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第四章税收 第一节税收概论第二节税收原则第三节税负负担理论第四节税收的经济效应第五节税收基本制度 1 第一节税收概论 一 税收的基本属性二 税收的 三性 三 税收的产生与发展四 税收职能 2 一 税收的基本属性马克思 赋税是政府机器的经济基础 而不是其他任何东西 西方经济学 主要溯源于托马斯 霍布斯 T Hobbes 的 利益交换说 Benefit Exchange Theory 3 托马斯 霍布斯 人们为公共事业缴纳的税款 无非是为了换取和平而付出的代价 利益交换说 社会契约论 凯恩斯 矫正外部效应 协调收入分配 刺激有效需求 优化产业结构 当代资产阶级税收理论 约翰 洛克 4 税收是国家为实现其职能 按照法定标准 无偿取得财政收入的一种手段 是国家凭借政治权利参与国民收入分配和再分配形成的一种特定分配关系 从历史与现实相结合的角度 我们可以从以下层面对税收概念的含义进行分析 一 税收是财政收入的主要形式 是国家实现其职能的物质基础 二 税收是国家调节经济的重要手段之一 三 税收体现着以国家为主体的分配关系 5 二 税收的 三性 一 税收的强制性强制性是指征税凭借国家政治权力 通常颁布法令实施 任何单位和个人都不得违抗 二 税收的无偿性无偿性是指国家征税后 税款即为国家所有 既不需要偿还 也不需要对纳税人付出任何代价 三 税收的固定性固定性是指征税前就以法律的形式规定了征税对象以及统一的比例或数额 国家只能按预定的标准征税 6 税收的上述三个形式特征是一个统一体 共同构成税收区别于其他财政收入形式的标志 研究和认识税收的 三性 对于制定税收政策 稳定税收负担 充分发挥作用等方面都有着重要意义 首先 明确税收的形式特征财政区分税收与其他收入形式 与公债收入的不同 公债一般采用自愿认购的形式 不具有强制性 公债不是固定的征收 而是政府根据需要确定发行的数量 从形式上说 政府举借公债 到期必须还本付息 而税收既无须偿还 也不需付出任何报酬 7 其次 明确税收的形式特征 有利于深刻认识税收存在的原因 最后 明确税收的形式特征 才能自觉运用税收为实现国家职能服务 税收 三性 充分显示了税收的优点和长处 集中体现为税收的权威 只有充分认识税收 三性 才能建立真正具有 三性 特征的税收制度来为国家的政治经济职能服务 8 三 税收的产生与发展 一 税收产生的条件税收产生的一般条件1 剩余产品的出现是税收产生的物质条件2 私有制是税收产生的经济条件3 社会公共需要的产生是税收产生的社会条件4 国家公共权力的建立是税收产生的政治条件 9 二 税收产生的历史过程 1 我国税收的雏形阶段我国夏 商 周的贡 助 彻是税收的雏形阶段 2 我国税收的成熟阶段在周代 为适应商业 手工业的发展 开始对经过关卡或上市交易的物品征收 关市之赋 对伐木 采矿 狩猎 捕鱼 煮盐等征收 山泽之赋 这是我国最早的工商税收 10 三 税收的发展 不同社会形态下的税收发展1 奴隶社会下的税收 1 税制不健全 尚处于雏形阶段 税收种类比较少 征税数额小 同时缺乏固定性 2 主要以实物和力役的形式征收 2 封建社会下的税收除对土地和人丁征收的主要税收外 封建制国家还征收有各种杂税 3 资本主义商品经济条件下的税收资本主义国家各国税制结构有很大差别 目前较为普遍的税收有 对各种所得课征的所得税 对商品流转额和劳务收入额课征的流转税 社会保险税在发达资本主义国家税收总额中占有很大比重 各种财产税 其他辅助税 11 税收名称的发展在我国 由于税收历史悠久 名称尤为繁多 但是使用范围较广的主要有贡 赋 租 税 捐等几种 税收法制程度的发展变化1 自由纳贡时期2 承诺时期3 专制课征时期4 立宪课税时期 12 税收制度结构的发展变化1 以古老的简单直接税为主的税收制度2 以间接税为主的税收制度3 以所得税为主的税收制度4 以所得税和间接税并重的税收制度税收征纳形式的发展变化税收征纳形式的发展变化 体现为力役 实物和货币等征收实体的发展演变 13 税收地位和作用的发展变化税收地位和作用的发展变化 体现为税收收入在财政收入中所占比重的变化及其对经济的影响 在资本主义以前的封建社会制度下 财政收入中特权收入不足时 才征收赋税 但随着资本主义经济发展 资产阶级民主政治取代封建专制制度 特权收入逐渐减少 税收收入在财政收入中所占比重越来越大 成为财政收入的主要来源 在我国 随着税收地位的变化 税收作用已从过去筹集资金满足国家各项支出的需要 发展成为调节经济的重要手段 14 国家行使课税权范围的发展变化税收征税权力的发展变化 体现在国家税收管辖权范围的演变方面 在奴隶社会 封建社会以及资本主义社会初期 征税对象一般不发生跨国转移 国家税收管辖权只局限于一国领土之内 实行地域管辖权 资本主义社会中期 跨国经营逐步发展 一些国家开始对本国纳税人在国外的收入和对外籍人员在本国的收入征税 这种被扩大了的税收管辖权等于延伸了税收征收权力 即从地域范围扩大到人员范围 现在以人员为确定标准的管辖权即居民或公民管辖权 已在各国广泛应用了 15 四 税收职能 一 税收的财政职能税收的财政职能即税收组织财政收入的职能 国家为取得经济资源或其支配权 最理想的方式就是向人民征税 这使税收具有了取得经济资源或其支配权的职能 如果没有税收 国家的职能就无法实现 那么国家也就无法存续 二 税收的经济职能稳定职能 内在和人为稳定器配置职能分配职能 三 监督管理职能 16 税收的财政 经济及监督管理职能的关系 三者不是孤立的 而是一个统一的整体 统一在税收的分配手段中 