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我国土地增值税税收政策研究 王飞摘要 以房地产税收理论为基础，阐述了土地增值税应当具有的有利于增加国家财政收入为经济建设积累资金、有利于国家抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为、有利于增强国家对房地产开发商和房地产交易市场的调控三大职能。指出了我国现行土地增值税政策存在的问题，提出了加强土地增值税征管的工作建议。引言2016年以来，我国房地产市场进入了一个新的发展阶段。一、一线和二线部分城市房价上涨较快房价飞速增长，涨幅惊人。二、在房地产业支柱地位不断被强调的同时，房地产市场仍存在不容忽视的问题：1是商品房价格上涨过快；2是部分地区存量房库存过大；3是商品房供应结构问题进一步凸现；4是房地产市场秩序比较混乱。目前的税收政策调整仍然只是局部性的。而事实上，改革房产税等税种乃至整个房地产税收体系的呼声和讨论日渐高涨。虽然我国房地产税收体系存在的问题是较为明显的，但已有的论述或是只着眼于个别税种进行讨论，或是只针对体系中存在的主要问题进行大体论述。本文则首先明确了土地增值税主体税种的财产税性质，进而试图对整个税制及相关领域政策进行系统性的研究，并侧重于税收对房地产市场调控作用的分析。一、土地增值税税的基本特点1.、以转让房地产取得的增值额为征税对象 我国的土地增值税属于“土地转移增值”的类型，将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。 2、征税面比较广 凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照税法规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼营层地产业务，均有缴纳土地增值税的义务。3、采用扣除法和评估法计算增值额 土地增值税在计算方法上考虑我国实际情况，以纳税人转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的余额作为计税依据。对旧房及享筑物的转让，以及对纳税人转让房地产申报不实、成交价格偏低的，则采用评估价格法确定增值额，计征土地增值税。4、实行超率累进税率 土地增值税的税率是以转让房地产的增值率高低为依据，按照累进原则设计的，实行分级计税。增值率高的，适用税率高，多纳税；增值率低的，税率低，少纳税，税收负担较为合理，便于体现国家政策5、实行按期和按次征收相结合 土地增值税在房地产发生转让的环节，区别情况分别实行按期和按次征收。对于房地产开发企业房地产交易频繁的，按期汇总征收；对于其他纳税人，则实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。二、土地增值税税作为财产税的基本特点土地增值税属于财产课税，因此还具备财产税的特征。财产税是私有制出现和国家形成以后最早产生的税收。由于土地是最基本的私有财产形式，因而土地税也被认为是最古老的财产课税形式；随着经济的发展、财产增加和分离的加快，财产课税也已经完成了由单一税种到多税配合的转变过程，形成了完整的课税体系。与其它形式的财产，如车辆、股票等有形或无形动产相比，不动产无法移动，不易隐藏，课税较为方便，因此现在多数国家的财产税都是以不动产为主，对动产课税较少。房地产税收作为财产税的重要组成部分，其基本特点包括以下几个方面：1.是对社会财富存量的课税财产税的课税对象是财产，即各类动产和不动产。这是它区别于所得课税和商品课税的标志。具体到房地产税，其课税对象就是房屋和土地。与课税对象相关的概念是税源，也就是税收的经济来源或最终出处。房地产税的课税对象与税源是不一致的，前者是土地和房产，后者却是纳税人的收入。尽管如此，如果不存在土地或房产，房地产税也就无从征收。房屋和土地属于有形资产，可以被看作是社会财富的沉淀，是一种存量。与存量相对的是流量概念，如对所得和商品的征税就属于流量课税。对某项收入的课税只能限于取得收入的当期，而不能对过去的收入再次征税。