第5章-企业所得税会计.ppt

第5章企业所得税会计 1 2 引言 所得税的产生 现代所得税始于19世纪初 战争是导致所得税产生的温床 1799年英国于世界上最早开征所得税 主要在于其当时与法国的史称 拿破仑战争 带来的巨大财政压力所致 3 1798年 英国首相威廉 皮特为解决战争带来的财政困难 设计并开征了一种名为 三类合成税 的新税 该税将纳税人分为三类 第一 对仆役的主人及马车 马匹的所有者课税 第二 对拥有钟表等贵重物品者课税 第三 对拥有房屋 土地等财产的所有者课税 这种税实际上是英国所得税的雏形 但因这种税的漏洞较多 皮特1799年将其改为所得税 他把纳税人所得划分为四类 由其自行申报纳税 总收入在60英镑以下的免税 总收入在60 200英镑之间的 实行差别税率 总收入超过200英镑的 统一按10 的税率征税 从中我们可以看到税收支付能力原则的影子 该税于1802年战争结束后废止 4 但1803年英法战争又起 艾亭顿主持开征一种新的所得税 该税对所得按来源分为A E五类 采用1 至10 的累进税率 引入 从源征收 制度 要求年所得超过一定标准的纳税人必须进行申报 英格兰银行还采用了预扣税款的制度 1816年 战争结束 该税被废止 1842年 印度掀起反抗英国殖民统治的斗争 财政大臣罗伯特 皮尔再度开征所得税 他沿用了艾亭顿的设计 但做了一些改动 该税采用比例税率 对于超过150英镑的所得部分按3 的税率课征 这对富人有利 设立一种特别委员会制度 委员由税务专家担任 接受纳税人的咨询和复议申请 建立罚款制度 对有意不申报所得的纳税人处以50英镑的罚款 到1874年 所得税成为英国一个稳定的税种 5 本章内容框架 6 本章应关注的主要内容有 1 掌握资产计税基础的确定 2 掌握负债计税基础的确定 3 掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 4 掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 5 掌握所得税费用的确认和计量 6 掌握资产负债表债务法 7 名言 西方国家有一个家喻户晓的名言 人的一生有两件事不可避免 一是死亡 二是纳税 8 一个笑话 某地方举行一个比赛 看谁能够用手将柠檬榨干 先后上来了若干个大力士 压了若干遍 直到再也榨不出汁液来了 后来 上来一个瘦小的老头 用手轻轻一捏 又榨出很多汁出来 主持人问他的职业 他说是收税的 9 5 1企业所得税概述 10 5 1企业所得税概述 企业所得税纳税人 在我国境内的企业和其他取得收入的组织 非居民企业 居民企业 无限纳税义务 有限纳税义务 指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所 或在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 指依法在中国境内成立 或依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 特别提醒 个人独资企业和合伙企业不是企业所得税纳税人 11 12 13 企业所得税适用比例税率 居民企业和在中国境内设立机构 场所且其所得与机构 场所有关联的非居民企业 适用税率为25 在中国境内未设立机构 场所 或虽设立机构 场所但其所得与其所设机构 场所没有实际联系的非居民企业 适用税率为20 享受减半征收优惠 实际税率为10 符合条件的小型微利企业 适用税率为20 国家需要重点扶持的高新技术企业 适用税率为15 14 企业所得税税收优惠 15 5 1 4企业所得税应纳税额计算 基本公式 应纳税额 应纳税所得额 税率 应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除项目 以前年度亏损 应纳税所得额 利润总额 纳税调整额 境外应税所得弥补境内亏损 弥补以前年度亏损 利润总额 营业收入 营业成本 营业税金及附加 期间费用 资产减值损失 公允价值变动收益 投资收益 营业外收入 营业外支出 依据税法规定 依据会计制度会计 差异 16 17 5 1 4应纳税额计算1 收入类项目 18 税务处理 不征税收入与免税收入均调减应纳税所得额 19 税务处理 调减应纳税所得额为收入总额的10 20 税务处理 减 免税所得应调减应纳税所得额 21 税务处理 应调减应纳税所得额 22 5 1 4应纳税额计算2扣除类调整项目计算 调减应纳税所得额 合理支出 不调整不合理支出 调增 23 3 三项费用 支出 24 某企业为居民企业 2009年发生已计入成本 费用中的实发工资总额200万元 拨缴职工工会经费5万元 发生职工福利费31万元 发生职工教育经费7万元 分析 扣除限额计算如下 工会经费 工薪总额的2 200 2 4 万元 职工福利费 工薪总额的14 200 14 28 万元 职工教育经费 工薪总额的2 5 200 2 5 5 万元 与实际支出对比可知 工会经费纳税调增 5 4 1 万元 职工福利费纳税调增 31 28 3 万元 职工教育经费纳税调增 7 5 2 万元 可结转以后年度扣除 25 主营业务收入 其他业务收入 视同销售收入 26 某企业2010年销售货物收入3000万元 让渡专利使用权收入300万元 包装物出租收入100万元 视同销售货物收入600万元 转让商标所有权收入200万元 捐赠收入20万元 债务重组收益10万元 当年实际发生业务招待费30万元 该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少 