对于税收三个职能各自的地位问题 我们应用辩证的观点看待 从税收产生的原因来考察 组织财政收入是税收的始发职能 随着国家经济职能的加强和商品经济的发展 税收调节经济的职能则越来越具有重要的地位 在我国社会主义现阶段 应强调税收的经济职能 在基本保证国家取得正常的财政收入情况下 要把税收的经济职能提到主导位置 并以此为基准来完善我国的税收制度 使我国税收真正成为促进社会主义市场经济发展的强有力手段 17 四 税收三职能的地位变化1 侧重财政职能时期从税收产生到19世纪下半叶 税收的职能基本上只是取得财政收入 2 侧重社会政策时期从19世纪下半叶到20世纪30年代 税收的职能侧重于社会政策 3 侧重调控经济时期从20世纪30年代席卷整个世界的经济危机中 人们从市场机制万能的迷信中解放出来 政府必须干预经济 首先是对经济总量必须进行必要的调节 政府调节经济的主要手段是财政政策和货币政策 财政政策包括支出和税收两种手段 18 第二节税收原则 现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的 它强调应当如何征税来提高经济效率 促进收入的公平分配 19 1 税收原则的演进 1 1古典税收原则1 2现代税收原则 20 1 1古典税收原则 斯密 Smith A 税收四原则平等原则 principleofequality 确定原则 principleofcertainty 便利原则 principleofconvenience 最小征收费用原则 principleofminimumcost 21 平等原则指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确定纳税的数额 一国国民 都必须在可能范围内 按照各自能力的比例 即按照各自在国家保护下享得的收入的比例 缴纳国赋 维持政府 22 确定原则指国民应纳税额及缴纳方式 时间 地点 手续等 都应清楚明确 不要轻易变动 各国民应当完纳的赋税 必须是明确的 不得随意变更 完纳的日期 完纳的方法 完纳的数额 都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白 23 便利原则指政府征税的时间 地点 方法等应尽量从简 让纳税人感到便利 各种赋税完纳的日期及完纳的方法 须予纳税者以最大便利 24 最小征收费用原则指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程度 使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额最小 一切赋税的征收 须设法使人民所付出的 尽可能等于国家所得的收入 25 斯密是历史上明确 系统地阐述税收原则的第一人 斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期经济自由发展 作为 守夜人 的政府不干预或尽可能少干预经济的客观要求 26 继亚当 斯密之后 主要代表之一是法国古典经济学派的西斯蒙第 他也提出了税收四原则 税收不可侵蚀税本税收不可侵及纳税人的最低生活费用不能以总收入为课税对象税收不可驱使资本流向国外 27 萨伊认为 国家征税是向私人征收一部分财产 充作公共需要之用 课税后不再返还给纳税人 由于政府支出不具生产性 所以最好的财政预算就是尽量少花费 最好的税收是税最轻的税收 据此 他提出了税收的五项原则 税率最适度原则节约征收费用原则负担公平原则最小程度妨碍再生产原则有利于国民道德提高原则 28 瓦格纳税收四大原则 他提出涉及财政政策 国民经济 社会公正 税务行政方面的九大原则 1 财政政策原则 收入充分原则 收入弹性原则2 国民经济原则 1 税源选择原则 2 税种选择原则 3 社会公正原则 1 普遍原则 2 平等原则4 税务行政原则 1 确实原则 2 便利原则 3 最少征收费用原则 29 财政收入原则充足原则 税收收入应能充分满足国家财政的需要 弹性原则 即税收收入能够适应财政支出的变化 30 国民经济原则慎选税源原则 税源的选择应有助于保护资本 主张以国民所得为税源 而不能以资本所得和财产所得为税源 慎选税种原则 税种的选择应考虑税负转嫁问题 尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种 31 社会正义原则普遍原则 税负应遍及每一个社会成员 人人有纳税义务 平等原则 应根据纳税能力的大小征税 通过累进税 免税等措施 达到社会正义目标 32 税收行政原则确定原则 纳税的时间 方式和数量等应预先规定清楚 便利原则 纳税手续尽量简便 以方便纳税人 节省原则 节省征收费用 33 1 2现代税收原则 效率原则税收应有助于实现资源的有效配置公平原则税收应有助于实现收入的公平分配稳定原则税收应有助于实现宏观经济的稳定运行 34 现代税收原则 35 2 税收的效率原则 2 1税收的财政原则2 2税收中性原则2 3税务行政效率原则 36 2 1税收的财政原则 财政原则是税收的最基本原则包含两层含义充分原则弹性原则 37 充分原则税收的充分性是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金 保证政府提供公共服务的需要 政府课税的目的在于为公共产品的提供筹集资金 因此 税收的充分性取决于它是否能够满足提供适当规模的公共产品的需要 或者说 取决于它是否有助于改进公共产品与私人产品之间的配置效率 38 