合并会计报表实务精要.doc

1 一 合并会计报表 新旧会计准则的差异 合并会计报表准则的颁布 1995 年 2 月发布的 合并会计报表暂行规定 2006 年 1 月正式颁布了规范合并财务报表编制的 企业会计准则第 33 号 合并财务报 表 并要求所有的上市公司自 2007 年 1 月 1 日起执行新的会计准则 一 合并财务报表编报主体及合并报表范围的变化 1 合并财务报表编报主体的变化 1995 年 合并会计报表暂行规定 明确提出了需要编制合并财务报表的主体 国家 国有资产管理局授权试点的企业集团 股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业 现行准则对合并财务报表编报主体主要界定为国有资产授权经营管理的企业 股票上市的 企业和需要编制合并会计报表的外贸企业 而对于其他符合 合并会计报表暂行规定 的母 公司是否需要编制合并财务报表 则未做强制性要求 33 号准则明确要求 母公司应当编制合并财务报表 将符合条件的企业集团编制合并 财务报表变成一种强制性规定 其次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主 体的原则 只要拥有一个或一个以上的子公司 母公司在能够对子公司进行控制的情况下均 应编制合并财务报表 而不考虑该母公司本身是否是其上一级母公司的子公司 2 合并财务报表范围的变化 现行准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表 合并损益表 合并财务状况 变动表和合并利润分配表四个部分 而 33 号准则规定 合并财务报表的种类不仅包括合并 资产负债表 合并利润表 而且还包括合并现金流量表 合并所有者权益增减变动表和附注 三个部分 其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白 二 合并财务报表合并范围的变化 1995 年规定 将符合如下条件的子公司纳入合并范围 1 母公司直接拥有 间接 拥有 直接和间接拥有过半数以上的 不含半数 权益性资本的被投资企业 2 母公司 虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本 但在母公司与被投资企业之间有下列情况 之一的 应当将该被投资企业作为母公司的子公司 纳入合并会计报表的合并范围 通过 与被投资企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上表决权 根据章程或 协议 有权控制企业的财务和经营决策 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权 2000 年 12 月颁发的 企业会计制度 第 158 条也规定 企业对其他单位投资如占该单位资本总额 50 以上 不含 50 或 虽然占该单位注册资本总额不足 50 但具有实质控制权的 应当编制合并会计报表 由此 可见 企业会计准则 财会字 1995 11 号文和 企业会计制度 在确定合并范围时采用 的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准 在采用首要标准无法做出判断时 2 才采用以表决权或投票权为基础的控制标准 2 33 号准则直接采用了唯一的以表决权为基础的控制标准确定合并财务报表的合并 范围 笔者认为 采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更 具实用性 主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投 资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小 按照公司法的规定 投资企业所拥有 的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额 尽管公司法规定了一股 一权的基本原则 但是由于目前公司实行的委托投票 累计投票 类别投票以及现实生活中 某些特殊因素的影响 投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致 可以说 在确定控制权时 投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念 而拥有的表 决权才是确定控制是否存在的关键 相对于现行准则而言 33 号准则所强调的是实际意义上的控制 而不是仅仅法律形式 的控制 在某种情况下 虽然某一方具有形式上控股权 但是根据公司章程或其他协议合同 规定 可能这一方并没有实际的控制权 这时就不应编制合并财务报表 相反 虽然某一方 没有控股权 但根据公司章程的规定 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制 利益 这时也应编制合并报表 33 号准则确立的控制标准对于实务中承包 委托及租赁经 营企业的合并 提供了是否纳入合并范围的基本标准 二二 合并会计报表作用 以企业集团为会计主体 概念 以个别会计报表为基础 由母公司编制综合反映企业集团会计信息 对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 三 合并会计报表的六大抵销分录合并会计报表的六大抵销分录 1 长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销 