27 第一 标准的计算 为发生额的60 30 60 18 万元 第二 限度的计算 4000 5 20 万元 两数据比大小后择其小者 其当年可在所得税前列支的业务招待费金额是18万元 超支30 18 12万元 应调增应纳税所得额12万 28 主营业务收入 其他业务收入 视同销售收入 例题 2010年某居民企业实现商品销售收入2000万元 发生现金折扣l00万元 接受捐赠收入100万元 转让无形资产所有权收入20万元 该企业当年实际发生业务招待费30万元 广告费240万元 业务宣传费80万元 2010年度该企业可税前扣除的业务招待费 广告费 业务宣传费合计 万元 A 294 5B 310C 325 5D 330 29 解析 销售商品涉及现金折扣 应按照折扣前的金额确定销售收入 业务招待费按发生额的60 扣除 但不得超过当年销售 营业 收入的5 广告费和业务宣传费不得超过当年销售收入的15 可扣除业务招待费 2000 5 10 万元 30 60 18 万元 可扣除广告费 业务宣传费 2000 15 300 万元 合计可扣除10 300 310 万元 30 会计上 计入 营业外支出 减少利润总额 税法上 不得税前扣除 调增应纳税所得额 税法上 年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 超支调增应纳税所得额 超标准的公益性捐赠 不得结转以后年度 31 2010年某居民企业主营业务收入5000万元 营业外收入80万元 与收入配比的成本4100万元 全年发生管理费用 销售费用和财务费用共计700万元 营业外支出60万元 其中符合规定的公益性捐赠支出50万元 2009年度经核定结转的亏损额30万元 2010年度该企业应缴纳企业所得税 万元 A 47 5B 53 4C 53 6D 54 3 32 答案 B 解析 企业发生的公益性捐赠支出 不得超过年度利润总额的12 部分 准予扣除的捐赠限额 5000 80 4100 700 60 12 220 12 26 4 万元 当年应纳税所得额 220 50 26 4 30 213 6 万元 当年应纳所得税额 213 6 25 53 4 万元 33 7 利息支出 1 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 可据实扣除 2 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除 超过部分不许扣除 34 例题 计算题 某公司2010年度 财务费用 账户中利息 含有以年利率8 向银行借入的9个月期的生产周转用资金300万元贷款的借款利息 也包括10 5万元的向非金融企业借入的与银行同期的生产周转用100万元资金的借款利息 该公司2010年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少 35 答案及解析 可在计算应纳税所得额时扣除的银行利息费用 300 8 12 9 18 万元 向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额 100 8 12 9 6 万元 该企业支付的利息超过同类同期银行贷款利率 只可按照限额扣除 该公司2010年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是18 6 24 万元 36 标准以内的支出 不调整 超标支出 调增应纳税所得额 37 调增应纳税所得额 特别提醒 纳税人按照经济合同的规定支付的违约金 罚金和诉讼费 不属于行政性罚款 允许税前扣除 38 调增应纳税所得额 39 调增应纳税所得额 40 政策明文规定的可以据实扣除 提而未缴的 不得扣除调增 特别提醒 为投资者或职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险 不得扣除 调增应纳税所得额 41 42 43 注意事项 1 亏损弥补期应连续计算 不论弥补亏损的5年中是否赢利或亏损 不得间断 2 连续发生亏损 其亏损弥补期应按每个年度分别计算 先亏先补 不得将每个亏损年度的连续弥补期相加 3 企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补 但企业境外投资除合并 撤销 依法清算外形成的亏损不得用境内盈利弥补 44 45 5 2所得税会计基础 5 2 1资产负债观与收入费用观5 2 2我国新企业会计准则采用资产负债表债务法的原因5 2 3资产负债表债务法的理论基础5 2 4所得税会计的技术方法5 2 5会计准则 制度 与税法的差异 46 5 2所得税会计基础 5 2 1资产负债观与收入费用观资产负债观 1 首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成的影响 然后再根据资产和负债的变化确认收益 重在规范资产和负债的定义 确认和计量 2 资产负债表为报表体系中的第一报表 收益表则仅是资产负债表的一张附表 收入费用观 1 首先考虑对与某类交易或事项相关的收入和费用进行直接确认和计量 财务会计处理的重心放在收益表中的各要素上 2 收益表为报表体系中的第一报表资产负债表也就成为重要性次于收益表的第二报表 47 5 2 2我国新企业会计准则采用资产负债表债务法的原因 2006年2月15日财政部下发了新的 企业会计准则 规定资产负债表债务法是企业所得税的唯一核算方法 原因 1 