企业重组并购中的纳税处理.ppt

1 企业重组中的纳税处理 2 主要内容 一 税收与会计差异的主要难点简易分析 三 企业资产评估增值 减值税收风险点 四 企业股东股权与企业资产的税收关系 五 收购 转让 股权征免税的选择分析 六 资产收购 转让 征免税选择分析 二 时间性差异与暂时性差异的主要方面 3 十 收购兼并企业的征免税分析 九 企业产权转让征免税解析 八 企业和个人股权转让涉及的所得税问题 七 股东身份选择对税收负担的影响 十二 债务重组的税收分析与运用 十一 子公司 分支机构 的税收效用 4 一 税收与会计差异的主要难点简易分析 一 政策依据1 税收征管法 第二十条纳税人 扣缴义务人的财务 会计制度或者财务 会计处理办法与国务院或者国务院财政 税务主管部门有关税收的规定抵触的 依照国务院或者国务院财政 税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款 扣缴和代收代缴税款 2 企业所得税法 第二十一条在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 5 3 关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知 国税函 2010 148号 第三条根据企业所得税法精神 在计算应纳税所得额及应纳所得税时 企业财务 会计处理办法与税法规定不一致的 应按照企业所得税法规定计算 企业所得税法规定不明确的 在没有明确规定之前 暂按企业财务 会计规定计算 如成本计算方法 资产的组成部分判定 消耗性生物资产和公益性生物资产核算 开发无形资产和借款费用开始资本化时间 专门借款和一般借款利息费用处理等 6 二 会计处理与税法两个差异 税收与会计差异 暂时性差异 永久性差异 7 永久性差异 是指一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而产生的差额 这种差额在本期发生 不会在以后各期转回扣除 如 业务招待费 罚款 滞纳金 捐赠等 暂时性差异 时间性差异 是指一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额 其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的 如折旧时间不同的差额 广告费结转以后年度等 时间性差额发生于某一时期 但在以后的一期或若干期内可以转回扣除 8 思考问题 1 资产会计基础与税法基础差异原因 2 是否注意这些差异 对差异的处理方法 没有处理的税收风险 9 1 差异主要原因分析 资产计税基础第五十六条企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 前款所称历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 企业持有各项资产期间资产增值或者减值 除国务院财政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 10 企业会计准则 基本准则 第四十二条规定 会计计量属性主要包括 历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值 第四十三条规定 企业在对会计要素进行计量时 一般应当采用历史成本 采用重置成本 可变现净值 现值 公允价值计量的 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量 11 2 处理差异必须坚持两个基本原则一是在进行会计核算时 所有企业应严格遵循企业会计制度的相关要求 进行会计要素的确认 计量与记录 不得违反会计制度 二是在完成纳税义务时 必须按照税法的要求进行 如会计账务处理与税法规定不一致 应按照税法的规定 采用相应的方法调整 完成纳税义务 12 3 企业会计准则第18号 所得税 2006 第七条暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 13 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的 应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产 14 暂时性差异的处理 1 将应交所得税计入 所得税费用 借 所得税费用 当期所得税费用贷 应交税费 应交所得税 2 将暂时性差异对所得税影响计入 递延所得税资产 负债 借 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 所得税率 贷 递延所得税负债 应纳税暂时性差异 所得税率 所得税费用 递延所得税费用 差额 15 案例分析 某公司2009年12月31日有关资料如下 交易性金融资产公允价值变动为700万元 计提存货跌价准备300万元 计提固定资产减值准备160万元 投资性房地产采用公允价值后续计量模式 其公允价值变动为 800万元 当期确认预计负债200万元 假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额 且资产负债表上其他资产 负债的账面价值与计税基础不存在差异 该公司适用的所得税税率为25 2009年会计利润1240万元 预计企业会持续盈利 能够获得足够的应纳税所得额 16 计算 应纳税所得额 1240 700 300 160 800 200 2000 应交所得税 2000 25 500 应纳税暂时性差异 700 可抵扣暂时性差异 300 160 800 200 1460 递延所得税负债 700 25 175 递延所得税资产 1460 25 365 所得税费用 500 175 365 310账务处理 借 所得税费用3100000递延所得税资产3650000贷 应交税费 应交所得税5000000递延所得税负债1750000 17 二 时间性差异与暂时性差异的主要方面 思考题1 本单位的永久性差异主要有哪些 2 本单位的暂时性差异主要有哪些 18 一 费用支出类差异1 补充养老保险 