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云南绿大地审计案例分析摘要：云南省绿大地生物科技股份有限公司（002200.SZ，下称“绿大地”）被称为信誉度最差的A股上市公司，成立于1996年。它是国内绿化行业第一家上市公司，号称园林行业上市第一股。2010年3月因涉嫌信息披露违规被立案稽查。证监会发现该公司存在涉嫌“虚增资产、虚增收入、虚增利润”等多项违法违规行为。2011年3月17日，绿大地创始人兼董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被捕，自此股价一路下跌，半年多跌幅超过75%。本文从虚增资产、虚增收入、现金流、频繁更换事务所这几个方面揭开了绿大地的财务“造假术”。关键词：虚增 舞弊 造假一、 绿大地之造假手段（一） 虚增资产绿大地2007年上市时的招股说明书显示，绿大地的固定资产净额为5066.35万元，该公司在昆明开发区内的办公楼等固定资产额为942.59万元，总共26.5亩土地，其总部所在地除房屋、道路及庭前绿化外的“外地坪、沟道”也作价107.66万元。绿大地的马鸣基地3口深水井平均每口价值72.27万元。而该招股说明书上的另一口深井，金殿基地深水井却只值8.13万元，价格相差近10倍。绿大地购买马龙县旧县村委会土地960亩，金额为955万元，虚增土地成本900万元；2005年4月购买马龙县马鸣土地四宗计3500亩，金额为3360万元，虚增土地成本3190万元（二）虚增收入，玩弄现金流为达到上市目的，绿大地注册了一批由绿大地公司实际控制的关联公司，采用伪造合同、发票等手段虚构交易业务，虚增收入。绿大地在上市之前一共有一二十枚假公章来伪造上市材料，自设关联方疯狂倒账。上市后，那些曾为绿大地增加营业收入、净利润的采购大户陆续神秘“蒸发”。其中一个合同是和浙江丽臣签订的，但事实上丽臣根本没有买绿大地的苗木。相关人士指出，上市前绿大地的一些销售合同是伪造的，他们私刻别人的印章。绿大地2010年一季报中，仅合并现金流项目就有多达27项差错，其中8项差错为几千万，12项差错则多达12项。在“筹资活动产生的现金流量”中，取得借款收到的现金、筹资活动现金流入小计、偿还债务支付的现金分别为1.57亿、1.57亿、6.14亿，更正后均为空白。绿大地有没有借到1.57亿的资金，有没有偿还6.14亿的债务，为什么会存在巨额的虚构数据。此外，该公司此间的筹资活动现金流出小计差异6.08亿元，筹资活动产生的现金流量净额差异4.52亿元，现金及现金等价物净增加额差异7.05亿元。这三项被查后都修正为几千万元。2009年到2010年期间，绿大地突然出现金额巨大的销售退回。根据绿大地2009年年报确认2009年苗木销售退回1.9亿。2008年苗木销售退回2349万元，追溯调整减少2008年度营业收入23485195元，导致净利润减少1153万元。但是绿大地对2008年的销售退回未做账务处理，这些隐瞒的数据在2010年4月30日才公之于众。（三）频繁更换事务所绿大地在三年的时间就更换了3家审计机构，而且每次都是发生在年报披露前夕。在2008年之前，深圳鹏城会计师事务与绿大地合作7年。加之审计费用在更换事务所之后增长近一倍，让人怀疑绿大地可能购买审计意见。二、 事件分析和措施（一） 资产的审计程序采购业务尤其严格的内部控制程序，从编制需求计划和采购计划、请购、选择供应商、确定采购价格到订立采购合同、管理供应过程，再到验收、付款、会计控制，每一个环节都有相应的采购记录，如请购单、订购单、购货合同、购货发票、入库单、应付凭单。审计机构抽查购货合同、部分采购业务的凭证和记录等，获取应付账款明细表。注册会计师应抽查若干重要的供应商明细记录，如对账单余额与绿大地的应付账款明细余额存在差异，可要求客户编制余额调节变并解释调节表中出现的大额调节项目和存在异常迹象的调节项目。指定专人通过函证等方式，定期与供应商核对往来款项。在固定资产的控制程序上，规范固定资产的验收程序，审计机构应取得或编制客户固定资产内部控制制度的说明资料，抽查固定资产业务，进行实地观察，确定固定资产计价是否合理，与预算是否相符，折旧计算是否正确等问题。但由于注册会计师对合同和相关文件真伪没有甄别义务，如果在相关资产市场价值难以可靠获取的情况下，注会的免责也许会成为一项漏洞。所以在合同真伪免责上，因对注会的责任细化。（二）资金的控制程序 绿大地公司私刻印章，自设关联方疯狂倒账。注册会计师应检查付款的授权批准手续是否符合规定，核对付款金额与银行存款日记账的付出金额、应付账款与其他应付款等账户明细账、购货发票或其他原始凭证的有关金额和记录是否相符。