弹性原则税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入的增长而增长 以满足长期的公私产品组合效率的要求 39 2 2税收中性原则 税收中性原则 taxneutrality 指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行 或者说不影响私人经济部门原有的资源配置状况 40 税收的无谓损失 dead weightloss 或超额负担 excessburden 指因课税而带来的净损失或额外负担 中性税收 neutraltaxation 指不改变市场中的各种相对价格 从而不干扰私人部门的经济决策 不会导致超额负担的税收 扭曲性税收 distortionarytaxation 指产生超额负担的税收 41 税收的超额负担 42 从全社会的角度看 课税就造成了面积的福利损失 它就是税收的超额负担或无谓损失 因美国学者哈伯格 Harberger A C 率先提出税收超额负担的测定方法 故理论界将称为 哈伯格三角 Harbergertriangle 43 2 3税务行政效率原则 税收成本因征税而发生的资源耗费 税务行政效率原则为了使社会资源得到更加有效的配置 应当使税收成本最小化 这就是税务行政效率原则 税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税成本与入库的税收收入之比来衡量 比率越低 表明税务行政效率越高 反之则反是 44 3 税收的公平原则 3 1横向公平与纵向公平3 2受益原则3 3纳税能力原则3 4两种衡量标准的权衡 45 3 1横向公平与纵向公平 税收应具有横向公平和纵向公平横向公平 horizontalequity 指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收 纵向公平 verticalequity 指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收 税收公平原则大体可以概括为两类受益原则纳税能力原则 46 3 2受益原则 受益原则 benefitprinciple 即要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致 横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴纳相同的税收 而纵向公平意味着受益多的多纳税 受益少的则少纳税 47 受益原则在实践中存在的困难实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对公共服务的需求一致 或者必须测定每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益 这是很难的 这意味着 总体税收按受益原则进行分摊是做不到的 体现受益原则的税收不改变市场体系所决定的初次分配格局 受益原则维护的是收入分配规则的公平 而无助于实现收入分配结果的公平 48 3 3纳税能力原则 纳税能力原则 ability to payprinciple 即根据每个人纳税能力的大小来确定其应当承担的税收 横向公平可以解释为具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税 纵向公平可以解释为具有不同纳税能力的人缴纳不同的税 也即 纳税能力大的人多纳税 纳税能力小的人少纳税 无纳税能力的人不纳税 49 衡量纳税能力的最优标准客观说主观说 50 客观说以个人拥有财富的多少 作为测度其纳税能力的标准 财富的表示方式收入消费财产从上述三种衡量纳税能力的标准看 任何一种都难免存在片面性 绝对公平的标准是不存在的 可以以一种标准为主 同时兼顾其他标准 51 主观说衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程度为标准 如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同 税制就是公平的 否则就不公平 52 3 4两种衡量标准的权衡 从衡量税收公平的标准看 受益原则和纳税能力原则各有其优点 但这两种原则都不能单独解释税制设计的全部问题 也不能单独地实现税收政策的全部职能 因此 公平的税收制度的设计有赖于两个原则的配合使用 从技术上看 两个原则的真正实现都存在一定困难 尽管二者各有其缺陷 但两个原则的配合运用 能够为公平税制的设计提供较为理想的选择 53 税收公平与效率的关系经济效率与社会公平是相互依存和互相促进 但也有对立的一面 主要表现为 第一 经济效率是社会公平的基础和前提 第二 社会公平也会促进经济效率 第三 要进一步分析社会公平对经济效率到底起促进或是阻碍作用 关键在于对社会公平程度的把握 54 第三节税收负担理论 55 一 宏观税收负担 1 含义宏观税收负担是指纳税人总体所承受的税收负担 也可看作是整个国民经济的税收负担 2 宏观税负的影响因素 1 国民经济发展水平 2 政府职能范围 3 经济发展的历史来看 经济管理体制包括市场经济体制和计划经济体制 4 国家财政收支状况 一 税收负担的衡量 56 二 微观税收负担 1 含义微观税收负担是指纳税人个体所承受的税收负担 2 微观税负的制约因素第一 宏观税收负担水平 第二 收入分配体制 第三 税制结构 57 E O 100 税收收入 税率 拉弗曲线 A B 二 税收负担的确定 最佳宏观税收负担率美国供给学派代表人物阿瑟 拉弗设计的 拉弗曲线 58 拉弗曲线的经济含义 