按照规定标准扣除2 个人商业保险 不得扣除 除特殊职工人身安全保险费 3 职工福利费 实际发生不超过工资薪金14 以内4 工会经费 拨缴的不超过工资薪金2 以内5 职工教育经费 实际发生不超过工资薪金2 5 以内 超过部分可以无限期结转 6 业务招待费 发生额60 内 5 内 7 广告宣传费 销售收入15 30 以内 超过部分无限期结转8 总机构管理费 非居民企业总机构支付的合理分摊的 准许扣除 居民企业间不允许扣除 19 9 关联方超过规定标准的借款费用支出 10 公益救济捐赠 不超过年度利润总额12 以内部分准予扣除 11 未经批准的资产损失支出 12 行政罚款 税收滞纳金 没收财物等 13 非相关性支出 如个人消费性支出 非本单位人员支出 14 摊派 赞助支出 15 不征税收入形成的费用和资产的支出 16 不符合税法规定的 未取得符合规定票据的支出 17 非合法性支出 如回扣 贿赂支出等 20 二 资产类差异1 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 2 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产的折旧 3 与经营活动无关的固定资产 4 资产折旧年限5 资产折旧方法6 外购商誉的支出 在企业整体转让或者清算时 准予扣除 21 7 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 会计处理 按最低租赁付款现值和公允价值两者中较低者作为入账价值 与付款额的差额作为未实现融资费用处理 在租赁期内按实际利率法摊入财务费用 举例 某企业融资租赁租赁资产 该项资产公允价值800万元 租赁期10年 每年120万元 合计付款总额1200万元 会计上按800万元入账 400万元为未实现融资费用 按实际利率法分10年计入财务费用 税务上按1200万元作为固定资产的计税基础 22 8 长期待摊费用 税法 第十三条在计算应纳税所得额时 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予扣除 1 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2 租入固定资产的改建支出 3 固定资产的大修理支出 4 其他应当作为长期待摊费用的支出 23 9 开 筹 办费新旧税法衔接处理国税函 2009 98号第九条 新税法中开 筹 办费未明确列作长期待摊费用 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理 但一经选定 不得改变 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费 也可根据上述规定处理 24 10 长期股权投资期初投资成本 同一控制合并非同一控制长期股权投资非合并企业合并 是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 25 企业合并形成的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 1 同一控制下的企业合并 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 思考分析 税收计税基础相同吗 26 例 A公司以土地使用权投资取得B公司70 的股权 同一控制下合并 投资资产土地使用权账面价5600万元 公允价9000万 并支付银行存款1600万 合并日 B公司账面所有者权益额为20000万元 账务处理为 借 长期股权投资14000 20000 70 贷 无形资产5600银行存款1600资本公积 资本溢价6800 27 2 非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业的合并成本包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和 思考分析 税收计税基础相同吗 28 例 A公司以土地使用权投资取得B公司70 的股权 非同一控制 投资资产土地使用权账面价5600万元 公允价9000万 并支付银行存款1600万 合并日 B公司账面所有者权益额为20000万元 账务处理为 借 长期股权投资10600贷 无形资产5600银行存款1600营业外收入3400 29 2 非企业合并形成的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 1 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 30 3 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 4 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 确定 5 通过债务重组取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第12号 债务重组 确定 31 举例 2007年4月 A公司以支付银行存款方式取得B公司20 的股份 非合并 作为长期股权投资 实际支付价款600万元 另支付相关税费4万元 账务处理如下 借 长期股权投资6040000贷 银行存款6040000思考分析 税收计税基础多少 何时调整差异 32 分析 某企业2009年预计负债200万元 会计处理 借记费用支出类科目20万元 贷记负债类科目20万元 问题 属于什么差异 如何调整 思考题 除上述差异外 还有那些差异 从哪些方面查找 33 三 企业资产评估增值 减值税收风险点 一 六类资产 以历史成本为计税基础 实施条例 第五十六条企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 企业持有各项资产期间资产增值或者减值 除国务院财政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 34 二 税收上确认资产销售的 可以调整计税基础 