专题三合营方向合营企业投资非货币资产的处理.doc

专题三合营方向合营企业投资非货币性资产的处理合营企业是由两个或两个以上的合营者（投资企业，下同）共同投资建立的实体，该实体的财务和经营政策按照各合营者之间合同约定而对其实施共同控制。（一）原则对合营企业投资的会计处理，其初始计量和后续计量通常与联营企业相同。在后续计量时，对合营企业投资采用权益法核算投资企业在合营企业中的权益份额，并确认相应的收益或者损失，对于合营企业与其投资企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益，并且按照顺流、逆流交易，在个别和合并财务报表中分别进行处理。（二）投资企业投入合营企业的各项非货币性资产通常确认相应的利得计入损益通常情况下，投资企业投入合营企业的各项非货币性资产，在合营企业中按照公允价值计量，并在公允价值计量基础上确定投资各方应享有的权益比例。在投资企业的个别财务报表中，按投出的非货币性资产的公允价值确认为长期股权投资的初始计量金额，投出的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额，确认相应的利得计入损益。（三）合并财务报表中的抵销在合并财务报表中，该部分利得中归属于投资企业的部分实质上是未实现内部交易损益，当投资企业以非货币性资产投入合营企业以换取其在合营企业中的权益时，投资企业应当在当期损益中确认归属于其他投资企业的利得或损失部分。即，投资企业将非货币性资产投入合营企业，在其个别财务报表中确认了投出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额所产生的损益并计入了当期损益，投资企业在其编制合并财务报表时，投出非货币性资产上的利得或损失仅能确认归属于其他投资企业的部分，确认的金额以归属于其他投资企业的权益为限，而不能够确认归属于投资企业的部分，归属于投资企业的部分应当在合并财务报表中予以抵销。【例题】2009年6月30日A公司、B公司、C公司共同出资设立D公司，注册资本为10 000万元，A公司持有D公司注册资本的38%，B公司和C公司各持有D公司注册资本的31%，D公司为A、B、C公司的合营企业。（1）A公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为3200万元，累计折旧为800万元，公允价值为3800万元，未计提减值；（2）B公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为2 600万元，累计摊销为600万元，公允价值为3100万元，未计提减值；（3）C公司以3100万元的现金出资。假定A、B公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑其他相关税费和所得税影响。D公司收到A公司投入的固定资产，按照14年并采用直线法计提折旧。【答案】A公司的会计处理（A公司持有D公司注册资本的38%）：（1）A公司在个别财务报表中的处理答疑编号221030101：针对该题提问正确答案A公司上述对D公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额确认损益（利得），确认损益3800-（3200-800）=1400（万元）。其账务处理如下：借：固定资产清理 2400 累计折旧800贷：固定资产3200 借：长期股权投资D公司成本3800 贷：固定资产清理2400营业外收入1400 假定D公司投资当年实现净利润为5000万元。A公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因D公司设立当年度实现净利润为5000万元，在确认投资收益时，将5000万元的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。应确认的投资收益=（5000-1400+1400/14/2）38%=（5000-1350） 38%=1387（万元）借：长期股权投资D公司损益调整1387贷：投资收益1387 （2）A公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整：答疑编号221030102：针对该题提问正确答案借：营业外收入135038%513贷：投资收益 513未来期间，该项投入D公司的固定资产计提折旧时，前期投资时产生的利得上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。B公司的会计处理（B公司持有D公司注册资本的31%）：（1）B公司在个别财务报表中的处理B公司对D公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元（1 550-1 000）确认损益（利得），其账务处理如下：答疑编号221030103：针对该题提问正确答案借：长期股权投资D公司成本3100 累计摊销600 贷：无形资产2600 营业外收入1100 假定D公司投资当年实现净利润为5000万元。B公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因D公司设立当年度实现净利润为5000万元，在确认投资收益时，将5000万元的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。答疑编号221030104：针对该题提问正确答案应确认的投资收益=（5000-1100+1100/11/2）31%=（5000-1050）31%=12