1 高税率不一定取得高收入 而高收入也不一定要实行高税率2 取得同样多的税收收入 可以采取两种不同的税率3 保持适度的宏观税负水平是促进经济增长的一个重要条件 59 社会主义经济条件下最佳税率的确定第一 必须保证生产过程中的物质消耗得到补偿 第二 必须保证劳动者的必要生活费用得到满足 第三 必须保证国家行使职能的最低物质需要 60 税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动 将所纳税收转移给他人负担的行为及过程 其涵义包括 1 纳税人是唯一的税负转嫁主体 税负转嫁是纳税人作为主体为实现自身利益最大化的一种主动的有意识行为 2 价格变动是税负转嫁的基本途径 国家征税后 纳税人或提高商品 要素的供给价格 或压低商品 要素的购买价格 或二者并用 借以转嫁税负 除此之外 别无它法 3 税负转嫁是经济利益的再分配 纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果 三 税负转嫁与归宿的涵义 税负归宿是指处于转嫁中的税负最终落脚点 它表明转嫁的税负最后由谁来承担 61 四 税收转嫁的形式 税收转嫁的两种基本形式前转也称顺转 指纳税人在经济交易过程中 按照课税商品的流转方向 通过提高价格的办法 将所纳税款向前转移给商品或要素的购买者 即由卖方向买方转稼 是税收转嫁的最典型和最普遍的形式 后转也称逆转 指纳税人用压低进价 压低工资 延长工时等方法 将所纳税款向后转移给商品或要素提供者的一种形式 税收转嫁之所以表现为后转 一般是因为市场供求条件不允许纳税人以提高商品售价的办法 向前转移税收负担 特例 税收资本化 capitalizationoftaxation 62 税收资本化如果政府向资本品的收益征税 那么在这项资本品出售时 买主会将以后应纳的税款折成现值 从所购资本品价值中预先扣除 从而使资本品的价格下降 税收实际上将由资本所有者负担 此后 名义上虽由买主按期付税 实际上税款是由卖主负担的 税收资本化是将累次应纳税款作一次性转嫁 税收资本化主要发生在土地等某些能产生长久收益的资本品的交易中 如果征收土地税 地价就会下降 63 混转或散转对纳税人来说 前转和后转的形式可以兼而用之 也即 纳税人一方面通过提高售价的方式将一部分税负向前转嫁给买方 另一方面通过压低进价的方式将一部分税负向后转嫁给卖方 这一情形称为混转或散转 64 五 税负转嫁条件与制约因素 一 税负转嫁的依存条件 一 纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁存在的主观条件 二 自由价格机制的存在是税负转嫁存在的客观条件 二 税负转嫁的制约因素 一 课税范围 二 反应期间 三 税种属性 65 商品或要素供求弹性与税负转嫁之间的一般关系可以概括为 1 商品或要素需求弹性大小与税负向前转嫁的程度成反比 与税负向后转嫁的程度成正比 2 商品或要素供给弹性大小与税负向前转嫁的程度成正比 与税负向后转嫁的程度成反比 3 当商品或要素的需求弹性大于供给弹性时 则税负由需求方负担的比例小于由供给方负担的比例 如果供给方是纳税人 税负只能实现较少部分的转嫁 当商品或要素的需求弹性小于供给弹性时 则税负由需求方负担的比例大于由供给方负担的比例 如果供给方是纳税人 大部分税负的转嫁得以实现 四 商品或要素供求弹性 66 在不同的市场结构中 生产者或消费者对市场价格的控制能力是有差别的 由此决定了在不同的市场结构条件下 税负转嫁的情况是不同的 市场结构成为制约税负转嫁的重要因素 完全竞争的市场结构垄断竞争的市场结构寡头垄断的市场结构完全垄断的市场结构 五 市场结构 六 影响税负转嫁的其他因素 67 税收的经济效应作用机制税收的经济影响税收与经济发展 第四节税收的经济效应 68 税收的经济效应作用机制 一 税收的收入效应二 税收的替代效应 69 一 税收的收入效应 食品 P1 A O 衣物 B 税收的收入效应 P2 C D 70 I3 P3 E 二 税收的替代效应 I1 P1 B O 衣物 食品 A 税收的替代效应 71 税收的经济影响 一 税收对劳动供给的影响二 税收对居民储蓄的影响三 税收对投资的影响四 税收对个人收入分配的影响 72 一 税收对劳动供给的影响税收对劳动力供给的影响主要表现为对各项劳动所得的课税 这种课税对劳动力的供给状况带来两种不同效应 即收入效应和替代效应 收入效应指征税使纳税人的可支配收入减少 为弥补因纳税而造成的收入减少 纳税人将增加工作时间 减少闲暇和休息时间 以达到原来的收入水平替代效应指由于征税引起纳税人闲暇和工作的相对价格关系发生变化 从而改变了人们在工作与闲暇之间的选择 进而影响劳动力供给量 73 W 1 t E2 E1 比例税对劳动供给的效应 闲暇 D F A B E3 U1 比例税对劳动供给的效应 O U2 收入 O C Z 74 二 税收对居民储蓄的影响 一 所得税对储蓄的影响所得税对储蓄的影响 主要原因是它对个人实际收入水平的影响 对个人所得是否征税及征税的多少 会减少个人实际可支配收入 并减少个人的储蓄率 设S表示储蓄 b为边际消费倾向 Y为收入 C为消费 那么税前个人储蓄S1为 S1 1 b Y其中 1 b 表示边际储蓄倾向 以C Y分别表示消费增量和收入增量 则 1 b Y C Y那么 在征收所得税以后 税后个人储蓄S2为 S2 1 b 1 T Y式中T为个人所得税税率 当个人收入Y和边际消费倾向不变的情况下 对个人收入征税将减少个人储蓄额 75 二 利息税对储蓄的影响对储蓄利息征利息税 