实施条例 第七十五条除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业在重组过程中 应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础 思考题 税收上为何要确定资产的计税基础 企业资产评估的会计处理 对企业所得税的影响 对其他税收的影响 35 财税 2008 152号对依照房产原值计税的房产 不论是否记载在会计账簿固定资产科目中 均应按照房屋原价计算缴纳房产税 房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算 对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的 应按规定予以调整或重新评估 国税发 1994 025号生产经营单位执行 两则 后 其 记载资金的账簿 的印花税计税依据改为 实收资本 与 资本公积 两项的合计金额 36 国税发 1997 198号一 股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息 红利性质的分配 对个人取得的转增股本数额 不作为个人所得 不征收个人所得税 二 股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息 红利性质的分配 对个人取得的红股数额 应作为个人所得征税 37 国税函发 1998 289号一 在城市信用社改制为城市合作银行过程中 个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额 应当按 利息 股息 红利所得 项目计征个人所得税 税款由银行负责代扣代缴 二 国税发 1997 198号中所表述的 资本公积金 是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金 将此转增股本由个人取得的数额 不作为应税所得征收个人所得税 而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分 应当依法征收个人所得税 38 国税函发 1998 333号青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本 实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息 红利 股东再以分得的股息 红利增加注册资本 因此 依据国税发 1997 198号精神 对属于个人股东分得再投入公司 转增注册资本 的部分应按照 利息 股息 红利所得 项目征收个人所得税 税款由股份有限公司在有关部门批准增资 公司股东会决议通过后代扣代缴 39 三 转让资产扣除资产净值第七十四条企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值 是指有关资产 财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧 折耗 摊销 准备金等后的余额 40 四 计提减值准备不能税前扣除第十条在计算应纳税所得额时 下列支出不得扣除 七 未经核定的准备金支出 第五十五条企业所得税法第十条第 七 项所称未经核定的准备金支出 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 思考题 税务上不允许计提 会计上是否不计提减值准备 计提的利弊分析 我们单位是否可以考虑计提 41 国税函 2008 635号现就企业所得税月 季 度预缴纳税申报表的有关填报口径问题明确如下 企业所得税月 季 度预缴纳税申报表 A类 第4行 利润总额 修改为 实际利润额 填报说明第五条第3项相应修改为 第4行实际利润额 填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入 免税收入后的余额 事业单位 社会团体 民办非企业单位比照填报 房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行 42 我们的观点 1 资产评估增值实质上不影响企业所得税 但可以递延纳税 2 资产评估增值多缴纳印花税 如果是房屋评估增值 还要多缴纳房产税 3 资产评估增值转增个人股本 需要缴纳个人所得税 4 资产减值会可以少预缴企业所得税 对其他税收无影响 43 A企业 固定资产 货币资产 股东1 股东2 股权A1 股权A2 四 股东股权与企业资产的税收关系 股权 其他资产 44 思考题 12366税务咨询人员经常接到这样的咨询地电话 我单位将一子公司以评估价卖给了其他企业 或个人 需要缴纳哪些税收 怎么回答这类问题 咨询问题本身存在什么问题吗 45 一 国税函 2000 961号深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源 钦州 实业开发有限公司 两家分别占有钦州公司75 和25 的股份 由于受国家产业政策调整的影响 这两家公司 转让方 于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司 受让方 在签定股权转让合同时 在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿 46 在上述企业股权转让行为中 转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散 在清偿完钦州公司的债权债务后 只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方 不论是转让方转让股权以前 还是在转让股权以后 钦州公司的独立法人资格并未取消 原属于钦州公司各项资产 均仍属于钦州公司这一独立法人所有 钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为 因此 按照税收法规规定 对于转让方转让钦州公司的股权行为 不论债权债务如何处置 均不属于营业税的征收范围 