2 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目抵销 3 内部提取盈余公积恢复 4 应收帐款和应付帐款抵销 5 内部销售收入及存货项目抵销 6 内部销售形成固定资产抵销 四 抵消分录如下 四 抵消分录如下 3 1 长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 借 实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 年末未分配利润 6000 合并价差 2000 贷 长期股权投资 30000 少数股东权益 7000 资料来源 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润来源于年末子公司负债表 长期 股权投资来源于母公司负债表中的对子公司的长期股权投资 少数股东权益 35000 20 7000 元 倒挤出合并价差 2 内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目抵销 内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目抵销 借 投资收益 少数股东损益 期初未分配利润 贷 提取盈余公积 应付利润 期末未分配利润 注 投资收益指母公司对子公司权益性资本投资的收益 应为子公司本期净利润 持股 比例 该资料来源于子公司利润分配表 3 内部提取盈余公积恢复 内部提取盈余公积恢复 1 对子公司当期提取盈余公积恢复 借 提取盈余公积 子公司当期提盈余公积 持股比例 贷 盈余公积 2 对子公司以前年度累计提取盈余公积恢复 借 期初未分配利润 盈余公积期初数 持股比例 贷 盈余公积 4 应收账款和应付账款的抵销 应收账款和应付账款的抵销 下表为母公司应收子公司购货款期初 期末增减变化资料 91 年92 年93 年94 年 期 初期 末期 初期 末期 初期 末期 初期 末 01000010000150001500015000150000 说明 若子公司赊销给母公司 应取得子公司应收账款资料 该资料可能在负债表中应收账 款项下注明 也可能在实际业务发生时取得 91 年末 净利 4 1 借 应付帐款 10000 贷 应收账款 10000 2 借 坏账准备 50 贷 管理费用 50 92 年末 1 借 坏账准备 50 贷 年初未分配利润 50 2 借 应付账款 15000 贷 应收账款 15000 3 借 坏账准备 25 贷 管理费用 25 注 上期合并利润分配表中的未分配利润应等于本期合并报表中的期初未分配利润 而 本期合并会计报表都是以个别会计报表编制的 因此 必须将上期抵销的内部应收账款 计提的 坏账准备 对期初未分配利润的影响予以抵销 应调增本期期初未分配利润 93 年末 1 借 坏账准备 75 贷 年初未分配利润 75 2 借 应付账款 15000 贷 应收账款 15000 94 年末 1 借 坏账准备 75 贷 年初未分配利润 75 2 借 管理费用 75 贷 坏账准备 75 5 内部销售收入及存货项目的抵销 内部销售收入及存货项目的抵销 假定母公司销售给子公司存货 下表为子公司购入存货的增减变化情况 919293949596 初末初末初末初末初末初末 300060006000600060000030003000150015000 注 91 年本期购入存货 3000 元 全部未销出 92 年本期末购入存货也未销售存货 93 年本期未购入存货 期初存货全部售出 94 年 本期购入 6000 元存货 销售 3000 元存货 95 年 本期未购入存货 销售期初存货的 50 库存 1500 元 96 年 本期购入存货 6000 元 销售 7500 元 母公司的销售毛利率为 20 也可能自己算出 5 注 存货增减变化发生额的资料题目中应给出在计算存货未实现毛利时 不能用购入 存货乘以母公司的毛利率直接算出 若存货中含有购入方所支付的增值税进项税或购货方支 付的运杂费等应当扣除 若子公司销售给母公司存货 应找出母公司购入存货增减变化资料 91 年末 1 借 年初末分配利润 600 贷 存货 600 2 借 主营业务收入 3000 贷 主营业务成本 2400 存货 600 92 年末 1 借 年初未分配利润 1200 贷 存货 1200 93 年末 1 借 年初未分配利润 1200 贷 主营业务成本 1200 94 年末 1 借 主营业务收入 3000 贷 主营业务成本 3000 2 借 主营业务收入 3000 贷 主营业务成本 2400 存货 600 95 年末 1 借 年初未分配利润 300 贷 存货 300 2 借 年初未分配利润 300 贷 主营业务成本 300 96 年末 1 借 年初未分配利润 300 贷 主营业务成本 300 2 借 主营业务收入 6000 贷 主营业务成本 6000 根据以上业务总结出以下规律 根据以上业务总结出以下规律 销售 借 年初未分配利润 贷 主营业务成本 期初存货 库存 借 年初未分配利润 贷 存货 6 销售 借 主营业务收入 贷 主营业务成本 本期购入存货 库存 借 主营业务收入 贷 主营业务成本 存货 6 内部销售形成的固定资产的抵销处理 内部销售形成的固定资产的抵销处理 母公司作为产品销售 子公司作为固定资产购入 母公司于 1994 年 5 月 10 日销售给子 公司固定资产 销售价格为 10000 元 销售成本为 7000 元 子公司购入固定资产同时支付运杂 费 500 元 固定资产入帐价值为 12200 