而财产税则不同，如房产税，只要该项房产没有灭失，就需要每年按照其价值纳税。一般来讲，房地产的价值量巨大，房屋和土地的多少能够在一定程度上反映其拥有者财富的多少，或者取得财富能力的大小。所以对房屋和土地的课税基本符合税收公平原则之一的支付能力原则。但是，如前所述，财产税是对社会财富存量的课税，与纳税人当期的收入无关，课税对象与税源存在不一致，那么在某些特殊情况下，如发生流动性危机或取得收入能力降低，房地产税也可能成为纳税人的较大负担。2.具有直接税性质税收可以划分为直接税和间接税。凡是税负不能转嫁的税种，归属于直接税，不能转嫁的税种，归属于间接税。税负转嫁是指在商品交换过程中，纳税人通过提高售价或压低进价的方式将税收负担转移给购买者或供应者的经济行为。因此税负转嫁的前提条件是价格能够自由浮动，但在此基础上还受经济环境、供求弹性等因素影响。供给弹性大，需求弹性小，则税负容易转嫁；供给弹性小，需求弹性大，则税负不易转嫁。一般来讲，对商品的课税较易转嫁，而财产课税和所得课税不易转嫁。通常我们所说，开发商将房产开发过程中的各项税费包含在销售价格中，最后大部分由消费者负担的情况，并不能认为等同于财产税的转嫁。因为房地产不仅是一项财产，在它进入流通环节时，更应被看作是一件商品。那么对于开发商来说，其销售房产时的税负转嫁应当从商品课税的角度考虑，而不是财产课税。而上文提到的出租、出售的情况下，则应首先理解为财产权力的让渡。因此，这是两种交易本质上有所不同，不能混淆。土地增值税等财产税性质的税种税负转嫁的可能性不大，通常纳税人就是负税人。这样对经济的扭曲和副作用较小，更有利于兼顾税收的效率与公平。3.一般属于地方经常性税收土地增值税就其本身的性质特点看，最适宜成为地方税的主体税种。一是税基具有明显的地域特征，其课税对象相对固定于某一区域，不随纳税人的流动而流动；二是税收收入稳定可靠；三是符合便利征管的原则。三、土地增值税税作为财产税发挥的作用1筹集地方政府财政收入前面已经提到，房地产税收应当作为地方政府稳定的收入来源，以此促进房地产业与城市发展的良性循环。例如，美国的财产税95%以上由地方政府征收，而依靠所取得的收入，在交通基础设施、住房等城市建设方面的支出上，地方政府比州政府承担了更多的责任。通设施和环境及住房支出两大项内，除高速公路和自然资源保护两项由州政府重点负担以外，属于局部获益的建设项目，地方政府的财政支出力度要大大高于州政府。通过财产税筹集到的收入用于基础设施的建立和环境的改善有助于提升人民生活水平，并反过来影响房地产价值，形成良性循环。然而，在我国，房地产税收远未起到这个作用。一方面，我国房地产持有环节税收的税基过窄，税负过轻，使得每年对地方财政的贡献极为有限，不能满足城市基础设施建设的需要。根据表3数据，从1995年到2004年，三个财产税的主要税种收入合计虽然从115.6亿增长到547.6亿，但在地税收入中的分额始终只有7%左右，而美国却能达到70%以上，差距悬殊。表1 财产税主要税种占地税收入比重 单位：亿元年 份19941995199619971998199920002001200220032004地税收入总计-1596.82094.02597.32950.83312.13733.74716.35308.76303.67863.7房产税 60.381.7102.2123.9159.8183.5209.6228.6282.4323.9366.3城镇土地使用税 32.533.639.444.054.259.164.966.276.891.6106.2土地增值税 -0.31.12.54.36.88.410.320.537.375.1三税合计占地税收入%-7.26.86.67.47.57.66.57.27.27.0资料来源：国家税务总局统计数字及计算结果。另一方面，我国国有土地出让实行的是土地出让金一次性交清的方式，这加重了地方政府的短视，甚至助长了某些官员的腐败。为了获得资金或增加政绩，大量国有土地被低价出让，造成土地向少数开发商的集中，导致资源的闲置和浪费，并为房价的上涨埋下了隐患。而且国有土地的无限制出让与城市规划的薄弱相互作用，对城市的长远发展不利。