不征收营业税 47 二 国税函 1999 554号你局 关于 请示 收悉 文中反映深圳市华新股份有限公司1998年6月以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权 广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为9789万 据了解 广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资4600万创办的全资子公司 该公司1997年12月31日的资产帐面净值为6670万 经评估确认后的价值为9789万元 对这笔交易涉及的当事各方所得税的处理问题 经研究 批复如下 48 1 华新公司长期股权投资的税务处理问题根据税收法规的规定 企业为取得另一企业的股权支付的全部代价 属股权投资支出不得计入投资企业的当期费用 也不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用 应作为股权投资的计税成本 待将来转让股权或收回投资时 用以计算股权转让所得或投资收益 因此 华新公司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际支付的12500万 不论会计上采取何种方法核算 除追加或减少投资外 一律不得调整 49 2 广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的100 股权取得的股权投资收入12500万 与其投资成本4600万之间的差额 应确认为转让当期的股权投资转让所得 依法缴纳企业所得税 3 冠华公司作为独立核算企业仍继续经营 只是股东发生变化 对其净资产进行评估 是股东为了确定股权转让收入的目的 冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整 50 三 初步结论 股权转让只涉及所得税问题 不涉及被转让股权企业的资产 不需要缴纳增值税和营业税 但是否涉及缴纳土地增值税 51 国税函 1997 700号陕西省地方税务局 你局 关于陕西省电力建设投资开发公司转让资产有关税收问题的请示 收悉 关于陕西省电力建设投资开发公司 简称投资公司 将所拥有的陕西渭河电厂新厂 简称电厂 的部分股权 转让给香港旭兴发展有限公司的行为应否征收营业税和土地增值税的问题 经研究 现批复如下 一 关于营业税问题 在投资公司将其拥有的电厂的部分股权转让给香港旭兴发展有限公司这一过程中 只涉及到电厂在20年经营期限中部分的股权转移 而作为独立核算的电厂 其不动产的所有权并未发生转移 也不存在发生销售不动产的行为 因此 对投资公司转让电厂股权的行为不应征收营业税 二 关于土地增值税问题 对陕西电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为 暂不征收土地增值税 52 国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复国税函 2000 687号广西壮族自治区地方税务局 你局 关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示 桂地税报 2000 32号 收悉 鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源 钦州 实业有限公司100 的股权 且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权 地上建筑物及附着物 经研究 对此应按土地增值税的规定征税 53 思考题 转让股权所得可以不纳企业所得税和个人所得税吗 有没有策划空间 54 五 收购股权征免税的选择分析 一 股权收购 是指一家企业购买另一家企业的股权 以实现对被收购企业控制的交易 收购企业支付对价的形式包括 股权支付 非股权支付或 两者的组合 股权支付 是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中 以本企业或其控股企业的股权 股份作为支付的形式 非股权支付 是指以本企业的现金 银行存款 应收款项 本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券 存货 固定资产 其他资产以及承担债务等作为支付的形式 55 重组前重组后 股东B 股东A 被收购企业B 收购企业A 股东A 股东B 收购企业A 被收购企业B 56 二 涉税分析及选择1 一般性税务处理 被收购方应确认股权转让所得或损失 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 57 上例 顺德容奇开发公司持有广东冠华公司100 股权 计税基础4600万元 深圳华新公司收购顺德容奇开发公司全部股权 价款12500 假如全部支付深圳华新公司股权12500 按一般性税务处理 被收购方顺德容奇开发公司应确认股权转让所得7900万元 12500 4600 收购方深圳华新公司取得股权的计税基础应以12500万元为基础确定 被收购企业广东冠华公司的相关所得税事项原则上保持不变 58 2 特殊性税务处理收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75 且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础确定 收购企业取得被收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础确定 股权支付不确认有关资产的转让所得或损失 收购企业 被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 59 例 顺德容奇开发公司持有广东冠华公司100 股权 计税基础4600万元 公允价12500 深圳华新公司收购顺德容奇开发公司全部股权 价款12500 假如全部支付深圳华新公司股权12500 股权支付比例超过85 选择特殊性税务处理 