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第十一章 合并财务报表 1 第一节合并报表概述P520 合并报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表一 合并范围以 控制 为基础 拥有50 以上的表决权资本或拥有实质上的控制权 由母公司编制 控股合并情况下才会有合并财务报表的编制问题 应将所有子公司纳入母公司合并财务报表的合并范围控制P522 524 2 以下被投资单位不是母公司的子公司 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 3 二 合并报表的种类与编制原则 一 种类1 合并资产负债表2 合并利润表3 合并现金流量表4 合并所有者权益变动表 二 编制原则1 以个别报表为基础2 一体性原则 母子是一个整体 交叉业务需抵消 3 重要性原则 总体是否重要 而不是从个体看 4 三 合并财务报表的编制程序 书P526 一 开设合并工作底稿P534 二 将母子公司个别报表数字过入合并工作底稿 三 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 四 计算合并数 五 填列合并财务报表 5 调整分录主要有以下三种情况 1 母子公司会计政策不一致 母公司需要对子公司报表进行调整 2 属于非同一控制下企业合并取得的子公司 母公司需按备查账簿登记的购买日资产 负债的公允价值对子公司的财务报表进行调整 3 按权益法调整对子公司的长期股权投资 对方净利润按公允价值基础确认 6 第二节合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表 由合并资产 负债和所有者权益各项目组成 一 编制调整分录母子公司会计政策不一致时调整按公允价值调整子公司财务报表按权益法调长期股权投资 7 例1 P528 2007年1月1日 P公司用存款3000万元购得S公司80 的股份 属于非同一控制下的企业合并 S公司当日净资产 所有者权益 账面价值3500万元 股本2000万 资本公积1500万 公允价值3600万元 某办公楼公允价值比账面价值多100万 2007年 S公司实现净利润1000万元 提取法定盈余公积100万元 向P公司分派现金股利480万元 假定当年末分配的 向其他股东分派现金股利120万元 未分配利润300万元 S公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 8 2007年12月31日S公司所有者权益总额4000万 其中股本2000万 资本公积1600万 盈余公积100万 未分配利润300万 9 调整分录 1 办公楼 固定资产 公允价值高100万调整相应折旧 按20年直线法折旧 借 管理费用5万贷 累计折旧 固定资产 5万调整后S公司净利润为995万 1000万 5万 将子公司净利润调整为公允价值 以子公司资产 负债公允价值为基础进行调整 子公司个别报表按公允价值调整见工作底稿 10 2 按权益法确认P公司享有S净利润的份额 借 长期股权投资796万贷 投资收益796万 3 确认S公司分派的现金股利冲销原分录 借 投资收益480万贷 应收股利480万新分录 借 应收股利480万贷 长期股权投资480万冲销与新分录合并 借 投资收益480万贷 长期股权投资480万 11 4 确认所有者权益的其他变动应享有的份额 100万 80 借 长期股权投资80万贷 资本公积80万调整后长期股权投资变为 3000万 796 480 80 3396注意 上述分录只调合并报表数据 不调账 账上还是按成本法核算 12 二 编制抵销分录 一 母长期股权投资与子所有者权益项目的抵销为什么抵销 例 A公司财务状况 银行存款400万 所有者权益400万 B公司财务状况 银行存款100万 所有者权益100万双方所有者权益合计500万A向B投资200万 投资后 A 母 银行存款200万 长期股权投资200万 所有者权益400万 B 子 银行存款300万 所有者权益300万双方所有者权益合计700万 13 需抵销200万 抵销分录 借 子公司所有者权益项目贷 母公司长期股权投资 14 1 子公司为全资子公司 