资产负债观有利于提高会计信息质量2 资产负债观更符合公允价值的计量要求3 资产负债观更符合当前的经济环境 48 5 2 3资产负债表债务法的理论基础 资产的账面价值 代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额 按会计准则规定可以扣除的金额 计税基础 代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债 49 5 2 3资产负债表债务法的理论基础 1 递延所得税资产 资产性质 资产的账面价值 计税计税 递延所得税资产含义 两者之间的差额会减少企业未来期间的应纳税所得额 对企业形成经济利益流入的义务 2 递延所得税负债 负债性质 资产的账面价值 计税基础 递延所得税负债含义 两者之间的差额会增加企业未来期间的应纳税所得额 对企业形成经济利益流出的义务 50 5 2 4所得税会计的技术方法 企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算 1 直接法 应纳税所得额 收入总额一准予知除项目金额收入总额一不征税收入一免税收入一各项扣除金额一弥补亏损2 间接法 应纳税所得额 会计利润总额十纳税调增项目一纳税调减项目 51 5 2 5会计准则 制度 与税法的差异 一 永久性差异 二 暂时性差异 差异 按性质划分 永久性差异 暂时性差异 纳税时间 未来可抵减暂时性差异 未来应纳税暂时性差异 52 一 永久性差异 1 永久性差异的性质它是由于会计准则或会计制度与税法在确认收入 费用等计算口径上的不同所产生的差异 这是从利润表的角度来理解的 2 特点这类差异永远存在 不会消失 除非修改会计制度或税法 53 3 类型 1 会计上确认为收入 但税法上不确认为收入 2 税法上确认为收入 但会计上不确认为收入 3 会计上确认为费用 但税法上全部或部分不确认为费用 4 税法上确认为费用 但会计上不确认为费用 54 永久性差异包括以下四种类型 类型会计准则税法例如方法 1 确认收入不确认收入国库券利息 2 不确认收入确认收入视同销售 3 确认费用不确认费用对外非公益性捐赠 4 不确认费用确认费用科研三项费用 55 二 暂时性差异 暂时性差异是指资产 负债的账面价值与其计税基础不同产生的差异 原因 资产 负债的账面价值与其计税基础不同 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况 表现形式 暂时性差异发生当期 递延所得税负债 递延所得税资产 56 二 暂时性差异 分类 1 暂时性差异发生当期 递延所得税负债 递延所得税资产对未来期间应税金额的影响 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 57 二 暂时性差异 1 应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 原因 1 资产的账面价值大于其计税基础 2 负债的账面价值小于其计税基础 58 二 暂时性差异 某公司2008年12月31日某设备的账面价值为15万元 重估的公允价值为25万元 会计和税法上都是按直线法计提折旧 剩余使用年限为5年 净残值为0 税法按账面价值计提折旧 会计按重估价值计提折旧 计算2011年12月31日应纳税暂时性差异余额 设备的账面价值 25 25 5 3 10万元计税基础 15 15 5 3 6 万元 应纳税暂时性差异的余额 10一6 4 万元 59 二 暂时性差异 2 可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 原因 1 资产的账面价值小于其计税基础 2 负债的账面价值大于其计税基础 60 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外 对于某些特殊交易中产生的资产 负债 其计税基础的确定应遵从税法规定 如企业合并过程中取得资产 负债计税基础的确定 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同 处理原则不同 某些情况下 会造成企业合并中取得的有关资产 负债的入账价值与其计税基础的差异 3 特殊交易或事项中产生的资产 负债计税基础的确定 61 添加知识点关于负债的账面价值与计税基础1 预计负债 1 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 例题9 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 预计负债账面价值 200万元预计负债计税基础 0万元 62 2 因其他事项确认的预计负债 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础 某些情况下 因有些事项确认的预计负债 如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除 例如提供担保形成的预计负债 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0 其账面价值与计税基础相同 63 例题 假如企业因债务担保确认了预计负债500万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债账面价值 500万元税收 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除计税基础 