会减少储蓄人的收益 从而降低储蓄报酬率 影响个人的储蓄和消费倾向一方面 对储蓄利息征税 会减轻储蓄倾向 促进个人增加消费额 另一方面 由于储蓄行为属于潜在消费 在对储蓄利息征税之后 会迫使储蓄人提高储蓄水平 也保证未来的消费水平3 间接税对储蓄的影响间接税主要通过改变消费倾向来影响储蓄从理论上讲 在提高储蓄率方面 间接税的作用要强于所得税 因为尽管征收间接税也会减少个人可支配收入 但它所影响的主要是消费支出 在储蓄率或社会平均的储蓄水平一定的情况下 个人的储蓄水平通常是不会降低的 即在西方经济学中所表述的 替代效应 不存在 居民个人只能采取减少消费支出的办法 去抵消税收上的支出 76 三 税收对投资的影响 0 消费 投资 B P1 I1 I1 I2 C1 C2 I2 P2 D 征税使投资替代效应 A 77 税收对投资的收入效应 0 消费 投资 B E P2 P1 I1 I2 C1 C2 I2 I1 A 税收对投资的收入效应 78 税收对私人投资的影响 可以是鼓励性的 也可以是限制性的 它主要是通过税收负担的高或低 来完成政府在不同时期和不同经济发展阶段的政策目标 各国政府一般都致力于扩大私人投资 并且利用税收政策来鼓励和刺激 税收政策上常采取降低边际税率 表现为降低税收负担 扩大税收优惠和允许加速折旧等措施来刺激投资 在这方面 直接影响资本成本的公司所得税充当重要角色 它从两个方面影响公司的投资决策 一是对资本的边际收入征税 可能使投资的边际收入下降 抑制了投资行为 二是允许某些资本成本项目进行扣除 产生 节税 降低资本成本 鼓励投资行为 79 在其它条件不变的情况下 任何旨在提高资本成本的税收措施 将抑制投资的增长 而任何旨在使资本成本下降的税收优惠措施 将刺激投资意愿 首先 从降低税收负担看 对投资人影响最为直接的是公司所得税税负的调整 即公司所得税税负的高低直接影响投资者税后利润的多少其次 从税收优惠的方法看 鼓励税收的措施通常采取免税 减税和再投资退税等办法再次 从折旧的方法看 公司所得税制中的折旧政策对投资具有较大的效应 80 四 税收对个人收入分配的影响1 个人所得税是调节收入分配的最有力工具个人所得税直接减少个人的可支配收入 而且作为一种直接税 它具有税负难以转嫁的特点 纳税人与负税人的相同也使得该税种成为政策制定者经常使用的收入分配调节手段 多数国家的个人所得税使用的是累进税率 即税率随着收入的增加而上升 对高收入者征收较高的个人所得税 而对低收入者征收较低的个人所得税 在这一点上 累进的个人所得税很好地体现了税收的公平原则 多数实行累进的个人所得税的国家在设计税率时 都既要考虑公平的需要 又要适当地选择税率 以避免过多的效率损失 个人所得税具有广泛的税基 因为其要求对纳税人所有形式 所有来源的收入纳税 包括工资 薪金 股息 利息 资本收益 租金及各类转移支出等 且无论是货币收入或实物收入 81 2 税收支出也是影响收入分配的重要工具 所谓税式支出是指政府以特殊的税收法律条款规定的 给予特定类型的纳税人以各种税收优惠待遇而形成的税收损失 政府通过税式支出 可以间接增加低收入阶层的实际收入 实现这一目标的途径有两条 一是对低收入阶层的许多纳税项目给予税收优惠 允许更多的费用税前扣除 二是有助于对间接增加最低收入阶层收入的行为给予税收优惠 例如对那些向慈善机构 公益事业捐赠财物的企业和高收入者 在其纳税时给予适当税收优惠 以鼓励他们继续慷慨解囊 82 3 社会保险税是实现收入再分配的良好手段4 所得税指数化是减轻通货膨胀的收入分配扭曲效应的一种方法这里的税收指数化是指根据每年物价指数做出制度性安排 使所得税制能自动确定应税所得的适应税率和纳税扣除额等 以剔除通货膨胀时名义所得上涨的影响 83 第五节税收基本制度 84 一 税收的基本要素 任何一国的税收制度都是由若干因素构成的 构成税收制度的基本因素统称为税收制度的构成要素 纳税人 纳税人又称纳税主体 是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人 纳税人包括自然人和法人 与纳税人有联系的一个概念是负税人 负税人是指最终负担税款的单位和个人 它与纳税人有如下的关系 在税负不能转嫁的条件下 纳税人就是负税人 即两者是一致的 但在税负可以转嫁的条件下 纳税人就不一定是负税人了 即两者是可以分离的 85 课税对象又称税收客体 是指税法规定的征税的目的物 是征税的根据 课税对象是区别不同税种的主要标志 税源是与课税对象相关联的 它是指税收的经济来源或最终出处 各种税都有不同的经济来源 有的税种的课税对象与税源是一致的 如所得税 有的税种的课税对象与税源不同 如财产税 税目是与课税对象相联系的另一个概念 它是课税对象的具体项目或课税对象的具体划分 税目规定了一个税种的征税范围 反映了征税的广度 划分税目是国家灵活运用税收调节经济的方式之一 课税对象 86 课税标准是指国家征税时的实际依据 或称课税依据 由于课税对象的形态是各不相同的 而国家征税则必须以统一的标准对课税对象进行计算 否则便无法进行 同时 国家出于政治和经济政策的考虑 并不是对全部课税对象进行征税 因而也必须对课税对象予以计量 核算出实际征税的依据 税率 税率是国家所征的税额与课税对象之间的比率 税率可划分为比例税率 定额税率和累进税率三类 确定课税标准 是国家实际征税的重要步骤 税率是国家税收制度的核心 它反映征税的深度 体现国家的税收政策 课税标准 87 比例税率 比例税率是指对同一课税对象 不论其数额大小 统一按一个比例征税 定额税率 定额税率又称固定税额 它是按课税对象的一定计量单位直接规定一个固定的税额 