房地产企业所得税汇缴查帐报告审核指引.doc

房地产企业所得税汇缴查帐报告审核指引（2006年版）第一章 总则第一条 为指导我市注册税务师、注册会计师出具房地产开发企业所得税汇算清缴查帐报告工作，提高查帐报告质量，依法维护纳税人的合法权益，依据注册税务师管理暂行办法（国家税务总局第14号令）、国家税务总局关于房地产开发企业所得税的有关政策规定，结合我市实际情况，特制定本指引供各注册税务师事务所、注册会计师事务所参考。第二条 具有在我市出具所得税汇算清缴查帐报告资格的税务师事务所、会计师事务所（以下简称为受托人）受房地产企业委托（以下简称委托方）出具查帐报告时，在遵守有关税收法律、行政法规的前提下，结合委托人的具体情况，参考本指引的相关条款进行涉税事项审核。在审核过程中，如果遇到本指引未提供的情况，应依据国家有关税收法律、行政法规的规定，按照行业规范的要求合理运用专业判断。第三条 由于审核中存在的固有限制影响受托人发现重大错报的能力，受托人按照税法的规定及执业准则实施审核工作，只能对纳税申报表整体不存在重大错报获取合理保证，而不能对纳税申报表整体不存在重大错报获取绝对保证，因而在审核过程中，受托人及其从业人员应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致纳税申报表发生重大错报的情形。第四条 审核过程应该有完整、真实的记录，审核结论应该有计算、测试、评估、分析的过程、结果及证据支持。审核过程、审核结论、证据形成工作底稿。第五条 受托人应当保持职业敏感性，对用常规方法不能充分取证和开展审核，且又无法实施其他审核方法的重大涉税事项，应及时向主管税务机关报告。如对该事项的适用税收政策有疑问的，也应向主管税务机关反映。第六条 受托人应当保持职业谨慎性，对于委托人存在以下问题导致审核范围和审核过程受到限制的，应出具有保留意见的查帐报告：（一） 委托人无法提供审核所必需的资料；（二） 委托人帐册混乱，难以实施帐务审查；（三）委托人内部控制制度不健全，受托人出于谨慎性原则，对其提供资料的真实性、完整性、准确性持保留意见；（四）存在对应纳税所得额有重大影响的涉税问题，预见在汇缴期内无法得到解决；（五）在对应纳税所得额有重大影响的涉税问题的税收政策上不明确，预见在汇缴期内无法得到明确。（六）其他特殊情况。第二章 审核前的准备第七条 受托人首次接受委托出具企业所得税汇算清缴查帐报告，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表审核意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，受托人应进行适当的审查。第八条 期初余额的审核程序主要包括以下几项：（一） 分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期审核调整分录是否正确入账。（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了非标准审计报告，若是则受托人应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。（四）如实施上述审核程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序： 1、询问委托单位管理部门。 2、审阅委托单位上期会计记录及相关资料。 3、通过对本期会计报表实施的审核程序进行证实。 4、补充实施适当的实质性测试审核程序。第三章 开发项目基本情况的审核第九条 受托人应该获取有关证据，在查帐报告中披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等基本情况。第十条 受托人可以采取注册税务师和注册税务师行业的取证、分析方法评价委托人的会计核算情况对各审核项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则、相关会计制度，是否符合被鉴证单位的具体情况。第四章 成本的审核第一节 开发成本（生产成本）的审核第十一条 房地产开发成本的审核项目主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等。 基本方法包括但不限于：（一）评价开发成本和相关费用的内控制度是否存在和有效并一贯遵守。（二）取得或编制开发成本、费用项目明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对。（三）了解委托人成本、费用的合同及协议的执行情况，抽查大额成本、费用项目，审核当期支付的开发成本、费用项目是否取得合法、有效的原始凭证和审批手续，会计处理是否正确。（四）审核本期实际发生的开发成本、费用是否按成本对象进行归集和分配，注意会计成本与计税成本的差异。