1 母公司长期股权投资等于子所有者权益抵销分录为 假定所有者权益共10万 借 股本 实收资本 6万资本公积2万盈余公积1万未分配利润1万贷 长期股权投资10万 15 2 母长期股权投资不等于子所有者权益上例中 若长期股权投资为12万 两者的差额确认为商誉借 股本 资本公积 盈 未10万商誉2万贷 长期股权投资12万 合并成本大于享有份额 如果合并成本小 16 2 子公司为非全资子公司 60 1 母公司长期股权投资等于享有子所有者权益份额借 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润10万贷 长期股权投资6万少数股东权益4万 2 母长期股权投资不等于享有子所有者权益份额假定长期股权投资为8万 差额仍是作为商誉借 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润10万商誉2万贷 长期股权投资8万少数股东权益4万 17 例2 P530 在例1中 长期股权投资3396万 调整后 S公司所有者权益为 4000万 100万 办公楼公允价值变动 5万 变动部分的折旧费 4095万P公司享有的权益 4095万 80 3276万另外20 的权益 4095 20 819万 是少数股东权益长期股权投资3396万与享有份额3276万的差额120万确认为商誉 18 抵消分录为 借 股本2000万资本公积 年初1600万 本年100万盈余公积 年初0 本年100万未分配利润 年末295万 300 5 商誉120万贷 长期股权投资3396万少数股东权益819万 19 二 母子公司债权 债务的抵销 需抵销的项目有 1 应收与应付账款 2 应收与应付票据 3 预收与预付账款 4 持有至到期投资与应付债券 5 应收与应付股利 6 其他应收应付款 20 为什么抵销 例3 母销售商品给子 价款10万 款未收母分录 借 应收账款10万贷 营业收入10万子分录 借 原材料10万贷 应付账款10万资产合计20万 需抵销10万 抵销分录为 借 应付账款10万贷 应收账款10万假定例3中母提坏账准备1万元 抵销分录为 借 坏账准备 应收账款 1万贷 资产减值损失1万 21 预收和预付账款的抵销 应收与应付票据的抵销 应付债券与持有至到期投资的抵销见 书P543 在应付债券与持有至到期投资的抵销中 若母公司按每份面值1元发行债券100万份 子公司从第三方手中以每份1 2元购入10万份 差额作为投资收益或财务费用 投资方是投资收益 发行方是财务费用 22 抵销分录为 借 应付债券10万财务费用2万贷 持有至到期投资12万 23 三 存货中包含的未实现内部销售利润的抵销 母公司销售商品给子公司 若子公司全部售出 整个集团利润已实现 此处不抵销 仍有需抵销的内容 后面讲 若子公司未售出或部分售出 则属于产品的内部转移 利润未实现 但销售方已确认利润 应抵销 24 例4 母 A 公司销售商品550件给子 B 公司 单价100元 单位成本70元 A原分录 借 银行存款55000贷 营业收入55000借 营业成本38500贷 库存商品 存货 38500B原分录 借 存货55000贷 银行存款55000 25 1 若550件均未售出 则抵销分录为 借 营业收入55000贷 营业成本38500存货16500 2 期末B公司还有200件未出售 售出350件 未出售200件的抵销分录为 借 营业收入20000贷 营业成本14000存货6000年末 母公司存货20万元 子公司10万元 则合并报表中存货项目的金额为 20万 10万 0 6万 29 4万 26 四 固定资产中包含未实现内部销售利润的抵销 母公司将产成品 或固定资产 出售给子公司 子公司作为固定资产使用 或子销售给母 高于成本的差价已作为收益 营业利润或营业外收入 入账 而整个集团利润未实现 需抵销 27 例4 母公司自产设备 产成品 成本6万 以7万的价格出售给子公司 母公司原分录 借 银行存款7万贷 营业收入7万借 营业成本6万贷 存货6万子公司原分录 借 固定资产7万贷 银行存款7万 28 1 设备的抵销分录 借 营业收入7万贷 营业成本6万固定资产1万 若母出售的是固 则借记营业外收入 贷记固定资产 2 该固定资产当年多提折旧的抵销假定该设备预计使用5年 预计净残值为0 按7万年折旧14000元 