合理的房地产税收体系，应当在设计上充分考虑筹集收入这一功能，以扭转依靠土地出让达到这一目标的状况，进而发挥房地产税收作为财产税的重要作用。2促进社会公平公平是税收应当遵循的两大原则之一，包括受益原则和支付能力原则两个方面。反过来，税收制度对公平原则的实践也促使资源及财富的分配趋于合理，从而改善社会公平。首先，房地产始终以土地为基础，土地，由于不可再生，在城市化急剧发展、人口不断增加的今天已经成为一种稀缺的资源。在房地产的拥有者之间，对资源占用的多少自然会产生差距，具体可以理解为房产的区位差异和面积差异。对多占者多征税，对少占者少征税，可以说是受益原则的体现之一，同时也是资源和财富的再分配过程，是防止两极分化的经济手段。其次，就房地产的特性而言，不论从作为一种商品的使用价值角度，还是从作为一种资产的投资价值角度，都离不开基础设施和配套设施的完善程度。一宗房地产的档次和价位客观上也受到此因素的很大影响。那些能够更多地享受到公共服务的房产自然会得到消费者和投资者的较高评价，对这样的房产多征税，是与它们获得的便利性相对等的，可以更好地弥补公共设施和服务的成本。另外，不同用途的房产从同等的公共服务中获取的回报或收益不同，例如商业或办公房产与居住用房产的不同。对不同用途房产的差别征税能够达到基础设施和配套服务的社会效用最大化。总之，考虑了享受公共服务的因素，对不同档次和用途的房地产设置不同的税负是受益原则的又一体现。再次，除了受益原则，支付能力原则也是税收公平的重要方面。支付能力原则意味着税收只应对有纳税能力的人课征，并且税额的大小应随不同的纳税能力而变化。具体来讲有两方面的含义：横向公平和纵向公平。横向公平要求对福利水平相同的人给予相同的对待，而纵向公平则要求使福利水平不同的人“牺牲相等”。一方面，拥有房产的价值和多少是衡量个人福利水平的标志之一，那么通过税率结构的设计，对福利水平高、支付能力强的纳税人课以较重的税收，是合情合理的；另一方面，对那些支付能力低下的居民实行税收优惠或减免，是对人的基本居住权利的保障，体现了对弱势群体的保护。当然，由于福利和效用的不可测，完美的税制和绝对的公平是不存在的，但这并不意味着财产税本身的缺陷，因为不论是对收入征税还是对消费征税，同样存在这个问题。我们要做的是通过更为适合的税基、税率以及税种间的相互配合达到更好的公平原则实施效果。3调控房地产市场第一，合理的财产税制度能够影响房地产市场的供需、价格和流动性，特别是对于我国房地产市场现状具有一定参考意义。对于土地、特别是闲置土地课税的增加，使得房地产开发商囤积土地伺机获利的机会减小，将促使这部分土地进入流通，增加土地和房产的供给，有利于降低商品房销售价格。另一方面，持有财产的税负增加，是对房地产需求方的调节，能够减少对房产的过度需求，促使持有者重新衡量保有住房的成本和收益，从而促进存量住房市场的活跃。对于租赁市场，租金水平的形成一般是较为理性的。在税收等调控手段的作用下，一方面住房价格下降会影响到租金降低，另一方面住房保有的税收上升又会增加居住成本，这种双重作用对租金的最终影响不会太大。但是，在规范租赁市场的前提下适当降低出租住房的税负，收集一些以前流失掉的税收，长期看是大有益处的。第二，适当的财产税制度还能实现产业政策和调控目标。例如，针对商品房供应结构问题，合理的税收制度能够使价值量大的房产负担相对更重的税收，这将抑制对高档房产的需求，对直接调控供应结构的措施起到辅助作用，引导消费，两方面配合有助于达到更好的政策效果。不仅如此，通过合理的房地产税收制度还能促进某些政策的推广实施。如建筑节能省地问题，经济适用住房面积超标问题，在扩大房地产税征收范围的情况下，与一次性支出相比，这种长期的支出负担将会极大影响购买者的决策，降低超大面积住房的竞争力，帮助转变购房者不适当的消费偏好，有利于我国土地资源的谨慎、合理利用，在同等条件下生产更多的住房，缓解居民，特别是普通收入者的住房紧张状况。四、我国土地增值税政策存在的问题众所周知，公平和效率是税收的基本原则，也是衡量税制建设好坏的根本标准。