被收购企业容奇开发公司取得深圳华新公司12500股权的计税基础是4600 收购企业深圳华新公司取得广东冠华公司股权的计税基础是12500还是4600 顺德容奇开发公司股权增值7900不纳税 深圳公司 冠华公司资产计税基础 6670万元 及所得税事项 包括亏损弥补 不变 60 3 关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复国税函 2005 319号考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况 对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业 其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时 暂不征收个人所得税 在投资收回 转让或清算股权时如有所得 再按规定征收个人所得税 其 财产原值 为资产评估前的价值 61 4 非股权支付额不免税如上例 假如深圳公司股权支付12000万元 非股权支付为500万元 则其中与500万元相对应的股权要视同销售缴纳企业所得税 财税 2009 59号 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失 并调整相应资产的计税基础 非股权支付对应的资产转让所得或损失 被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 62 上例 顺德容奇转让100 股权 股权支付比例为96 12000万股权对应增值不纳税 但500万非股权支付要视同销售确认所得 顺德容奇公司股权计税基础4600万 取得对价支付12500万 增值7900万 其中 与500万元非股权支付对应的部分为316万元 7900 12500 500 需要缴纳企业所得税79万 316 25 顺德公司取得深圳华新公司新股权的计税基础不是12000万 而是以被收购股权的计税基础计算确定 新股权的计税基础为 4600 500 316 4416 深圳华新公司收购广东冠华公司的股权支付的对价是12500万 长期股权投资的计税基础是12500万元 63 我们的观点 1 企业股权收购有两种税收处理方式 一般性处理和特殊性处理 2 特殊性处理不是惟一有利的选择 选择递延纳税时 要结合税收优惠政策和弥补亏损综合考虑 3 个人将股权投资可以递延纳税 64 六 资产投资涉及的征免税选择分析 一 情况描述资产收购 是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易 受让企业支付对价的形式包括股权支付 非股权支付或两者的组合 税收分析 资产收购 是否净资产 单项资产投资视同销售处理 全部整体资产投资需要视同销售处理吗 65 66 新浪科技讯8月11日 阿里巴巴与雅虎在北京召开新闻发布会 宣布双方已签署合作协议 阿里巴巴收购雅虎中国全部资产 同时获雅虎10亿美元投资 并享有雅虎品牌及技术在中国的独家使用权 雅虎获阿里巴巴40 的经济利益和35 的投票权 阿里巴巴收购的雅虎中国资产包括 雅虎的门户 一搜 IM产品 3721以及雅虎在一拍网中的所有资产 67 重组前重组后 转让企业甲 股东乙 甲资产 收购企业乙 股东乙 转让企业甲 收购企业乙 甲资产 68 二 涉税分析1 企业将全部资产进行投资的业务属于资产收购行为 由于资产的所有权发生转移 原则上要视同销售处理 第二十五条企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 69 举例 为扩展生产经营规模 三元公司决定收购三鹿公司 为避免整体合并后承担过高债务的风险 三元决定收购三鹿的核心资产 2009年5月 双方达成收购协议 三鹿所有资产经评估后的资产总额为17300万元 计税基础14700万元 税收处理 三鹿公司确认资产转让所得2600万元 三元公司收购资产计税基础为17300万元 三鹿公司所得税与三元公司无关 以上称之为一般性税务处理 70 2 资产收购可以暂时不纳企业所得税财税 2009 59号资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75 且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 双方不确认转让资产所得或损失 71 上例中 如果三元向三鹿支付了以下两项对价 现金1300万元 其控股公司20 的股权公允价16000万元 计税基础10000万元 则股权支付比例为92 5 超过85 两公司可以选择 三鹿转让资产所得2600万元可以暂不纳税 三鹿取得新公司股权的计税基础不是16000万元 而是按14700万元作为计税基础计算 三元支付其控股公司股权6000万增值也不确认转让所得 三元收购三鹿资产的入账计税基础 按自己被转让资产的计税基础即11300 10000 1300 确定 72 不动产投资问题财税 2002 191号一 以无形资产 不动产投资入股 与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征收营业税 二 对股权转让不征收营业税 本通知自2003年1月1日起执行 73 财税字 1995 48号对于以房地产进行投资 联营的 投资 联营的一方以土地 房地产 作价入股进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中时 暂免征收土地增值税 对投资 联营企业将上述房地产再转让的 应征收土地增值税 财税 2006 21号对于以土地 房地产 作价入股进行投资或联营的 凡所投资 联营的企业从事房地产开发的 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的 均不适用财税字 1995 048号暂免征收土地增值税的规定 74 分析 江中药业避税案例 江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区做为公司的药品生产基地 而这块地又是江中药业的控股母公司江中集团所有 按照上年签署的协议 