按6万年折旧12000元 多提2000元 抵消分录为 借 累计折旧 固定资产 2000贷 管理费用2000 29 三 合并资产负债表的编制 注意 是会合01表 不是企会合01表 各行业统一格式书P551还要注意 商誉 和 少数股东权益 的位置 基本程序 将抵销分录过入工作底稿 计算合并数 然后编制合并资产负债表 30 第三节合并利润表的编制 一 需要抵销的项目 一 内部营业收入和内部营业成本的抵销1 购买企业全部出售例5 假定例3中 B公司将550件全部售出 单价150元 A原分录 借 银行存款55000贷 营业收入55000借 营业成本38500贷 存货38500 31 B原分录 借 存货55000贷 银行存款55000 借 银行存款82500 550 150 贷 营业收入82500借 营业成本55000贷 存货55000整个集团最终实现收入82500元 最终成本为38500元 A收入55000元 B成本55000元属于重记 抵销分录为 借 营业收入55000贷 营业成本55000 32 2 购买企业部分出售以例3 B公司出售350件 1 未售出200件的抵销分录借 营业收入20000贷 营业成本14000存货6000 33 2 售出350件的抵销分录同550件全部售出的抵销分录 借 营业收入35000贷 营业成本35000将 1 2 分录合并 借 营业收入55000贷 营业成本49000存货6000 34 3 550件全部未售出 同B S抵销分录 也同200件的处理 借 营业收入55000贷 营业成本38500存货165004 购买企业作为固定资产使用见例4 抵销分录同借 营业收入7万贷 营业成本6万固定资产1万 35 二 内部应收账款计提坏账准备的抵销见例2 计提坏账准备1万元借 坏账准备 应收账款 1万贷 资产减值损失1万 36 三 内部利息收入和利息支出的抵销 发行方原分录 借 财务费用贷 银行存款购买方原分录 借 银行存款贷 投资收益抵销分录为 借 投资收益贷 财务费用 37 四 母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销 例6 A拥有B100 的股份 B本年度实现净利润8000元 分配4000元 提取盈余公积1000元 A按权益法应确认投资收益8000元 会计分录 借 长期股权投资8000贷 投资收益8000B利润分配会计分录 借 利润分配 对所有者的分配4000 提取盈余公积1000 未分配利润3000贷 应付股利 盈余公积 利润分配8000 38 抵销分录 借 投资收益8000贷 对所有者的分配4000提取盈余公积1000未分配利润3000例7 例6中若拥有80 的股份 少数股东收益1600 则抵销分录为 借 投资收益6400少数股东损益1600贷 对所有者的分配4000提取盈余公积1000未分配利润3000 39 例8 依例1 调整后S公司净利润995万 P公司拥有80 为796万 少数股东收益 损益 为199万 S公司提取盈余公积100万 对所有者分配600万 剩余295万为未分配利润 抵销分录为 P556借 投资收益796万少数股东损益199万贷 对所有者的分配600万提取盈余公积100万未分配利润 年末295万 40 二 合并利润表的编制 会合02表 各类企业统一格式 基本内容 P5591 营业总收入2 营业总成本3 营业利润4 利润总额5 净利润 1 归属于母公司所有者的净利润 2 少数股东损益6 每股收益编制基本程序 将抵销分录过入工作底稿 计算合并数 编制合并利润表 41 合并资产负债表与合并利润表抵销分录的总结 1 母长期股权投资与子所有者权益项目抵销 1 100 2 80 3 投资成本等于享有份额 4 不等于享有份额2 内部债权债务 1 应收与应付的抵销 2 坏账准备冲销 3 应付债券不等于持有至到期投资 42 3 存货中包含未实现内部销售利润的抵销 1 550件全部销售 2 售出350件 未售200件 3 550件均未出售4 固定资产中包含未实现内部销售利润的抵销5 内部利息收入与利息支出的抵销6 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 43 第四节合并现金流量表 P560第五节合并所有额权益变动表P568 44 