累进税率 累进税率是按课税对象数额的大小 将课税对象划分为若干等级 每个等级由低到高分别规定不同的税率 课税对象数额越大则税率越高 课税对象数额越小则税率越低 88 全额累进税率是把课税对象的全部都按照与之相对应的税率征税 即按课税对象所达到的最高级次的税率统一征税 假定如下所得税率 若某纳税人收入为15000 则其应纳税额为15000 20 3000 若某纳税人收入为25000 则其应纳税额为25000 30 7500 累进税率可分为全额累进税率和超额累进税率两种 89 若某纳税人收入为10000 则其应纳税额为1000 若其收入增加到10001 则其应纳税额为2000 2 就是说 收入只增加1 但应纳税额却要增加1000 2 显然 这是极不合理的 当然 国家也可利用这一点 来实现某种经济意图 为避免全额累进税率的这种不合理 可采用超额累进税率 全额累进税率有一非常不合理之处 90 见下例 若某纳税人收入为15000 则其应纳税额为10000 10 5000 20 1000 1000 2000 超额累进税率可以避免全额累进税率那种税级临界点附近 税额增加快于收入增加的不合理现象 超额累进税率是把课税对象按数额大小划分为若干等级 每个等级由低到高分别规定税率 每个等级分别计算税额 也就是说 一定数额的课税对象同时在使用几个税率 91 起征点是指税法规定的对课税对象开始征税的最低界限 免征额则是指税法规定的课税对象全部数额中免于征税的数额 这两者既有相同之处 也有很大区别 相同之处 当课税对象小于起征点或免征额时 政府都不予以征税 区别 若课税对象大于起征点或免征额时 采用起征点制度的 就要对课税对象的全部数额征税 而采用免征额制度的 则仅对课税对象超过免征额的部分征税 在税法中规定起征点和免征额是对纳税人的照顾 但前者照顾的是低收入者 后者则是对所有纳税人的照顾 起征点和免征额 92 纳税期限纳税期限是纳税人向国家交纳税款的法定期限 纳税环节纳税环节是指在商品流通和非商品的劳务或其他交易过程中 税收应在哪些环节和多少环节予以课征的点或者说是关节 93 二 税收分类 现代国家的税制一般是由多个税种组成 按一定的标准将各税种分别归类 是研究和建设税制的重要前提 所得税 商品税和财产税 这是以课税对象作为标准进行的划分 直接税和间接税 这是以税负能否转嫁作为标准进行的划分 凡是税负能够转嫁的税种 归属于间接税 一般认为 商品税属于间接税 凡是税负不能够转嫁的税种 归属于直接税 所得税和财产税属于直接税 94 价内税和价外税 这是以税收与价格的关系为标准进行的分类 凡是税金构成价格组成部分的 称为价内税 价内税的计税依据是含税价格 凡是税金作为价格之外附加的 称为价外税 价外税的计税依据是不含税价格 中央税和地方税 这是按税种的隶属关系进行的划分 有些国家还设立共享税 我国即是如此 从量税和从价税 这是按课税标准进行的分类 前者是按课税对象的数量 重量等进行计税 后者是按课税对象的价格进行计税 95 三 税制结构 一 税制结构的内涵与类型税制结构是一个国家在一定社会经济环境下 为实现政府职能 按照效率和公平原则 合理设置税种 选择税源 安排税率而形成的主次分明 相互配合 协调一致的税收体系 研究和构建合理的税制结构 必然与税制结构的分类有密切的联系 96 1 税收体系按照税种的多寡 分为单一税制模式和复合税制模式 1 所谓单一税制结构 即由一种税构成的税制形式 这种税制结构的理论依据是18世纪法国重农学派主要代表人物魁奈根据其 纯产品 学说提出的地租单一税设想 2 复合税制模式 指由两个或两个以上的税种构成的税制结构 它一般表现为若干个税类 多种税种并存 相互配合 相互协调的税制结构 97 2 按照主体税种的不同 可以分为以商品税为主体的税制结构模式 以所得税为主体的税制结构模式 以流转税和所得税为双主体的税制结构模式 1 以商品税为主体的税制结构模式该税制结构模式是指在整个税制体系中以商品税为主体税 其占税收收入的最大比重 并起到主导作用 这种税制模式又可以进一步分为一般商品税为主体的税制结构模式和以选择性商品税为主体的税制结构模式 前者主要指对全部商品和劳务在生产 批发 零售和劳务服务等各个环节普遍征税 具有普遍征收 收入稳定 调节相对中性的特点 后者是指对部分商品和劳务在生产 批发 零售和劳务服务等某些环节选择性征税 具有个别征收 特定调节的特点 98 2 以所得税为主体的税制结构模式该税制结构模式是指整个税制体系中以所得税为主体税 占税收收入的最大比重 并起到主导作用 所得税在实现公平分配和调节经济稳定方面具有很大的比较优势 3 以商品税和所得税为双主体的税制结构模式该税制结构模式是指在整个税制体系中商品课税与所得课税占有相近的比重 在财政收入与经济调节方面共同起着主导作用 二者同为主体的税制结构模式 这种税制模式兼容前两种税制模式的各自优势 可更好地发挥税收的整体功能 一般为多数中等发达国家所采用 99 二 税制结构优化的基本要求 1 主体税种的选择确定某一税种能否成为主体税种 应从以下3方面来考虑 1 财政收入功能方面的标准 2 对经济的引导和调控方面的主体税种应具有较强的宏观调控功能 3 税收公平与效率方面的标准 100 2 税源选择在税源选择上 主要是考虑税源与税本之间的关系 即税本是税收来源之根本 税源是税本产生之收益 一般来说 工资 地租和利润可以作为税源 若将征税范围限制在这个范围之内 则不会侵蚀税本 而那些生产性资本或财产则是税本 一般不应作为课税对象 否则就会损害资本的形成和积累 而最终导致国民经济的萎缩 使得政府的税收收入来源枯竭 