约为每年600万元租金 由于近年来土地租赁价格大幅度提升 这笔土地租赁费到了2008年可能会被调整到每年2000多万元 问题 如何购得该土地使用权 直接购买涉税哪些税收 75 操作过程 第一 江中集团先注册成立全资子公司 南昌江中资产管理有限公司 第二 江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公司 并完成土地使用权转让手续及公司注册资本变更手续 第三 江中药业与江中集团签订股权转让协议 受让南昌江中资产管理有限公司的全部股权 完成股权变更登记手续 效果分析 营业税 企业所得税 土地增值税 契税 76 财税 2008 175号 两个或两个以上的企业 依据法律规定 合同约定 合并改建为一个企业 且原投资主体存续的 对其合并后的企业承受原合并各方的土地 房屋权属 免征契税 财税字 1995 048号在企业兼并中 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的 暂免征收土地增值税 财税 2003 183号以合并或分立方式成立的新企业 其新启用的资金账簿记载的资金 凡原已贴花的部分可不再贴花 未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花 77 思考题 江中不动产资产成功转移过户案例给我们的启示 是否还有更好的办法 是否可以复制 78 七 股东身份选择对税收负担的影响 一 个人股息的税收处理 个人所得税法 第二条第七项利息 股息 红利所得 应纳个人所得税 第五条第五项规定 利息 股息 红利所得 财产转让所得等 适用比例税率 税率为20 94 财税字第020号第二条下列所得 暂免征收个人所得税 八 外籍个人从外商投资企业取得的股息 红利所得 79 二 企业股息收入处理问题1 中华人民共和国企业所得税法 第二十六条企业的下列收入为免税收入 一 国债利息收入 二 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 三 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 四 符合条件的非营利组织的收入 80 实施条例 国债利息收入 是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 免税的股息 红利等权益性投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 81 2 非居民企业股息所得要纳税 企业所得税法 第三条第三款非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 企业所得税法实施条例 第六条企业所得税法第三条所称所得 包括销售货物所得 提供劳务所得 转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 接受捐赠所得和其他所得 82 国税函 2008 112号2008年1月1日起 非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10 的税率征收预提所得税 但是 我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港 澳门间的税收安排 与国内税法有不同规定的 依照协定的规定办理 并就有关问题通知如下 一 协定税率高于我国法律法规规定税率的 可以按国内法律法规规定的税率执行 二 纳税人申请执行协定税率时必须提交享受协定待遇申请表 83 国家税务总局关于非居民企业取得B股等股票股息征收企业所得税问题的批复国税函 2009 394号根据 企业所得税法 及其实施条例规定 在中国境内外公开发行 上市股票 A股 B股和海外股 的中国居民企业 在向非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时 应统一按10 的税率代扣代缴企业所得税 非居民企业股东需要享受税收协定待遇的 依照税收协定执行的有关规定办理 84 财税 2008 1号2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润 在2008年以后分配给外国投资者的 免征企业所得税 2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的 依法缴纳企业所得税 财税 2009 69号2008年1月1日以后 居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息 红利等权益性投资收益 均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条 第八十三条的规定处理 85 企业股息征免税情况表 86 税负分析 某有限公司由个人股东投资设立 当年实现所得100 缴纳企业所得税25 税后利润75全部分配 缴纳个人所得税15 合计纳税40 外资企业外籍个人不纳税 税负率 40 如由自己设立的公司任股东 则税后利润分配属于免税收入 非居民企业缴纳预提所得税 税负率 25 87 思考题 我公司是一个改制企业 股东人数很多 涉及到股息红利发放 如何做到少缴个税 补充说明 由于股东人数过多 由独立个人股东转入到成立的个人公司似乎不太现实和科学 请问还有别的方式来合理避税吗 88 八 企业和个人股权转让涉及的所得税问题 一 企业股权转让征税问题1 居民企业国税函 2004 390号 一 企业在一般的股权买卖中 股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得 不得确认为股息性质的所得 二 企业进行清算或转让全资子公司以及持股95 以上的企业时 投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得 为避免对税后利润重复征税 影响企业改组活动 在计算投资方的股权转让所得时 允许从转让收入中减除上述股息性质的所得 89 2 非居民企业国税发 1997 071号 一 