（五）审核预提尚未支付的开发成本、费用是否按税法规定在税前进行扣除。第十二条 土地征用及拆迁补偿的审核：针对拆迁补偿中产权置换、货币补偿、产权置换和货币补偿相结合的三种形式重点审核其入账金额的真实性及准确性。如果以房屋回迁的形式作为拆迁户的补偿，其所得税的计征参照国税发200631号文，同时审核相关成本结转是否正确。第十三条 前期工程费的审核：前期工程费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。第十四条 对于建筑安装工程费的审核，应当关注委托人支付工程款（包括进度款）时是否依法取得承建商提供的由工程所在地税务机关监制的发票，如果未取得的，应当建议委托人在本次审核结束前取得发票，否则应作纳税调整增加处理。具体审核要求：(一) 出包方式采用这种方式施工发生的建筑安装工程费用，应根据企业承付的已完工程或工程进度的“工程价款结算账单”，审核计入建筑安装工程费成本项目。对于企业按照合同规定给承包单位的备料款，要审核其在发生时、工程进度领料抵冲时是否符合会计制度、税法规定。并结合以下方法：1. 实地查看企业建设项目的工程进展情况，必要时可向建筑监理公司取证。2. 审核开发商是否利用关联企业（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率、不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，通过加大或缩小建筑安装成本造价，虚增或虚减工程量等非法手段减少或转移利润。重点要放在工程费数据的复核上，结合帐载数据、预算、建安合同和结算等相关资料进行复核检查。3. 获取企业提供的竣工结算书进行审核。审核房地产开发企业是否严格按照下面规定，正确使用“开发成本某小区建筑安装工程费某施工单位”和“预付账款预付工程款”两个会计科目进行工程结算：（1）按工程承包合同或协议办理预付备料款。（2）由施工单位按照双方确定的结算方式开列月（阶段）施工作业计划和工程价款预支单，开发商办理工程预支工程进度款。（3）施工单位月末（或阶段完成）呈报已完工程月（或阶段）报表和工程价款结算账单，开发商按规定抵扣工程备料款和预付工程款，办理工程结算；其中工程价款结算账单必须由开发商委托的监理公司委派的监理工程师的签字。（4）办理年终已完工程竣工、未完工程盘点和年终结算。（5）工程竣工时，编写工程竣工报告，办理工程竣工结算。(二) 自营方式采用这种方式施工所发生的各项建筑安装工程费用，都应按照实际发生数计入有关成本核算对象的建筑安装工程费用成本项目。审查时应注意：1.取得相关资料： （1）预计工程总成本、累计已发生成本以及完工合同尚需发生的成本； （2）本年和累计的已在利润表中确认的合同收入、合同成本、毛利及毛利率； （3）本年和累计的工程工作量；2.关注项目成本核算的具体内容： （1）对人工费审查时关注是否有虚报人数，夸大工资支付额。在审核时，要正确划分雇员与非雇员的区别，对委托人支付非雇员劳务报酬未依法取得劳务发生地税务机关监制的发票的，应当建议委托人在本次鉴证结束前取得发票，否则应作纳税调整增加处理。 （2）材料费审查时结合材料领用存登记簿，检查材料领购是否正确，单据是否齐备。 （3）机械使用费的审查，对于使用外单位施工机械的租赁费的审查，应结合租赁合同检查是否有虚增成本费用；对于使用自有施工机械所发生的机械使用费的审查，应重点关注计提的该项机械设备折旧是否正确。 （4）其他直接费及管理费的审核，应关注数据资料的来源是否真实、准确、完整，手续是否齐备。第十五条 基础设施建设费的审查：重点审查纳税人与承包方是否存在关联关系及是否按照市场原则进行交易；基础设施建设费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。第十六条 公共配套设施费的审查：（一）建成后产权属于房地产开发企业继续从事生产经营活动的绿地、花园、停车场、商业网点、教育设施及会所等，其相应支出不能计入开发产品建造成本。（二）对开发商预提的配套设施费，在预提年度必须进行纳税调整增加，实际发生并动用预提配套设施费时，可作纳税调整减少。第十七条 开发间接费的审查：（一）开办费的归集摊销是否正确，是否按规定进行了纳税调整。（二）审核借款费用的归集与分配是否正确。（三）对周转房要注意摊销是否正确，有偿转让配套项目和大配套项目之间是否已分摊。（四）对企业资本化利息的审查：检查企业“长期借款”、“短期借款”，了解企业资金来源情况；检查企业“财务费用”等科目，判别企业列支的金额是否超过规定标准；检查企业资金往来科目，针对长期挂账情况，分清是借入资金还是借出资金，是否属关联企业。第十八条 对其他事项的审查：（一）对于已完工的项目，审核从开发成本转入开发产品的金额是否正确，包括计算标准（面积）、单价、金额是否合理、合规。