账面价值500万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 500万元 64 练习 例题5 2008年12月10日 A公司为B公司的银行借款提供担保 2008年12月31日 A公司认为在2009年5月20日很可能发生担保支出500万元 A公司于2008年12月31日确认预计负债500万元 假定担保支出在实际支付时不得从应纳税所得额中扣除 A公司2008年12月31日该项预计负债的计税基础为 万元 A 500B 0C 250D 100 答案 A 解析 计税基础与账面价值相等 65 2 预收账款 例题11 企业收到客户预付的款项100万元 1 若预收当期 未计入应纳税所得额会计 账面价值 100万元税收 计税基础 100 0 100万元不产生暂时性差异 2 若预收当期已计入应纳税所得额会计 账面价值 100税收 计税基础 100 100 0产生可抵扣暂时性差异 66 3 应付职工薪酬企业会计准则规定 企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用 在未支付之前确认为负债 税法规定 企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支 一般情况下 对于应付职工薪酬 其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额 即账面价值等于计税基础 67 例题 某内资企业20 8年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元 至20 8年12月31日尚未支付 作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算 假定按照适用税法规定 当期计入成本费用的l600万元工资支出中 按照计税工资标准的规定 可予税前扣除的金额为1200万元 68 例题 会计 企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用 在未支付之前确认为负债 该项应付职工薪酬负债的账面价值为l600万元 税法规定 企业实际发生的工资支出1600万元与按照税法规定允许税前扣除的金额1200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整 并且在以后期间不能够再税前扣除 该项应付职工薪酬的计税基础 账面价值1600万元 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0 1600万元 69 练习 大海公司2008年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元 尚未支付 按照税法规定可以于当期扣除的合理工资支出为2200万元 2008年12月31日应付职工薪酬的计税基础为 万元 A 3000B 2200C 3080D 0 答案 A 解析 2008年12月31日应付职工薪酬账面价值 3000万元 2008年12月31日应付职工薪酬计税基础 账面价值3000万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 3000 万元 70 4 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等 在尚未支付之前按照会计规定确认为费用 同时作为负债反映 税法规定 罚款和滞纳金不得税前扣除 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额 即计税基础等于账面价值 71 例题 A公司20 6年12月因违反当地有关环保法规的规定 接到环保部门的处罚通知 要求其支付罚款500万元 税法规定 企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金 计算应纳税所得额时不允许税前扣除 至20 6年12月31日 该项罚款尚未支付 分析 应支付罚款产生的负债账面价值为500万元 该项负债的计税基础 账面价值500万元 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0 500 万元 该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同 不形成暂时性差异 72 5 3资产负债表法 5 3 1资产负债表债务法的定义5 3 2关于科目设置5 3 3递延所得税负债的确认和计量5 3 4递延所得税资产的确认和计量5 3 5税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响5 3 6所得税费用的确认和计量5 3 7资产负债表债务法的会计处理 73 5 3 1资产负债表债务法的定义 该方法注重暂时性差异 可直接得出递延所得税资产 递延所得税负债余额 能直接反映其对未来的影响 可处理所有的暂时性差异 资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核实的会计方法 资产负债表账务法的核算程序如下 计算当期应缴纳的所得税确定资产 负债的账面价值和计税基础比较资产 负债的账面价值和计税基础 确定暂时性差异根据暂时性差异的情况 