所谓的公平包括两方面含义普遍课税和平等课税，也就是说所有具备纳税能力的人都应毫无例外地纳税，但要做到多得者多征，少得者少征，无所得者不征。所谓的效率也包含两方面含义：一是指税收行为本身的效率，即以较低的成本获取最大的税收收入；二是指征税对经济运转效率的影响，也就是必须有效地发挥税收的经济调节功能。把我国的房地产税收体系与这两大原则进行对比，就能发现其中存在的问题。应当说，这些问题是由“点”及“面”的，即不单是个别税种设置的问题，也有税种之间相互协调的问题；不单是房地产税收体制内部的问题，也有与土地制度、财政体制相联系的问题。产生的后果便是有失公平，也妨碍效率：筹集收入功能不足，对房地产市场调控能力弱，不能引导公众行为向有利于国情的方向发展，无法有效调节社会公平，相反却产生了逆向激励作用。特别地，对于我们所关心的目前房地产市场存在的几大问题，虽然税收政策不是它的根源，但作为政府重要的经济调控手段，房地产税收没有起到应有的作用。因此，必须详细剖析我国房地产税收政策存在的弊端。以下我们就从个别税种的设置入手，进而讨论税种之间的协调问题，并逐步扩展至地租、税收和收费之间的关系，以期找出房地产税收体制不顺的症结所在。（一）税种设计不合理现行土地增值税暂行条例是1993年底颁布的，在此之前各地曾征收过土地增值费或土地收益金，但征收方式不统一。土地增值税的开征之所以较晚，是由于住房体制改革初期房产交易较少，增值额较低。然而，在经历了1992、1993年的房地产虚热，泡沫破裂以后，政府开始关注房地产投机行为，于是出台了土地增值税暂行条例，其主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为。开征土地增值税，通过对转让房地产的过高增值收益进行调节，一方面维护了国家参与土地收益分配的权益，保护了房地产正当开发者的合法权益，另一方面对房地产泡沫也确实产生了抑制作用。但是，土地增值税开征的目的性很强，是针对当时房地产投机盛行采取的措施。现在看来，仅对房地产转让时发生的增值课税不能很好地实现国家作为土地所有者对土地收益的分成，且偏高的累进税率可能会阻碍二手房市场的正常流动。土地增值税的主要问题是：（1）计税范围过窄。将土地的自然升值收归公有是土地增值税开征的重要理论依据之一。土地的自然增值是指，由于土地资源的稀缺性和社会经济发展对土地的日益需要而导致的，非因土地所有者投资改良而造成的土地升值。土地的自然升值包括两类，一类是己出售土地的自然升值，另一类是未出售土地的自然升值。虽然由于土地未出售而未获得货币等实现形式，但升值仍然是客观存在的。因此，在开征和曾开征土地增值税的国家中，如德国、英国、日本、意大利、韩国等，对这两类自然升值均课税。即使是没有单设土地增值税的国家，也通过所得税、资产利得税、地价税等形式将土地增值收益收归国家或地方政府所有。实际上，土地增值不仅仅发生在土地使用权和房地产的转让中，城市发展和基础设施改善同样能够使得持有过程中的房地产发生增值。特别是对于土地使用权出租、房地产出租、房地产作价入股等多种产生收益的经济行为，更应该列入到土地增值税的课征范围内，以实现税收的公平。而我国仅就己出售土地的升值课税，这使得出售土地与保有土地之间存在税负差异，也削弱了土地增值税在国家和私人部门之间调节土地收益的作用。 （2）名义税率过高。现行土地增值税实行30%、40%、50%和60%四级超率累进税率，而意大利的不动产增值税、日本曾征收的土地增值税以及德国曾征收的联邦土地增值税的最高边际税率均为30%左右。因此，我国的土地增值税税率远高于其他国家和地区。土地增值税过高的名义税率可能导致以下问题：一是提高了纳税人缴税的机会成本，在房地产产权登记制度和价格申报制度还不完善的情况下，房地产私下交易和隐瞒、虚报交易价格的行为便有机可乘，逃税现象严重，从而增加了税收的征管难度；二是虽然较高的税负对房地产投机行为有一定的抑制作用，但若税负过高则会对正常的房地产流转造成损害；三是由于我国对居民自用住房免征房产税，且尚未开征遗产税，使得居民倾向于早购房，甚至为下一代考虑而多购房，这造成了需求的过度释放，不利于土地资源的合理利用。另外，高收入阶层通常选择面积大、地段好、各种服务设施齐全的住房，因而享受了更多的社会公共服务，且大多还拥有一套以上的住房。