元 购入后于 8 月 20 日投入使用 5 年期满正常报 废 94 年末 1 借 主营业务收入 10000 贷 主营业务成本 7000 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 200 贷 管理费用 200 95 年末 1 借 年初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 600 贷 管理费用 600 3 借 累计折旧 200 贷 年初未分配利润 200 96 年末 1 借 年初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 600 贷 管理费用 600 3 借 累计折旧 800 贷 年初未分配利润 800 97 年末 1 借 年初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 600 贷 管理费用 600 3 借 累计折旧 1400 7 贷 年初未分配利润 1400 98 年末 借 年初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 借 累计折旧 600 贷 管理费用 600 借 累计折旧 2000 贷 年初未分配利润 2000 99 年 8 月 20 日报废 借 年初未分配利润 400 贷 管理费用 400 该笔分录为以下三笔合成 借 年初未分配利润 3000 贷 营业外收入 3000 借 营业外收入 400 贷 管理费用 400 借 营业外收入 2600 贷 年初未分配利润 2600 若上项固定资产 在第 5 年后仍继续使用 超期使用 99 年末 1 借 期初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 2600 贷 期初未分配利润 2600 3 借 累计折旧 400 贷 管理费用 400 若 2000 年继续使用 1 借 期初未分配利润 3000 贷 固定资产原价 3000 2 借 累计折旧 3000 贷 年初未分配利润 3000 若超期使用的固定资产报废 不需作抵销分录 若 97 年 6 月 8 日对该固定资产清理报废 清理收入为 1000 元 97 年末 1 借 期初未分配利润 3000 贷 营业外收入 3000 2 借 营业外收入 1400 贷 期初未分配利润 1400 3 借 营业外收入 300 8 贷 管理费用 300 三 练习题三 练习题 例 1 A 为母公司 B 为子公司 1 本年 A 销售给 B 存货 售价为 10 元 件 数量 1000 件 B 全部对外售出 单价为 12 元 件 2 本年 B 售给 A 存货数量为 1500 件 售价为 20 元 件 成本为 15 元 件 A 对外销售 1000 件 库存 500 件 售价为 22 元 件 要求 作出有关抵销分录 分析 1 B 企业本期购入存货 10000 元 本期全部销售 借 主营业务收入 10000 贷 主营业务成本 10000 2 A 企业本期购入存货 1000 件 全部售出 本期购入存货 500 件 期末全部库存 借 主营业务收入 20000 贷 主营业务成本 20000 借 主营业务收入 10000 贷 主营业务成本 7500 存货 2500 例 2 A 为母公司 B C 为子公司 1 本期 A 销售给 B 销售收入 10000 元 销售成本 8000 元 2 B 当期购入 A 的存货后 销售给 C 其中的 50 实现收入 7000 元 3 C 购入 B 的存货后 对外销售当期存货的 50 实现收入 4000 元 要求 作出有关抵销分录 分析 1 B 公司本期购入存货 10000 元 销售存货 5000 元 期末库存存货 5000 元 借 主营业务收入 5000 贷 主营业务成本 5000 借 主营业务收入 5000 贷 主营业务成本 4000 存货 1000 5000 20 2 C 公司本期购入存货 7000 元 销售 3500 元 库存 3500 元 借 主营业务收入 3500 贷 主营业务成本 3500 借 主营业务收入 3500 贷 主营业务成本 2000 存货 1500 3500 42 86 9 例 3 A 为 B 的母公司 A 公司年初应收 B 公司账款为 10000 元 A 公司本年销售给 B 公司 产品取得销售收入 50000 元 销售成本 30000 元 其中赊销收入为 20000 元 A 公司收回以前 B 公司所欠的账款 5000 元 B 公司本年期初存货为 20100 元 其中含有支付的运杂费 100 元 毛 利率 20 期初存货中 本期销售 50 在本期购入的存货中 本期销售 80 要求 作出有关抵销分录 分析 1 A 公司期初应收账款为 10000 元 本期增加应收帐款 20000 1 17 本期减少应 收帐款 5000 元 期末应收账款为 28400 元 有关抵销分录 借 坏账准备 50 贷 年初未分配利润 50 借 坏账准备 92 贷 管理费用 92 借 应付账款 28400 贷 应收账款 28400 2 B 公司年初存货 20100 元 扣除支付的运杂费 100 元 本期销售 10000 元 期末库存 10000 元 本期购入的 50000 元存货中 销售 40000 元 期末库存 10000 元 借 年初未分配利润 2000 贷 主营业务成本 2000 借 年初未分配利润 2000 贷 存货 2000 借 主营业务收入 40000 贷 主营业务成本 40000 借 主营业务收入 10000 贷 主营业务成本 