确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额 并根据期初余额情况作出相应的会计处理 74 资产负债表债务法程序流程图 确定资产 负债的账面价值 确定资产 负债的计税基础 确定暂时性差异 符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债 转回时税率 符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产 转回时税率 税前会计利润 加上纳税调整增加额减去纳税调整减少额 应交所得税 应纳税所得额 当期所得税率 计算所得税费用 应纳税所得额 75 76 5 3 2关于科目设置 1 所得税 费用科目2 应交税费 应交所得税 负债科目3 递延所得税资产 资产科目4 递延所得税负债 负债科目5 递延税款备查登记薄 辅助帐簿6 资产减值损失 递延所得税资产减值 损益科目 77 所得税 反映企业当期所得税费用 反映当期结转到本年利润的所得税费 结转后期末无余额 借方 贷方 78 递延所得税资产 1 发生未来可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 1 反映未来可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额 借余 反映尚未转回的递延所得税资产 借方 贷方 2 税率变动或开征新税调整的递延所得税资产 2 税率变动或开征新税调整的递延所得税资产 79 递延所得税资产的确认与计量 递延所得税资产 公式1 递延所得税资产余额 可抵扣暂时性差异 适用所得税税率 确认 可抵扣暂时性差异在产生当期 应确认相关的递延所得税资产 且以估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额为限 公式2 递延所得税资产发生额 期末余额 期初余额 正差 记入 递延所得税资产 借方 负差 记入 递延所得税资产 贷方 发生时分录 借 递延所得税资产贷 所得税费用 影响利润总额或应纳税所得额事项 资本公积 其他资本公积 直接计入所有者权益的交易 商誉 合并 转回时分录与上相反 转回期间的 80 递延所得税负债 1 反映未来应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额 反映确认的各类递延所得税负债 即 发生未来应税暂时性差异产生的递延所得税负债 贷余 反映尚未转回的递延所得税负债 借方 贷方 2 税率变动或开征新税调整的递延所得税负债 2 税率变动或开征新税调整的递延所得税负债 81 递延所得税负债的确认与计量 递延所得税资产 公式1 递延所得税负债余额 应纳税暂时性差异 适用所得税税率 公式2 递延所得税负债发生额 期末余额 期初余额 正差 记入 递延所得税负债 贷方 负差 记入 递延所得税负债 借方 发生时分录 借 所得税费用 影响利润总额或应纳税所得额事项资本公积 其他资本公积 直接计入所有者权益的交易 商誉 合并 贷 递延所得税负债转回时分录与上相反 转为期间的 不确认递延所得税负债的几种情况 A 商誉的初始确认 B 符合条件的与联营企业 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异 C 82 所得税费用的确认与计量 所得税费用 当期所得税 当期应交所得税 应纳税所得额 适用所得税税率借 所得税费用 当期所得税货 应交税费 应交所得税 递延所得税 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 借 所得税费用 递延所得税贷 递延所得税负债 发生 递延所得税资产 转回 或相反 83 5 3 3递延所得税负债的确认和计量1 除所得税准则中明确规定不可确认递延所得税负债的情况外 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债 例5 1 假定某企业2006年持有一项交易性金融资产 成本为1000万元 期末公允价值为1200万元 如计税基础仍维持1000万元不变 该计税基础与其账面价值之间的差额200万元 2007年期末公允价值为1300万元 2008年期末公允价值为1100万元 即为应纳税暂时性差异 2009年期末公允价值为900万元 则产生可抵扣暂时性差异 假定税率为10 84 85 解析 2006年确认应纳税暂时性差异2000000 借 所得税费用300000贷 应交税费 应交所得税100000递延所得税负债2000002007年确认应纳税暂时性差异1000000 借 所得税费用400000贷 应交税费 应交所得税300000递延所得税负债100000 86 2008年转回差异2000000 借 所得税费用500000递延所得税负债200000贷 应交税费 应交所得税7000002009年 借 所得税费用600000递延所得税负债100000递延所得税资产100000贷 应交税费 应交所得税800000 87 2 不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下 虽然资产 负债的账面价值与其计税基础不同 产生了应纳税暂时性差异 但出于各方面考虑 所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债 主要包括 一是商誉的初始确认 二是同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 