（二）成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。（三）开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。（四）检查有无不合法有效凭证入账现象。检查时可以与合同协议进行比对，检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效。有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用。（五）区别会计核算的权责发生制和合理性原则与税法所强调的实际发生和合法性在成本、费用确认上的差异。第二节 开发产品（周转房、出租开发产品、库存商品）的审核第十九条 对开发产品的审核范围包括：开发项目已经完工，达到可销售状态或可使用状态，在会计核算上已经计入存货或固定资产项目，包括自行开发转入，此外还涉及接受投资、接受捐赠、对外投资、合作开发转入、盘盈等项目。第二十条 自行开发产品转入的审核：主要审核自行开发产品是否完工，是否符合税法规定的条件，实地检查自行开发产品，审核其真实性。第二十一条 视同销售转入(委托人接受投资、捐赠、拍卖、重组等) 开发产品的审核：（一）接受投资、捐赠等取得的开发产品是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。（二）审核接受捐赠是否记入应纳税所得额。应当注意“资本公积”科目的发生额。（三）实地查看实物资产，审核接受投资捐赠的真实性。（四）考虑会计成本与计税成本的差异。例如取得“烂尾楼”等开发半成品的成本差异。第二十二条 视同销售转出开发产品的审核：审查视同销售转出的会计处理是否正确，是否有合法、有效的原始凭证和审批手续，是否按规定调增应纳税所得额。第二十三条 合作开发转入的审核：审核合作开发转入开发产品是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。实地查看实物资产，审核合作伙伴转入是否真实。第二十四条 合作开发转出开发产品的审核：审核合作开发转出是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。第二十五条 实质性损害减少的审核：（一）审核实质性损害减少是发生在工程项目完工前还是工程项目完工后，完工前发生的实质性损害减少是否直接记入未完工项目的成本；完工后发生的实质性损害减少的净损失减除责任人赔偿，保险赔偿后的余额是否已经主管税务机关审核或备案，或者经合法的中介机构鉴证。（二）审查纳税申报表，审查不合法的实质性损害减少是否调增应纳税所得额。（三）审查开发产品贷方发生额，审查是否有实质性损害减少的开发产品未记入营业外支出，而是记入成本费用类科目，并审查其是否合理。第二十六条 盘盈的审核：审查营业外收入科目，抽查大额项目，并实地查看，审查盘盈的真实性。第二十七条 盘亏的审核：（一）审查营业外支出科目，抽查大额项目，审查盘亏的真实性。（二）审核盘亏的净损失减除责任人赔偿，保险赔偿后的余额是否已经主管税务机关审核或备案，或者经合法的中介机构鉴证。第二十八条 出租开发产品的审核：（一）审查开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方确认收入的金额是否正确。（二）审查纳税申报表，检查出租开发产品是否缴纳营业税、房产税、城市维护建设税、教育费附加、印花税等税费，适用税率和计算结果是否正确。（三）审查其他业务收入明细账，检查出租开发产品的完整性。第二十九条 结转固定资产的审核：（一）审查开发企业将开发产品转作固定资产是否按税法的规定视同销售处理。（二）商品房转入经营性资产折旧的计提是否正确，计税成本和会计成本计提的折旧差异额是否调整当年度应纳税所得额，在以后年度出售时是否按计税成本税前扣除。第三十条 期末余额的审核：编制期末余额审核表，加计汇总并与明细账合计数、总账、报表核对，审查是否相符。第三节 销售成本（经营成本、主营业务成本）的审核第三十一条 对“销售成本” 、“计税成本”的审核包括国税发200631号文明确的确认销售和视同销售所对应的计税成本的审核。第三十二条 销售现楼的项目，受托人应了解委托人在会计上确认销售实现的标准，对照委托人是否按照国税发200631号文明确规定的时点，作为税收上确认收入的实现，并同时结转销售成本。如果发现有差异，应当进一步跟踪审核。受托人通常应按照以下方面考虑现楼销售成本的结转：（一）审核销售成本的结转是否正确，审查在记账凭证后附的“成本计算单”，是否详细列明根据“开发成本”各明细科目计算各建设项目的单位成本过程,应当运用职业判断，评价证据的充分性和适当性。