同时抽查有关购货合同、增值税发票等凭证是否真实存在，有无伪造、变造的痕迹，可以通过函证等方式征询供应商供货业务是否存在。注册会计师应向银行函证客户的银行存款（包括余额未零的账户和在本期内注销的账户）、借款以及与金融机构往来的其他重要信息。企业应当加强与货币资金相关的票据的管理，加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。绿大地可能出现一人管理印章或多人合谋，导致倒账发生。注册会计师严格审计资产负债表、利润表和现金流量表，并将三表数据进行核对，将附注中不涉及现金收支的投资活动和筹资活动与相关账户的凭证、账簿进行核实。(三)注册会计师的职业道德会计师事务所在对绿大地的年报进行审计时可能由于自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力等因素对遵循的职业道德产生不利影响。所以在接受公司的审计业务之前事务所因首先确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师应首先考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信以及客户是否涉及非法活动或存在可疑的财务报告问题。在变更审计机构时，下任接受委托的事务所首先要判断承接该业务是否会对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，现委托机构可能要与前任机构之间进行沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否承接该业务。在想绿大地收取审计费用时，审计机构应根据提供专业服务所需承担的责任、时间、知识技能和专业人员的水平经验考虑收费的标准。但注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定的目的为条件。（四）风险评估绿大地董事长何学葵从云南大理阿邑寨的边远山村走到了省城昆明，从一无所有到身价过亿。但人格上的断层发展与其事业的巨大成功形成了不和谐，表现为自我意识的膨胀、性格相对孤僻、做事独断专行，带有浓厚的“江湖匪气”，一股独大。因此企业要建立健全内部审计委员会，加强对公司内部的控制监督。对于重大的业务和事项应当进行集体决策审批，任何个人不得单独进行决策或擅自改变集体决策与授权有关的控制活动。企业应加强职务分离。注册会计师要询问被审计单位内部的其他不同层次的人员获取信息，或为识别重大错报风险提供不同的视角。观察被审计单位的经营活动，文件、记录和内部控制手册，治理层、管理层编制的报告，被审计单位的生产经营场所和厂房设备。注册会计师应在财务报表层次识别和评估重大错报风险，对各类交易、账户余额和披露通过一定审计方法，如函证、检查等来验证各类业务或账户余额的真实性。绿大地的管理层编制虚假财务报表，美化财务状况达到上市的目的。注册会计师应询问管理层、被审计单位内部人员及其他信息来识别与评估舞弊导致在收入上的重大错报风险，了解这些人员对舞弊风险的看法。在收入确认上，注册会计师可直接向被审计单位的客户询证审计期间的交易活动，包括赊销记录、销售退回、付款日期等。分析销售折扣和销售退回以识别异常的模式，向第三方函证合同的具体条款，获取的合同是否按照规定的条款执行的审计证据。三、 绿大地造假案的反思由绿大地此次的造假事件让人联想到这期间股市发生的数起欺诈案件，“银广夏”、“康达尔”、“蓝田股份”。同样是从事园林、种植业，以绿色包装自己的公司，同样是虚假的财务报告，这其中有着一定的联系。农业公司受其生产资源和其产品升值空间有限性的制约使其不可能像工业企业那样迅速扩张，而在资本市场里，如果一个公司不能实现高速扩张，那它就必定不受欢迎，为了迎合投资者的要求，造假似乎就成了一个捷径。绿大地想到虚增土地估价，关联方交易和伪造合同和虚开发票的方法粉饰财务报表。鉴于农业上市公司的这个特点，会计事务所应该在接受此类客户时多加小心。在审计像绿大地这类的公司时，要谨防其利用注册会计师专业知识方面的缺陷进行的欺诈。在审计工作开始之前，应该对审计客户的主营业务进行全面了解，并及时聘请专家进行帮助。对于审计客户不恰当的阻挠，应该断然拒绝，杜绝公司利用其业务的特殊性对注册会计师检查的规避。在接受客户委托时，对审计客户的信用情况进行更加严格的考察以降低审计风险。一旦接受了客户的委托，就应该抱着对投资者负责的态度，调拨更具专业胜任能力和经验的人员，始终保持应有的职业怀疑态度，