88 5 3 4递延所得税资产的确认和计量当企业资产的账面价值小于其计税基础 或负债账面价值大于其计税基础 从而产生可抵扣暂时性差异时 企业应该将其确认为资产 作为递延所得税资产加以处理 确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 对于与子公司 联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异 同时满足下列条件的 也应当确认为相应的递延所得税资产 暂时性差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额 但同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 89 例5 2 某项固定资产原值100万元 会计采用五年 税法是10年 不考虑残值的影响 企业的近五年的税前利润都是60万元 假定适用税率20 相关资料见下表1 会计利润与应纳税税额的比较单位 万元 90 解析 2001 2005年 借 递延所得税资产20000贷 所得税费用 递延所得税费用20000当期计提所得税时 借 所得税费用 当期所得税费用120000所得税费用 递延所得税费用20000贷 应交税费 应交所得税1400002006 2010年 借 所得税费用100000贷 应交税费 应交所得税80000递延所得税资产20000 91 5 3 5税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 例5 3 某公司2006年12月31日购入价值200万元的固定资产 预计使用年限为5年 残值为0 会计上采用双倍余额递减法计提折旧 税法上允许采用直线折旧 2008年以前适用的所得税税率为33 从2008年起适用所得税税率为25 计算2008年12月31日递延所得税资产的余额 解析 2008年12月31日固定资产的账面余额 200 200 40 200 200 40 40 72 万元 计税基础 200 200 5 2 120 万元 可抵扣暂时性差异余额 120 72 48 万元 递延所得税资产余额 48 25 12 万元 92 5 3 6所得税费用的确认及计量应纳税所得额应纳税所得额 会计利润 按税法纳税调整项目金额 其他需要调整金额递延所得税递延所得税 递延所得税负债的期末余额 递延所得税负债的期初余额 递延所得税资产的期末余额 递延所得税资产的期初余额 所得税费用所得税费用 当期所得税 递延所得税 93 例5 4 某公司2007年所得税税率为33 2008年1月1日起所得税税率为25 2006年末购入一台设备 原值330万元 预计使用年限3年 预计净残值为0 会计上采用直线法计提折旧 税法规定按年数总和法计提折旧 则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下 设备账面价值和计税基础表单位 万元 94 上述甲公司每年末所得税会计分录如下 2007年 借 所得税费用 递延所得税费用137500贷 递延所得税负债1375002009年 借 递延所得税负债137500贷 所得税费用 递延所得税费用137500 95 资产账面价值小于其计税基础 负债账面价值大于其计税基础 可抵扣暂时性差异 不确认递延所得税资产 确认递延所得税资产 计入商誉 计入资本公积 计入所得税费用 总结 96 资产账面价值大于其计税基础 负债账面价值小于其计税基础 应纳税暂时性差异 不确认递延所得税负债 确认递延所得税负债 计入商誉 计入资本公积 计入所得税费用 总结 97 5 4资产的会计核算与纳税调整 资产的账务处理金融资产的涉税会计处理存货的会计处理与纳税调整长期股权投资的会计处理与纳税调整固定资产的会计核算和纳税调整无形资产的会计处理与纳税调整 投资性房地产的会计处理与纳税调整特殊销售方式的会计处理与纳税调整或有事项的会计处理与纳税调整非货币性资产交换的会计处理与纳税调整债务重组的会计处理与纳税调整 98 5 4资产的会计核算与纳税调整 5 4 1资产的账务处理1 资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额 2 资产减值准备 风险准备的涉税规定 99 5 4 2金融资产的涉税会计处理 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有直到期投资贷款和应收款项企业持有的可供出售的金融资产 100 1 以公允价值计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计 按期末公允价值计量 公允价值变动计入当期损益税收 按购买时的公允价值即成本计量 101 例题 企业支付400万元取得一项交易性金融资产 当期期末市价为420万元 交易性金融资产账面价值 420万元计税基础 400万元 102 2 持有至到期投资会计 按摊余成本和实际利率法后续计量税法 按摊余成本和实际利率法后续计量 103 3 可供出售金融资产会计 按期末公允价值计量 公允价值变动入所有者权益 资本公积 税法 按购买时的公允价值即成本计量 104 例题 企业支付500万元取得一项可供出售金融资产 当期期末市价为510万元 可供出售金融资产账面价值 510万元计税基础 500万元 105 例题8 甲公司20 6年12月31日应收账款余额为7500万元 