而那些消费性资本或财产如遗产就可以作为税源 以对收入分配进行调节 101 3 税率的安排1 税率的设置应该适当的原因 根据 拉弗曲线 在一定限度内 税收收入将随税率的提高而增加 因为税源不会因税收的增加而等比例的减少 当税率超过这个限度后 继续提高税率 税收收入则不但不会增加 反而会下降 根据最适课税理论 在商品税税率的设计上 为了使税收的额外负担最小 对不同的商品应根据其不同的需求弹性来确定各自的税率 在所得税税率的设计中 累进税率要优于比例税率 而且理论上累进税率的税率结构应是倒U型的 102 三 影响税制结构的因素影响税制结构的因素很多 概括地说有经济因素 政治因素和社会因素 1 经济因素经济因素方面 主要是研究经济结构的变化和税收结构变化之间是否存在相互关系 这是对未来税收预测的一个重要根据 影响经济变化的主要因素有以下两个因素 1 服务行业的增长2 科技的发展变化 2 社会因素3 政治因素西方经济学者认为 政策目标影响税收结构 而政策目标的影响靠手段 当人们利用手段的态度发生变化时 税制结构也随之发生变化 103 四 我国税制结构模式的目标我国税制模式的改革取向应是以商品税和所得税为双主体的税制 政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾决定了我国的税制模式必须以保证财政收入为前提社会主义市场经济的不完善性决定我国必须加强所得税与流转税的双重调控功能双主体税制结构模式是我国现阶段发展落后的生产力和缩小收入差距的必然选择税制结构模式的惯性决定了我国双主体税制模式的选择 104 四 当前世界税制改革的趋势及原因 一 当前世界税制改革的趋势1 税收 公平 效率和稳定 的三原则日益凸显2 宏观税负逐渐下降3 降低税率 扩大税基的所得税改革仍将继续4 绿色税收 受重视5 世界性税收的设想开始涌现 二 世界性税制改革的原因透视1 世界性的经济增长减缓和滑坡2 经济全球化带来的日益剧烈的国际竞争3 经济理念发生重要转变4 原有税制存在弊端 105 五 我国税收制度改革 一 1994年前我国税制的建立与发展 二 1994年我国税制的改革及后期调整 106 一 1994年前我国税制的建立与发展 1950年和1953年税制的建立和修正1 1950年税制的建立1 统一全国税政前的税制状况在统一全国税政前 我国税收制度的一个显著特点是税制不统一 不仅新 老解放区的税制不统一 而且各老解放区之间的税收制度也极不一致 这种情况与全国统一的新形势很不适应 影响了地区间 城乡间的物资交流 不利于生产的恢复和发展 安定人民生活 恢复发展国民经济 亟须加强对财税工作的管理 尤其是统一全国税政 建立新税制的任务更为迫切 2 统一全国税政 建立新税制为建立全国统一的税收制度 1949年9月中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的 共同纲领 第40条就规定 国家的税收政策应以保障革命战争的供给 照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则 简化税制 实行合理负担 中央人民政府政务院1950年1月发布了 关于统一全国税政的决定 同时制订并公布了 全国税政实施要则 和 全国各级税务机关暂行组织规程 107 1950年6月 党的七届三中全会上提出了 为争取国家财政经济状况的基本好转而斗争 的任务 其主要内容有 减少税种 把房产税与地产税合并为城市房地产税 决定薪给报酬所得税和遗产税暂不开征 减并税目 货物税由原定1136个税目 简并为358个 印花税税目由30个减为25个 调低税率 降低货物税中某些工业品的税率 出口外销品退货物税 提高营业税佣金所得税率 改进征收方法 工商业税采用查账征收 民主评议 定期定额三种征收方法 大城市设立税务复议委员会 开征新税种 为配合棉纱统购统销政策和保证财政收入 对花纱布公司统销的棉纱一项 开征了棉纱统销税 108 2 1953年税制的修正 1 修正税制的必要性1953年是我国开始实行第一个五年计划的第一年 按照第一个五年计划的要求 在进行以工业为中心的经济建设的同时 要对生产资料私有制进行全面社会主义改造 这就要求 税收一方面为社会主义建设事业提供资金保证 另一方面要促进对私有制进行社会主义改造 2 修正税制的主要内容1952年11月 在第四届全国税务会议上 财政部根据 保证税收 简化税制 的精神 研究修正税制 12月31日 政务院财经委员会发布 关于税制若干修正及实行日期的通告 并规定从1953年1月1日起实行 税制修正的主要内容有 1 试行商品流通税 2 修正货物税 3 修正工商业税 4 修正其他各税 109 1958年到1979年的税制改革 1 1958年的税制改革1 对工商税的改革我国在1958年对工商税制进行了一次较大的改革 这次改革的方针是 基本上在原有税负基础上简化税制 改革的主要内容是试行工商统一税 2 对农业税的改革1958年6月 全国人大常委会通过了 中华人民共和国农业税条例 在全国实行统一的农业税制 其主要内容如下 废除累进税制 采用地区差别比例税制 继续实行以常年应产量为计税标准 稳定负担 增产不增税 政策 适应农业合作化以后的农村经济情况 基本上以农业合作社为纳税义务人 2 1963年的税制调整1963年我国对工商所得税进行了一次调整 110 3 1973年的税制简并 财政部拟定的 中华人民共和国工商税条例 草案 国务院于1972年3月20日批转 从1973年1月起在全国试行 其主要内容如下 1 合并税种 把工商统一税及其附加 城市房地产税 