股权转让收益的处理股权转让收益或损失是指 股权转让价减除股权成本价后的差额 股权转让价是指 股权转让人就转让的股权所收取的包括现金 非货币资产或者权益等形式的金额 如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的 股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额 以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限 属于该股权转让人的投资收益额 不计为股权转让价 90 3 新法规定 实施条例 第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 投资资产按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 91 清算时可以扣除股息条例第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得 是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值 清算费用以及相关税费等后的余额 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产 其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分 应当确认为股息所得 剩余资产减除上述股息所得后的余额 超过或者低于投资成本的部分 应当确认为投资资产转让所得或者损失 92 国税函 2009 698号三 股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额 股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金 非货币性资产或者权益等形式的金额 如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等 股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额 不得从股权转让价中扣除 股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额 或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额 93 国税函 2010 79号三 关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入 应于转让协议生效 且完成股权变更手续时 确认收入的实现 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后 为股权转让所得 企业在计算股权转让所得时 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额 思考题 企业转让股权之前应考虑的税收问题是什么 94 二 个人股权转让征税问题1 中华人民共和国个人所得税法 第二条下列各项个人所得 应纳个人所得税 九 财产转让所得 中华人民共和国个人所得税法实施条例 第八条税法第二条所说的各项个人所得的范围 九 财产转让所得 是指个人转让有价证券 股权 建筑物 土地使用权 机器设备 车船以及其他财产取得的所得 第二十二条财产转让所得 按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额 计算纳税 95 2 财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知财税字 1998 61号为了配合企业改制 促进股票市场的稳健发展 经报国务院批准 从1997年1月1日起 对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税 96 3 国税函 2009 285号一 股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前 负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方 应到主管税务机关办理纳税 扣缴 申报 并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税 不征税证明 到工商部门办理股权变更登记手续 二 股权交易各方已签订股权转让协议 但未完成股权转让交易的 企业在向工商部门申请股权变更登记时 应填写 个人股东变动情况报告表 并向主管税务机关申报 97 三 个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关 四 税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核 对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核 判断股权转让行为是否符合独立交易原则 是否符合合理性经济行为及实际情况 对申报的计税依据明显偏低 如平价和低价转让等 且无正当理由的 主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定 98 4 财税 2009 167号一 自2010年1月1日起 对个人转让限售股取得的所得 按照 财产转让所得 适用20 的税率征收个人所得税 二 本通知所称限售股 包括 1 上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份 以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送 转股 统称股改限售股 2 2006年股权分置改革新老划断后 首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股 