对居民自用住房完全免税，违背了多受益者多纳税的公平原则。（二）利用各种手段和政策漏洞偷逃土地增值税税款利用土地增值税优惠政策偷逃税款。1、是利用合作建房形式偷逃土地增值税财税199548号文件规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”部分房地产开发企业通过签订虚假合作建房协议，对于分得的自用房产，以“按比例分得的自用房产”形式享受合作建房土地增值税优惠政策，逃避缴纳土地增值税：对于分得的非自用房产，不按规定确定应税收入，以少计应税收入手段偷逃土地增值税。2、是利用普通标准住宅形式偷逃土地增值税。土地增值税暂行条例第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税”。各省在制定并对外公布普通标准住宅标准中，都是以同时满足以下三个条件作为界定标准的，即住宅小区建筑容积率、单套建筑面积、实际成交价格与同级别土地住房平均成交价格。但在实际税收征管中，许多开发商却只以建筑面积是否达到普通标准住宅规定标准作为是否免征的界线，忽视其他几个限定条件，出现了不应免征土地增值税项目而违规免征的现象。采取各种手段少计营业收入偷逃土地增值税。1、是利用银行按揭贷款销售方式不记收入偷逃土地增值税。银行按揭贷款销售方式是房地产主要销售方式，房地产开发企业利用这一销售方式的特殊性，将银行按揭的款项记入往来科目而不做营业收入处理。2、是房地产开发企业以开发产品抵建安工程款不记收入偷逃土地增值税。房地产开发企业按工程进度支付建安工程款困难，就以等值的商品房或商铺抵建安工程款，开发商将抵工程款的商品房或商铺不计或少计土地增值税收入。虚增开发成本偷逃土地增值税。1、是通过虚增土地开发成本偷逃税款。房地产开发企业利用土地评估、将评估增值的土地成本直接记入开发成本，虚增土地成本，减少土地增值税税基。还有的房地产开发企业从关联企业购进土地。让关联企业多开土地补偿费发票，虚增房地产开发企业土地取得成本。2、是通过多开建筑安装发票加大建安成本。部分房地产开发商把建安营业税及附加作为“避税”的重要渠道，以支付3.3%的建安营业税及附加的代价，可以少缴适用40%以上税率的土地增值税。3、是利用建安公司、销售公司等关联企业多计开发成本偷逃土地增值税。许多房地产开发企业都有与之相配套的建安公司、销售公司、物业公司，商品房的建设由关联的建筑公司承建，商品房的销售由关联的销售公司负责，物业公司则代收房地产开发企业一切价外费用，如代垫代付维修基金等费用。房地产开发企业通过与这些关联企业订立各种假合同等手段，调控开发成本和收入，以达到偷逃土地增值税的目的。三、加强土地增值税征管工作的建议 （一）加强对房地产开发经营整个过程的监控，改进税收征管手段。 一、是加强与管理房地产的政府职能部门配合，建立涉税信息共享制度，实现税收的源泉控管。房地产开发经营的每一个环节都必须通过政府部门办理相关手续，税务机关应加强与土地管理、城市规划、城市建设、房产管理等部门的联系，及时掌握房地产开发企业的涉税资料，并建立信息传递档案，全程跟踪，获取企业收入、成本等涉税信息。税务部门应充分利用从相关部门获得的涉税信息，验证房地产企业纳税申报的真实性、合理性，防止房地产企业超范围享受税收优惠和少计增值额问题的发生。 二、是改进税收征管手段，提高管理效率。一方面加强对房地产开发企业纳税人的登记、申报管理，实行全程跟踪管理，经常分析有关税源，发现问题及时检查，防止因税务机关内部管理脱节而发生偷逃税行为；另一方面加大对房地产开发项目成本、收入的审核和管理力度，保证建安成本、土地成本等开发成本的真实性和准确性，防止利用假合同、假信息虚增开发成本。同时，税务部门还要加强对房地产企业销售环节的监控，加强对房地产票据、视同销售的管理，掌握房地产开发企业的收入情况，防止少申报土地增值税收入现象的发生。 （二）加强对房地产企业关联交易的管理，加大土地增值税反避税力度 建议尽快出台房地产企业关联交易管理办法，建立同类地域、同类开发产品的开发成本、费用、销售价格信息库，以形成动态