第六节连续编制合并报表时的抵销分录 个别报表 年初数 年末数合并报表 年初数年末数上年末 合并报表的抵销分录只影响了合并报表 并未影响个别报表 合并报表与个别报表年初数不一致 年末数来自同一资料 年初未分配利润不一致 本年度编合并报表时应将年初未分配利润数调为一致 再编制本年度的抵销分录 45 上年抵销业务影响本年度年初未分配利润的 本年应连续编抵销分录 对影响 未分配利润 的涉及损益类账户的抵销分录再做一遍实际上 本年度编制合并报表时应对本年度的所有交叉业务再编抵销分录 如母 长股 与子 所 内部债权债务 内部销售等 编制方法同上年 46 一 内部应收账款与坏账准备上年抵销分录 借 坏账准备1万贷 资产减值损失1万今年重新做上年分录 P543借 坏账准备 应收账款 1万贷 未分配利润 年初1万 本年发生的按与上年相同的方法抵销 47 二 内部销售 存货中包含未实现内部销售利润 1 550件全部售出 上年抵销分录 借 营业收入55000贷 营业成本55000对未分配利润无影响 不用重新做抵销分录 2 200件未出售 上年抵销分录 借 营业收入20000贷 营业成本14000存货6000 48 对未分配利润有影响的是 借 营业成本6000贷 存货6000重做上年抵销分录 借 未分配利润 年初6000贷 存货6000假定上年未销售部分本年已售出 存货成本转作了营业成本 所以抵销分录是 P545借 未分配利润 年初6000贷 营业成本6000 49 例8 母 A 公司将成本800元的产品销售给子 B 公司 售价1000元 1 B公司全部销售 抵销分录 借 营业收入1000贷 营业成本1000 2 B公司全部未销售 抵销分录 借 营业收入1000贷 营业成本800存货200 分为两笔分录 50 3 B公司出售60 期末库存40 a 抵销60 借 营业收入600贷 营业成本600 b 抵销40 借 营业收入400贷 营业成本320 400 80 存货80 51 连续编制合并报表时 第二年的抵销分录 抵销上年 以全部未销售为例 借 未分配利润 年初200贷 营业成本200 52 第二年销售的几种情况 1 上年未销售的1000元本期全部销售 本期无其他增减变动 只编制抵销上年的一笔分录 借 未分配利润 年初200贷 营业成本200 53 2 上期的1000元本期仍全部未销售 本期无其他变动 1 抵销上年 同上 2 本期抵销上年做了两笔 借 营业收入1000贷 营业成本1000借 营业成本200贷 存货200本年只做第二笔 第一笔不影响未实现利润 上年已做 不再重复 对上年购入仍未销售的部分本年只做与损益相关的分录 54 3 上期1000元 本期又购入1000元 成本率80 全部未销售 1 抵销上年 同上 2 抵销上年仍未销售的1000元借 营业成本200贷 存货200 3 抵销本年的1000元 全部未售 借 营业收入1000贷 营业成本800存货200或分为两笔分录 55 4 上期结存1000元 本期购入1000元 成本也为800元 本期销售1200元 期末结存800元 成本率80 销售时假定先进先出 1 抵销上年 同上 2 销售上期1000元 本期不做抵销分录 3 销售本期200元的抵销分录 借 营业收入200贷 营业成本200 4 本期未售800元的抵销分录 借 营业收入800贷 营业成本640 800 80 存货160 56 5 上期1000元 本期1000元全部售出 1 抵销上年 同上 2 销售上期1000元 不做抵销分录 3 销售本期1000的抵销分录 借 营业收入1000贷 营业成本1000 57 三 固定资产内部交易的抵销第一年未实现内部销售利润抵销分录 借 营业收入7万贷 营业成本6万固定资产1万第一年多提折旧的抵销分录 借 累计折旧 固定资产 2000贷 管理费用2000 58 第二年 1 抵销上年内部未实现利润借 未分配利润 年初1万贷 固定资产1万 2 抵销上年多提折旧对未分配利润的影响借 累计折旧2000贷 未分配利润 年初2000 3 抵销第二年多提折旧借 累计折旧2000贷 管理费用2000 59 第三年 1 同上 2 抵销以前年底多提折旧对未分配利润的累计影响借 累计折旧4000贷 未分配利润 年初4000 3 同上第四年略 60 假定第五年正常报废 第五年的抵销分录 1 抵销上年内部未实现利润借 未分