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纳税筹划实务周铁军 1 第一章纳税筹划概述 本章提要 税收筹划是纳税人在现行法律框架内 通过对其经营活动的安排 达到少纳税或推迟纳税目的的行为 按照是否符合政府立法意图 税收筹划有节税和避税两种 尽管各国对避税看法不一 但我们认为 在法律没有明确界定的情况下 根据税收法定主义原则 税收筹划 包括避税 应被认定为合法 有效税收筹划不同于纳税最小化 按照现代契约理论的分析 以税后收益最大化为目标的有效税收筹划在很多时候要考虑到各种非税收因素的影响 并将税收筹划与企业的其他经营策略相协调 以找出现实世界的最优选择 2 什么是税收筹划 某教授主编一本教材出版 参编人员5人 稿酬所得18000元 如何填写稿酬分配表才能纳税最小 1 均分 每人应分3000元 共应纳税 3000 800 20 1 30 6 1848 元 2 其中5人800元 第6人14000元 应纳税额为 5人免税 第6人应纳税 14000 1 20 20 1 30 1568 元 3 第一节税收筹划概念和特点一 税收筹划的概念 纳税行为发生之前 在不违反法律 法规的前提下 通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排 以达到少缴税和递延缴纳税收目标的一系列谋划活动 国外理论界对纳税筹划的阐述 1 荷兰 国际税收词汇 2 印度税务专家N J雅萨斯威 个人投资和税务筹划 3 美国南加州大学W B 梅格斯博士 4 二 税收筹划的特点 合法性 纳税筹划只能在法律许可的范围内进行 预期性 对未来事项所作预测的基础上进行的事先规划 目的性 纳税人要通过纳税筹划活动取得节税的税收利益 收益性 纳税筹划的收益性是纳税筹划目标的最终表现 专业性 纳税筹划具有向专业化发展的特点 征税的艺术是在鹅身上拨毛而使鹅的叫声最小 税收是强制课征 而不是自愿捐献 以道德的名义要求税收 不过是侈谈而已 5 三 纳税筹划与偷税 欠税 抗税 骗税 避税的区别 纳税筹划与偷税偷税 纳税人采取伪造 变造 隐匿 擅自销毁账簿 记账凭证 或者在账簿上多列支出或者不列 少列收入 或者经税务机关通知申报而拒不申报 或者进行虚假的纳税申报 不缴或者少缴税款的行为 6 偷税法律责任 追缴偷税款 滞纳金 并处不缴或者少缴税款50 以上5倍以下的罚金偷税数额占应缴税额的10 以上不满30 且偷税数额在1万元以上10万元以下 或者偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的 处3年以下有期徒刑或拘役 并处1倍以上5倍以下罚金偷税数额占应缴税额的30 以上且数额在10万元以上的 处3年以上7年以下有期徒刑 并处1倍以上5倍以下罚金编造虚假计税依据的 由税务机关责令限期改正 并处5万元以下的罚款 7 纳税筹划与欠税 欠税 纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为 法律责任 50 以上5倍以下的罚款故意欠税 不能获得减税 免税待遇 停止领购增值税专用发票 8 逃避追缴欠税罪 纳税人欠缴应纳税款 采取转移或者隐匿财产的手段 致使税务机关无法追缴税款的行为 应同时具备的四个条件 有欠税的事实存在转移或隐匿财产致使税务机关无法追缴数额在1万元以上法律责任 数额在1万元以上10万元以下的 处3年以下有期徒刑或拘役 并处1倍以上5倍以下罚金数额在10万元以上的 处3年以上7年以下有期徒刑 并处1倍以上5倍以下罚金 9 纳税筹划与抗税 抗税 以暴力或威胁的方法拒不缴纳税款的行为法律责任 行政责任 1倍以上5倍以下罚金刑事责任 10 税收筹划与骗税 骗税是采取弄虚作假和欺骗手段 将本来没有发生的应退税行为虚构发生了退税业务或产生了退税行为 骗取出口退 免 税或减免税款的行为 法律责任 行政责任 1倍以上5倍以下罚金刑事责任 11 纳税筹划与避税 避税 1 避税是合法的 关于避税概念的界定 有以下三个层次 第一个层次 避税是合法的 即等同于税收筹划 第二个层次 避税是违反税法意图的 即脱法 第三个层次 避税包含实质违法但形式合法这个灰色地带和税务管理盲点 12 避税的特征 避税筹划是纳税人在充分了解现行税法的基础上 通过掌握相关会计知识 在不违反税法的前提下 通过对经济活动的巧妙安排 以达到规避或减轻税负目的的行为 避税的特征 1 非违法性 2 策划性 3 权利性 4 规范性避税最大的特点是它的非违法性 广泛应用在国际税收领域 13 案例 国家对生产某种严重污染环境的产品要征收环保税 一个生产污染产品的企业如何进行决策才能不缴税 研制开发并生产绿色产品 