以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送 转股 新股限售股 99 三 个人转让限售股 以每次限售股转让收入 减除股票原值和合理税费后的余额 为应纳税所得额 即 应纳税所得额 限售股转让收入 限售股原值 合理税费 应纳税额 应纳税所得额 20 如果纳税人未能提供完整 真实的限售股原值凭证的 不能准确计算限售股原值的 主管税务机关一律按限售股转让收入的15 核定限售股原值及合理税费 100 避税案例 某自然人持有某家上市公司限售股100万股 限售期结束后的股价是每股20元 股票出售后将按照2000万元的限售股转让收入予以征税 避税思路 在限售期结束之后 公司在半年报和年报连续进行两次10转10的高比例转股 该自然人持有的股份数量变为400万股 对应股价除权之后变成每股5元 其中有100万股属于限售股 而其余300万股由于属于在限售期结束后获得的流通股 转让所得不予征收个人所得税 避税结果 自然人如果将全部股票出售 只需按照500万元的限售股转让收入进行征税 101 思考题 1 根据前面学会的税收负担分析知识 分析考虑 如果你的企业准备上市 由于上市后股权增值巨大 需要怎样的股权结构才能使税收利益最大化 平安税务门 事件给我们的启示 2 股权转让损失可以税前扣除吗 102 关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知 国税函 2008 264号 二 关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题 一 企业因收回 转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失 可以在税前扣除 但每一纳税年度扣除的股权投资损失 不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得 超过部分可向以后纳税年度结转扣除 企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的 准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除 103 国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知 国税函 2010 148号 五 投资损失扣除填报口径 根据 国家税务总局关于印发 企业资产损失税前扣除管理办法 的通知 国税发 2009 88号 的规定 企业发生的投资 转让 损失应按实际确认或发生的当期扣除 填报企业所得税年度纳税申报表附表三 纳税调整明细表 相关行次 对于长期股权投资发生的损失 企业所得税年度纳税申报表附表十一 长期股权投资所得损失 投资损失补充资料 的相关内容不再填报 104 九 企业产权转让征免税解析 案例分析 借壳 鑫新股份 上市主要步骤 股份转让 某出版集团收购某实业公司所持有上市公司全部股份 资产出售 某实业公司将以现金购买上市公司截至2009年6月30日经审计评估的全部资产 含对子公司股权 及负债 同时承接原上市公司的所有员工和业务 发行股份购买资产 增发扩股 上市公司向某出版集团发行股份购买出版集团的出版文化传媒类主营业务资产及下属企业股权 重组完成后 上市公司控股股东由某实业公司变更为某出版集团 105 国税函 2002 420号江西省国家税务局 你局 关于江西省电力公司转让上犹江水电厂全部产权是否征收增值税问题的请示 收悉 经研究 现批复如下 根据 增值税暂行条例 及其实施细则的规定 增值税的征收范围为销售货物或者提供加工 修理修配劳务以及进口货物 转让企业全部产权是整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 因此 转让企业全部产权涉及的应税货物的转让 不属于增值税的征税范围 不征收增值税 106 国税函 2002 165号海南省地方税务局 你局 关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题的请示 收悉 经研究 现批复如下 根据 营业税暂行条例 及其实施细则的规定 营业税的征收范围为有偿提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产的行为 转让企业产权是整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 其转让价格不仅仅是由资产价值决定的 与企业销售不动产 转让无形资产的行为完全不同 因此 转让企业产权的行为不属于营业税征收范围 不应征收营业税 107 国家税务总局关于鞍山钢铁集团转让部分资产产权不征营业税的批复 国税函 2004 316号 辽宁省地方税务局 你局 关于企业部分产权转让是否征收营业税问题的请示 收悉 经研究 现批复如下 根据 中华人民共和国营业税暂行条例 及其实施细则的规定 营业税的征收范围为有偿提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产的行为 鞍钢新轧钢股份有限公司是鞍山钢铁集团公司的控股子公司 鞍山钢铁集团公司先后将鞍钢第一炼铁厂 鞍钢大型轧钢厂 鞍钢第一初轧厂的房屋产权 土地使用权和机器设备划转给鞍钢新轧钢股份有限公司 其资产调整属于企业重组改制 资产重新划定 不是一般意义的企业间转让不动产 无形资产的行为 因此 不征收营业税 108 思考题 什么是产权转让 产权转让的主体是企业本身还是企业产权所有者 109 咨询问题 股东准备把连续亏损的公司包括资产 债权 债务整体转让给另一家企业 请问 该公司转让存货 固定资产时应缴纳增值税吗 答 根据国税函 2002 420号规定 转让企业全部产权是整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 因此 转让企业全部产权涉及应税货物的转让不属于增值税的征税范围 不征收增值税 根据上述规定 如果该公司是转让企业全部产权 即整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 涉及的存货 固定