合并报表长期股权投资增减-(4)(1).doc

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，出售股权的交易区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：个别财务报表合并财务报表作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益（借差可能不够冲减）【特别提示】在合并财务报表中，在不丧失控制权的情况下，商誉除了发生减值外，不会因增加或减少投资而改变。该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。剩余股权部分仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。【补充例题】207年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。207年1月1日至208年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资公允价值变动而引起的其他综合收益增加25万元。209年1月8日（注意：年初），甲公司转让乙公司10%的股权，收取现金80万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为90%，仍能对其实施控制。209年1月8日，乙公司剩余90%股权的公允价值为720万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。【答案】（1）甲公司个别财务报表的处理确认部分股权处置收益借：银行存款800 000贷：长期股权投资600 000（6 000 00010%）投资收益200 000（倒挤）个别财务报表的长期股权投资6 000 000600 0005 400 000（元）（2）甲公司合并财务报表的处理合并财务报表中因处置10%的股权应确认的资本公积处置价款（80万元）处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额（500（可辩认）50（如有，应扣除宣告或发放的现金股利）25（其他综合收益）10%22.50（万元）借：投资收益225 000贷：资本公积225 000恢复合并财务报表中因处置长期股权投资而影响的商誉借：长期股权投资100 000（1 000 00010%）贷：投资收益100 000成本法调整为权益法剩余90%的部分出售的10%的部分借：长期股权投资450 000贷：盈余公积45 000（500 00090%10%）未分配利润405 000（500 00090%90%）借：投资收益50 000（代替长期股权投资）贷：盈余公积5 000（500 00010%10%）未分配利润45 000（500 00010%90%）借：长期股权投资225 000（250 00090%）贷：其他综合收益225 000借：投资收益25 000（代替长期股权投资）（250 00010%）贷：其他综合收益25 000合并财务报表的长期股权投资金额5 400 000（个别财务报表）恢复商誉100 000（450 000225 000）（成本法改权益法）（合并财务报表）6 175 000（元）合并财务报表确认的投资收益200 000（个别财务报表）225 000（转入资本公积）100 000（恢复商誉）（50 00025 000）（成本法转权益法）0（万元）注：如果成本法转换为权益法有投资收益的贷方，正好被抵损益的分录抵销掉。出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录：借：子公司所有者权益 5 750 000商誉 1 000 000贷：长期股权投资 6 175 000少数股东权益 575 000（5 750 00010%）（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司（主要讲解两种特殊情况：a.成本法转换为权益法、b.成本法转换为金融资产）第一部分、主动处置导致的转换A.成本法转换为权益法因处置投资导致被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下：2008.1.2购买60%股权（控制），成本法，2009.5.2出售40%，改为权益法，剩余股权比例20%（重大影响）1.终止确认出售的部分（40%的部分）借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（可借可贷）2.考虑剩余部分的相关情况（剩余20%的部分）（1）原投资时点：剩余20%的部分（2008.1.2）的有利或不利差额（投资时间的调整）不利差额：不调整有利差额：调整留存收益借：长期股权投资投资成本贷：利润分配未分配利润盈余公积（2）考虑原投资时点（2008.1.2）至处置当日（2009.5.2）的净资产引起的变动（投资后的调整）净利润或净亏损引起的差额（当年净利润应当扣除已发放或宣告发放的股利）a.2008.1.22008.12.31借：长期股权投资损益调整贷：利润分配未分配利润盈余公积b.2009.1.12009.5.2借：长期股权投资损益调整贷：投资收益【补充说明】假设处置当期期初至处置当日实现的净利润100万元，剩余股权的比例为20%，当年宣告分配现金股利30万元。简便方法还原过程借：长期股权投资损益调整14（10030）20%贷：投资收益14确认当年实现的净利润部分借：长期股权投资损益调整20（10020%）贷：投资收益20原成本法确认的宣告股利借：应收股利6（3020%）贷：投资收益6如果改按权益法核算：借：应收股利6（3020%）贷：长期股权投资6调整分录：借：投资收益6贷：长期股权投资损益调整6将上述和综合即为左边分录除净损益、利润分配以外的权益变动引起的（不区分年份）借：长期股权投资其他权益变动/其他综合收益贷：资本公积其他资本公积/其他综合收益（注意科目变化）【补充内容】子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利（不考虑：提取盈余公积，所有者权益不变）子公司其他综合收益、其他权益变动个别财务报表合并财务报表（一次交易处置子公司）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。原投资时点：在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：a.属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；b.属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益原投资时点至处置当日之间：对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时：a.对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益；b.对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；c.在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；d.除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积其他资本公积终止确认相关资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（），计入丧失控制权当期的投资收益与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积），应当在丧失控制