继续生产不 严重污染环境 的产品 通过隐瞒污染手段 继续生产该产品 筹划 避税 偷税 14 第二节纳税筹划的起源与产生原因 一 纳税筹划与税务代理 税务咨询我国 1 将税务代理与税务咨询业务统称 税务代理业务 2 从事税务代理业务的专业人员是注册税务师 3 2005年9月16日通过 注册税务师管理暂行办法 15 二 纳税筹划的起源 税收筹划的起源与税务咨询的起源有密切联系 现代税务咨询 1959年欧洲税务联合会成立 其会员是税务顾问和从事税务咨询的专业团体 税收筹划和对税收筹划的研究是从20世纪50年代末才真正开始 德国伐克主编的 德国与国际税收百科全书 的 税收筹划 条目中所引用的最早文献是H 肖肯霍夫写的 企业税收筹划 它刊载于1959年出版的 工业企业计划 文集里 16 三 纳税筹划产生的原因 国家间税收管辖权的差别税收执法效果的差别税制因素各国税法要素界定不同税基 税率 税收优惠不同税收制度因素税种的税负弹性纳税人定义上的可变通性课税对象金额上的可调整性税率上的差异性税收优惠 如何利用税收管辖权的不同进行筹划 17 各国税收制度的弹性 纳税人身份的可转换性 案例 王先生 李先生和张女士三人准备成立一个从事生产服装加工的企业 他们可以通过不同的企业组织形式选择而改变企业纳税人的身份 在企业所得税纳税人与个人所得税纳税人之间进行转换 如果三人选择有限责任公司的形式 则该企业成为企业所得税的纳税人 如果三人选择合伙企业的形式 则该企业成为个人所得税的纳税人 18 税率上的差异性 案例 杨先生是一位业界颇负声誉的撰稿人 年收入预计在50万元左右 在与报社合作方式上有以下三种方式可供选择 调入报社 兼职专栏作家 自由撰稿人 三种合作方式的税负比较如下 第一 调入报社 在这种合作方式下 其收入属于工资 薪金所得 应适用5 45 的九级超额累进税率 杨先生的年收入预计在50万元左右 则月收入为4万元左右 预计适用税率为25 30 19 第二 兼职专栏作家 在这种合作方式下 其收入属于劳务报酬所得 如果按月平均支付 预计其适用税率为30 第三 自由撰稿人 在这种合作方式下 其收入属于稿酬所得 预计适用税率为20 并可享受减征30 的税收优惠 则其实际适用税率为14 如果仅从税负的角度考虑 则杨先生采取自由撰稿人的身份其收入所适用的税率最低 应纳税额最少 税负最低 20 国家间税收管辖权的差别 案例 A B两国均实行单一地域管辖权 C国实行单一居民管辖权 John先生是一名作家 在A国拥有习惯性住所 被认定为是A国的税收居民 计划自己新著的一本小说在B国或C国出版 假如仅从税收角度分析 则John先生应选择在C国出版 这笔稿酬就免于缴纳所得税了 因为A国实行的是地域管辖权 而John先生的该笔收入不是在A国取得 所以A国无权对该笔所得征税 C国实行的是居民管辖权 John先生不是C国的居民 所以C国也无权对该笔收入征税 21 四 其他可以影响纳税筹划的因素 通货膨胀关境与国境的差异技术进步资本流动外汇管制与住所的影响主观原因 22 第三节纳税筹划的分类 按税收筹划服务对象分类法人 非法人按税收筹划的区域分类国内 国外按税收筹划的期限分类长期 短期按税收筹划的对象分类一般税收筹划 特别税收筹划 23 纳税筹划的分类 按税收筹划的人员划分内部 外部按税收筹划采用的方法分类技术派 实用派按税收筹划实施的手段分类政策派 漏洞派按企业决策项目投资 经营 成本核算 成本分配 24 第四节纳税筹划的原则与前提条件 一 纳税筹划的原则法律原则合法性原则合理性原则规范性原则财务原则财务利益最大化稳健性原则综合性原则社会原则经济原则便利性原则节约性原则 股权融资还是债务融资 25 二 纳税筹划的前提条件 具备必要的法律知识级别高的优于级别低的法律特别法优于普通法国际法优于国内法法律不溯及既往实体从旧 程序从新具备相当的收入规模具备税收筹划意识 26 三 纳税筹划应注意的问题 正视税收筹划的风险性了解理论与实践的差异关注税收法律的变化树立正确的税收筹划观 27 本章小结 税收筹划是指在纳税行为发生之前 在不违反法律 法规的前提下 通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排 以达到少缴税和递延缴纳税收的一系列谋划活动 税收筹划具有不违法性 事先性和风险性的特点 与偷税 欠税 骗税等违法行为有着本质的区别 国家间税收管辖权及各国税收制度不同以及各税制因素定义上可变通性为纳税筹划提供了空间 28 本章小结 根据不同的划分标准 税收筹划可以分为不同种类 税收筹划应遵循法律原则 财务原则和经济原则 在进行筹划方案制订之前 应熟练把握有关法律规定 了解纳税人的情况和筹划要求 并在筹划方案实施过程中不断根据情况变化适时