车船使用牌照税 屠宰税 盐税合并为工商税 2 简化税目 税率税目由过去工商统一税的108个减为44个 税率由过去工商统一税的141个减为82个 在82个税率中有很多是相同的 实际上不同的税率只有16个 工商税税率是按行业设计的 多数企业可以简化到只用一个税率征税 3 改变征纳办法 工商税的征收范围包括工业 商业领域的商品流转额和非商品营业额 其纳税环节选择在工业品销售和零售环节 批发环节不纳税 在纳税环节上采取两次课 111 三 1979年以后的全面税制改革 1978年底 中国共产党召开了十一届三中全会 税收工作围绕着改革 开放 搞活的方针 对税收制度进行了全面改革 使我国税收制度步入新的轨道 1 全面税制改革的必要性1 经济体制改革要求税制全面改革2 新形势下政治 经济的变化迫切需要税制改革另外 国家的建设 必要的行政 文教 国防支出 以及提高人民的物质 文化生活水平的需要 都要求扩展税收渠道 增加财政收入 2 税制改革的基本内容1 涉外税制的建立和完善2 加强了宏观控制方面的税制建设3 实行两步 利改税 并调整了原有税制 增设了新的税种4 对国内所得税制度的改进 112 1994年我国税制的改革及后期调整 一 1994年的税制改革1 1994年税制改革的必要性和紧迫性十一届三中全会以后 我国税收制度经过一系列的改革 建立起多税种 多层次 多环节的复合税制框架 基本适应了我国经济发展和经济体制改革的需要 但是 我国1994年以前的税制格局也基本上是以 计划经济与市场调节相结合 的目标模式为指导的 因而原有的税收制度逐渐暴露出一系列弊端 1 原有税制存在的弊端 1 税制结构不合理 2 税收的作用没有得到充分发挥 113 2 税制改革的必要性和紧迫性随着社会主义市场经济的发展 深化税制改革的必要性和紧迫性日益显现出来 1 建立 发展 完善社会主义市场经济体制 必须建立一套与之相适应的新税制市场经济的开放性要求税制结构 税收征管必须适应开放的要求 并逐步与国际税收惯例接轨 2 社会主义市场经济条件下的国家宏观调控 迫切需要健全的税制为之服务市场经济下政府职能的转换和经济运行的有序性 要求健全税制 完善税法 依法治税 3 税制改革是当前整个经济体制改革的中心环节税制改革是深化我国经济体制改革不可缺少的 重要的方面 4 税制改革是理顺分配关系的迫切需要税收从本质上讲是处理分配关系的 所以建立一套科学 合理的税收制度是非常必要 极其紧迫的 114 2 1994年税制改革的指导思想和基本原则 1 税制改革的指导思想中共十一届三中全会通过的 中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决议 指出 近期要 按照统一税法 公平税负 简化税制和合理分权的原则 改革和完善税收制度 推行以增值税为主体的流转税制度 对少数商品征收消费税 对大部分非商品经营继续征收营业税 在降低国有企业所得税税率 取消能源交通重点建设基金和预算调节基金的基础上 企业依法纳税 理顺国家和国有企业的利润分配关系 统一企业所得税和个人所得税 规范税率 扩大税基 开征和调整某些税种 清理税收减免 严格税收征管 堵塞税收流失 这就是对税制改革的要求 115 2 税制改革的基本原则 1 税制改革要有利于加强国家宏观调控能力 2 税制改革要有利于发挥税收调节个人收入相差悬殊和地区间经济发展差距过大的作用 促进协调发展 实现共同富裕 3 税制改革要有利于体现公平税负 促进平等竞争 要逐步解决按不同所有制 不同地区设置税种 税率的问题 通过统一企业所得税和完善流转税 使各类企业之间税负大致公平 为企业在市场中实现平等竞争创造条件 4 税制改革要有利于体现国家产业政策 促进经济结构的有效调整 促进国民经济整体效益的提高和持续 快速 健康地发展 5 税收制度要减化 规范 取消与形势发展不相适应的税种 合并重复设置的税种 开征确有必要的税种 实现税制的简化和高效 116 1 流转税制改革流转税改革的模式是形成以增值税为主体的增值税 消费税 营业税三税并立 双层调节的新流转税制格局 其改革的目标是按照公平 中性 普遍的原则 形成有利于资源优化配置的税收分配机制 贯彻公平税负 鼓励竞争 促进专业化协作的精神 使总的税收负担保持原有水平 新的流转税制统一适用于内资企业 外商投资企业和外国企业 取消了对外贸企业征收的工商统一税 对原来征收产品税的农 林 牧 水产品 改为征收农业特产税 1 改革增值税 扩大征收范围 实行 价外税 简并税率 实行凭专用发票抵扣税款的计征方法 改革增值税的纳税制度 对小规模纳税人简化计征办法 2 设立消费税消费税调节的范围主要是一些特殊消费品 奢侈品 高能耗消费品 不可再生的稀缺资源消费品 也包括税基宽广 消费普遍 有一定财政意义的普通消费品 3 改革营业税营业税征税范围包括提供劳务 转让无形资产和销售不动产 共设置了9个征税项目和3档税率 即交通运输业 建筑业 邮电通信业 文化体育业等4个征税项目的税率为3 金融保险业 服务业 转让无形资产和销售不动产等4个征税项目的税率为5 娱乐业1个征税项目设置5 20 的幅度比例税率 3 1994年税制改革的主要内容 117 2 所得税制改革 1 企业所得税制改革企业所得税制改革的目标是调整 规范国家与企业的分配关系 促进企业经营机制的转换 实现公平竞争 主要内容如下 统一税种 第一步是把内资企业所得税统一起来 使内资 外资所得税在负担政策和计税方式上逐步靠拢 待条件成熟后再把内资 外资企业的所得税统一为一个税种 以利于更好地贯彻 公平税负 促进竞争 的原则 统一税率 把原国有大中型企业适用的55 的比