（二）查明主营业务成本的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的配比原则，前后期是否一致。（三）应通过审查主营业务收入与主营业务成本等账户及其有关原始凭证，分析企业的经营收入与经营成本口径是否一致。第三十三条 预售收入结转销售：预售收入本应对应未完工产品，按照国税发【2006】31号文件，采用预售方式在会计上和税收上都无须结转销售成本，待符合完工产品条件后再按规定结转销售收入和成本，房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售收入的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本=成本对象总成本总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本在分期收款方式销售产品的条件下，还应当在上式基础上按照每期销售收入占整套商品房应计销售收入总额的比例，配比地计算相应的计税成本。（一）审查企业是否分清项目，成本计算是否正确，检查时要仔细核对有关合同和立项书，检查预计单位面积开发成本是否准确，有无故意提高单位面积开发成本，造成多转成本。有无多计开发产品单位工程成本和已售商品房面积。（二）审查成本对象总成本，是否按计算公式：成本对象总成本= （土地征用费拆迁补偿费前期费用 基础设施费 设计不可转让的配套设施造价 建安工程招标价格 开发间接费 ） /预计开发面积，求出预计单位面积开发成本，验算计算是否正确。（三）重点要放在建筑安装工程费数据的复核上，要结合账载数据、预算、建安合同和结算等相关资料进行复核检查。（四）审查有无将土地成本、前期工程费、基础设施费、不能转让的配套设施费，开发间接费直接记入开发产品成本，而不摊入可有偿转让的配套设施、自用房产、出租房产的成本中，增加销售成本。（五）在检查中要注意，房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理。有无将应记入开发产品的开发成本直接转入销售成本，造成提前结转成本，少纳税款。（六）重点审查开发产品科目的贷方是否按销售房屋面积结转销售成本。 （七）开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。 第三十四条 审查已出租的房产或周转房再销售时，结转成本是否正确，有无重复扣除已提折旧或已摊销费用，造成多转成本现象。第三十五条 审查视同销售业务收入确认的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。第三十六条 委托代销的审核：（一）应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期销售成本的现象。（二）代销确认收入的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。第三十七条 合作开发的审核。 约定向投资各方分配开发产品的或者分配项目利润的，其确认收入的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。第四章 收入和主营业务税金及附加的审核第三十八条 收入鉴证的基本方法包括但不限于：（一）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。（二）取得或编制收入项目明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对。（三）了解纳税人各类合同、协议的执行情况，抽查大额收入项目，核实纳税人收入是否存在漏记、错记、隐瞒或虚记的行为。（四）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税法之间对收入确认的时间及金额上的差异。第三十九条 受托人应当验证收入在应税与减免税项目之间是否准确划分，对于未完工开发产品是否存在高预计计税毛利率的收入记入低预计计税毛利率的收入情况，是否符合税法的有关规定。第四十条 受托人可以运用截止性测试收入的准确性、完整性。检查决算日前后若干日的销售清单（或销售发票、账簿记录），观察截止决算日销售收入记录有否跨年度的现象。第四十一条 “预售收入备查簿”的审查：审查企业按照项目（滚动开发的，按期）设立的预售收入备查簿，注明：购买者、购买房屋具体位置（栋、单元、室）、建筑面积（套内建筑面积）、合同号、合同签订日期、合同金额、确权尾差金额、交付使用日期、房产证办理日期、付款方式、预售款、预售日期、预售款确认收入日期、已纳税金、预售款确认收入金额、预售款确认收入时结转的成本。第四十二条 确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内