6000 存货 4000 10000 40 注 销售毛利率为本期 A 公司售给 B 公司的毛利率 例 4 A 为 B 的母公司 本期 B 公司销售存货给 A 公司 销售数量为 10000 件 售价为 10 元 件 销售成本为 8 元 件 A 公司期初存货为 60000 元 均从 B 公司购入 当时 B 公司 售价为 12 元 件 销售成本为 8 元 件 A 公司本期销售存货采用先进先出法计算销售存货 的成本 期末库存存货为 7000 件 请做出有关的抵销分录 分析 A 公司期初存货为 5000 件 60000 元 12 本期销售存货 8000 件 10000 5000 7000 根据后进先出法 可推出期初存货 5000 件 本期销售 5000 件 本期购入 10000 件 本期销 售 3000 件 期末库存 7000 件 抵销分录 1 借 年初未分配利润 20000 5000 12 8 贷 主营业务成本 20000 10 2 借 主营业务收入 30000 贷 主营业务成本 30000 借 主营业务收入 70000 贷 主营业务成本 56000 存货 14000 70000 20 例例 5 综合题 综合题 1 光华股份有限公司上一年度已编制合并会计报表 本年度仍需要编制合并会计报表 有关资料如下 1 光华股份有限公司拥有 A 公司 80 的权益性资本 拥有 B 公司 60 的权益性资 本 各公司投资者均按照其拥有的权益性资本的比例享有决策权 无其他特殊规定 2 光华公司与 A 公司 B 公司本年度个别会计报表的数据如下 单位 元 资资 产产 负负 债债 表表 抵消分录 项 目 光华公 司 A 公司B 公司 合计 数借方贷方 合并数 资产 流动资产 货币资金1410015201410 应收帐款2000040002000 减 坏帐准备1002010 应收帐款净额1990039801990 预付帐款600010001600 存货4000035003000 其他流动资产2800020001000 流动资产合计108000120009000 长期投资 其中 对 A 公司权 益性资本投资 70000 其中 对 B 公司权 益性资本投资 36000 债券投资140040000 长期投资合计1200040000 合并价差 11 项 目 光华公 司 A 公司B 公司 合计 数 抵消分录 合并数 借方贷方 固定资产 固定资产原价100000120006000 减 累计折旧2000030001000 固定资产净值8000090005000 在建工程3000010000 固定资产合计110000100005000 无形资产递延资产 无形资产600012000 递延资产40008000 无形递延资产合计1000020000 资产总计2400002800014000 负债 流动负债 短期借款3000035001200 应付帐款2500040002800 预收帐款1000020001600 其他流动负债3500025002400 流动负债合计100000120008000 长期负债 长期借款3000040000 应付债券2000040000 长期负债合计5000080000 负债合计150000200008000 少数股东权益 所有者权益 实收资本5000060005000 资本公积10000500300 12 项 目 光华公 司 A 公司B 公司 合计 数 抵消分录 合并数 借方贷方 盈余公积180001000400 未分配利润12000500300 所有者权益合计9000080006000 负债及所有者权 益总计 2400002800014000 利润表及利润分配表利润表及利润分配表 抵消分录项 目光华公司A 公司B 公司合计 借方贷方 合并 数 一 产品销售收入3500002000010000 减 产品销售成本280000150007000 产品销售费用10000500300 产品销售税金及附加1000300200 二 产品销售利润5900042002500 减 管理费用60001000600 财务费用04000 三 营业利润5300028001900 加 投资收益30002000 其中 对 A 公司投资收益1600 对 B 公司投资收益900 其他5002000 四 利润总额5600030001900 减 所得税150001000400 五 净利润4100020001500 加 年初未分配利润2000400400 六 可供分配的利润4300024001900 减 提取盈余公积10000500400 应付利润2100014001200 少数股东损益 七 未分配利润12000500300 3 光华股份有限公司与 A 公司 B 公司及 A B 公司相互之间的内部交易情况如下 光华公司对 A 公司权益性资本投资额为 7000 元 对 B 公司权益性资本投资额为 3600 元 光华公司本期向 A 公司销售产品 10000 元 销售成本为 7000 元 销售毛利率为 30 本期向 B 公司销售产品 3000 元 销售成本为 2400 元 销售毛利率为 20 A 公司期初存货中包含有从光华公司购入的存货 1000 元 本期从光华公司购入 10000 元 本期对外销售购入的商品 9000 元 期末存货中包含有从光华公司内部购入的存 货 2000 元 光华公司上期向 A 公司销售商品的毛利率为 35 A 公司采用先进先出法核 算商品销售成本 13 B 公司本期从光华公司购入 3000 元产品作为固定资产使用 该固定资产根据规定 使用期限为 5 年 预计残值为零 为了简化合并手续 假设本期按全年提取折旧 B 公司本 期对该内部交易形成