该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备 税法规定按照应收账款期末余额的5 计提的坏账准备允许税前扣除 假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零 106 分析 该项应收账款在20 6年资产负债表目的账面价值为6750万元 7500 750 其计税基础 7500 37 5 7462 5 万元 计税基础7462 5万元与其账面价值6750万元之间产生的712 5万元暂时性差异 在应收账款发生实质性损失时 会减少未来期间的应纳税所得额 107 5 4 3存货的会计处理与纳税调整存货跌价准备 例5 6 2009年12月31日 由于甲商品的市场价格下跌 A公司预计其用于生产甲商品的原材料D将发生减值损失 经减值测试库存D材料可变现净值为90万元 该批甲商品的成本为100万元 解析 2009年12月31日 由于可变现净值小于账面价值 应计提存货跌价准备10万元 借 资产减值损失 存货减值损失100000贷 存货跌价准备100000纳税调整 2009年12月31日 D材料的账面价值调整为900000元 而其计税基础仍为1000000元 产生可抵扣暂时性差异100000元 调增应纳税所得额100000元 递延所得税资产 100000 25 25000 元 借 递延所得税资产25000贷 所得税费用25000 108 5 4 4长期股权投资的会计处理与纳税调整长期股权投资初始成本计量企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资企业合并方式以外其他方式取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资已发行权益性证券方式取得的长期股权投资长期股权投资的后续核算成本法的会计核算和纳税调整权益法的会计核算和纳税调整 109 5 4 5固定资产的会计核算和纳税调整1 固定资产的范围2 固定资产的计税基础及纳税调整外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费为计税基础自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础改建的固定资产 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 110 固定资产会计 固定资产原价 累计折旧 固定资产减值准备税收 固定资产原价 税收累计折旧 111 例题 某项机器设备 原价为1000万元 预计使用年限为10年 会计处理时按照直线法计提折旧 税收处理允许加速折旧 企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧 预计净残值为零 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 账面价值 1000 100 100 80 720万元计税基础 1000 200 160 640万元 112 3 固定资产的折旧方法 折旧年限及纳税调整固定资产折旧方法固定资产折旧年限固定资产预计净残值 113 固定资产折旧 114 例5 9 A公司2008年年末购入生产用设备一台 价款600万元 估计其使用年限6年 按照税法规定 该项设备的最低折旧年限为10年 假设企业采用平均年限法对固定资产计提折旧 不考虑净残值及固定资产减值因素 解析 会计每年计提折旧 600 6 100 万元 税法每年计提折旧 600 10 60 万元 借 递延所得税资产100000贷 所得税费用100000 115 4 固定资产减值准备产生的差异及纳税调整 会计 可以计提减值准备计入损失税法 根据实现原则确定 不允许计提计提减值准备计入损失例题 P179 116 5 4 6无形资产的会计处理与纳税调整1 无形资产的计税基础及摊销2 无形资产产生的差异及纳税调整 1 研发形成的无形资产 2 后续计量与减值准备差异 117 1 研发形成的无形资产会计 符合条件的开发支出计入无形资产税收 计税基础为符合条件的开发支出的150 118 例题 甲企业当期发生研究开发支出计2500万元 其中研究阶段支出500万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元 符合资本化条件后发生的支出为l500万元 税法规定企业的研究开发支出可按l50 加计扣除 假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途 尚未开始摊销 119 分析 甲企业当期发生的研究开发支出中 按照会计规定应予费用化的金额为1000万元 期末形成无形资产的成本为1500万元 按照税法规定 甲企业可在当期税前扣除的研究费用金额为1500万元 未来期间可税前扣除的金额2250万元 即该项无形资产的计税基础为2250万元 该项无形资产的账面价值与其计税基础零之间的差额750万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额 120 无形资产在后续计量时 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取 账面价值 无形资产原价 累计摊销 无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产账面价值 无形资产原价 无形资产减值准备税收 计税基础 实际成本 税收累计摊销 2 后续计量与减值准备差异 121 无形资产摊销 122 例题 某项无形资产取得成本为100万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 不予摊销 但税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 账面价值 100万元计税基础 100 100 10 90万元 123 例5 10 甲企业2009年底对某专利权按照资产减值的原则进行减值测试 经测试表明该专利权已发生100000元减值 会计处理 借 资产减值损失100000贷 无形资产减值准备 商标权100000纳税调整 借 递延所得税资产25000贷 所得税费用25000 124 5 4 7投资性房地产的会计处理与纳税调整1 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计账面价值 按期末公允价值税法计税基础 以历史成本为基础确定 2 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产会计账面价值和税法计税基础确定与固定资产和无形资产相同 125 投资性房地产的会计处理与纳税调整 例5 11 A公司2008年8月与B公司签订房屋租赁协议 约定将A公司开发的一栋写字楼于开发完成的同时租赁给B公司使用 租赁期10年 当年10月1日 该写字楼完工并开始起租 总造价1200万元 2008年12月31日 该写字楼的公允价值为1300万元 假设企业采用公允价值计量模式 不考虑房屋的净残值 1 写字楼完工并出租借 投资性房地产 成本12000000贷 开发成本12000000 2 12月31日 按照公允价值调整其账面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 借 投资性房地产 公允价值变动1000000贷 公允价值变动损益1000000 126 纳税调整 按照税法规定 该写字楼应按20年的折旧年限计提折旧 11月和12月两月共计提折旧10万元 指2008年12月31日 该写字楼的计税基础为1190万元 账面价值为1300万元 产生应纳税暂时性差异110万元 应调减应纳税所得额110万元 借 所得税费用275000贷 递延所得税负债275000 127 例题6 公司于20 6年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租 该房屋的成本为750万元 预计使用年限为20年 转为投资性房地产之前 已使用4年 企业按照年限平均法计提折旧 预计净残值为零 转为投资性房地产核算后 能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值 A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量 假定税法规定的折旧方法 折旧年限及净残值与会计规定相同 同时 税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额 该项投资性房地产在20 6年12月31日的公允价值为900万元 128 分析 该投资性房地产在20 6年12月31日的账面价值为其公允价值900万元 其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额 即其计税基础 750 750 20 5 562 5 万元 该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562 5万元之间产生了337 5万元的暂时性差异 会增加企业在未来期间的应纳税所得额 129 5 4 8特殊销售方式的会计处理与纳税调整根据税法的规定 企业销售商品同时满足下列条件的 应确认收入的实现 第一 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 第二 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 第三 收入的金额能够可靠地计量 第四 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 分期收款销售商品附有销售退回条件的商品销售售后回购与售后租回 130 例5 12 A公司2008年1月1日向B公司销售一批商品 不含税售价为1000000元 成本为800000元 增值税税额170000元 款项以银行存款支付 协议约定 B公司于6月30日之前有权退货 假定A公司根据以往经验 估计该批货物的退货率为10 会计处理 1 发出商品时 借 银行存款1170000贷 主营业务收入1000000应交税费 应交增值税 销项税额 170000借 主营业务成本800000贷 库存商品800000 2 确认估计的销售退回时 借 主营业务收入100000贷 主营业务成本80000其他应付款20000 131 纳税调整 估计的销售退回税法不予认可 应调整应纳税所得额20000元 3 6月30日发生销售退回 实际退货率8 借 库存商品56000应交税费 应交增值税 销项税额 13600主营业务成本24000其他应付款20000贷 银行存款93600主营业务成本20000纳税调整 实际发生退货收入80000元 退货成本56000元 发生退货净损失24000元 账面损失为4000元 应调减应纳税所得额20000元 132 5