浅析会计中实质重于形式原则在会计实务中的应用.doc

浅析会计中实质重于形式原则在会计实务中的应用摘 要“实质重于形式”原则是伴随着我国经济发展变革进程逐步引入并贯彻实施的一项基本且重要的会计准则。这一原则要求，企业的会计核算工作中，不仅要参照成文的会计法规和准则进行，还应从揭示经济活动的实际情况出发，做到重现企业活动的实质。本论文，首先论述了这一原则产生背景和现实意义，以及其核心内涵与产生、应用的及时性，显示了该原则客观性、必然性和广泛适用性等特点；其次，详细论述了该原则在国内外会计实务操作中具体应用，分别从会计要素确认、会计方法选择和会计报表制定等三个方面，由浅入深地阐述；最后，根据会计实务操作的实际状况，指出了这一原则在应用中存在的问题及其产生原因，并且针对性地提出了解决应用中出现的问题的系统性方法。本论文基于一条重要会计原则，采取由点到面、由浅入深和由表及里的论述方法，从理论和实践两个方面，剖析了会计实务操作中的相关问题和可行的解决方案。关键词 实质重于形式/会计准则/会计实务/会计风险 APPLICATION OF SUBSTANCE OVER FORM PRINCIPLE IN THE ACCOUNTING PRACTICE IN ACCOUNTINGABSTRACTSubstance over form principle is a basic and important accounting standards with the process of development of economy China has gradually introduced and implemented. The requirements of this principle, the accounting work, accounting regulations and standards should not only refer to the actual situation of the statute, should reveal the essence of economic activity, so that the important activities of the enterprise.In this paper, firstly discusses the background and significance of this principle, and the timeliness and application, its core connotation, characteristics of the principle of objectivity, shows the necessity and applicability; secondly, discussed in detail the principle of operation of accounting practices at home and abroad in the specific application, respectively in three aspects of accounting the confirmation of factors, the choice of accounting methods and accounting statements from the shallower to the deeper development, expounded; finally, according to the actual situation of accounting practice, pointed out the existence of this principle in the application of the problems and the reasons, and puts forward a systematic approach to solve the problems in the application of.This paper is based on an important accounting principle, discusses the methods from the point to the surface, from the shallower to the deeper and from the outside to the inside, from the two aspects of theory and practice, analyzes the problems in accounting practice and the feasible solution. KEY WORDS Substance over form, Accounting standards, Accounting practice, Accounting risk目 录摘 要IABSTRACTII1 绪论11.1研究背景11.2 国内外研究背景12 实质重于形式的内涵及意义22.1实质重于形式的内涵22.2 实质重于形式在新会计准则中应用的意义23 实质重于形式的必然性33.1会计准则国际化趋势33.2 企业组织结果和业务的多元化趋势34 实质重于形式在会计实务中的应用44.1会计要素确认方面的应用44.1.1资产要素的确认44.1.2 收入要素的确认44.2 在会计方法选择方面的应用54.2.1股权投资核算方法的选用54.2.2 或有事项的会计处理54.3 实质重于形式在会计报告方面的应用64.3.1合并会计报表的编制64.3.2资产负债表日后事项的处理65 实质重于形式在会计实务运用中存在的问题及建议75.1实质重于形式在运用存在的问题75.1.1 容易过分强调实质而忽略形式75.1.2实质重于形式伴随的会计风险突出75.1.3滥用实质重于形式原则问题严重75.2针对上述问题的相关建议85.2.1 提高监管人员素质平衡原则运用85.2.2提高会计人员素质关注会计风险85.2.3加大监管力度杜绝滥用该原则8致 谢11参考文献121 绪论1.1 研究背景在改革开放不断深入以及市场经济迅速发展的同时，我国经济与国际经济的联系愈加深入交往也越发密切。国际贸易和国际资本市场的繁荣愈演愈烈，使得企业形式呈现出多样化的发展，这无疑就对会计准则的国际化提出了必然要求。“实质重于形式”原则最早于1997年在我国出现，可查出处如关联方关系及其交易的披露指南。其后，于2001年颁行的企业会计制度里，首次将这一原则归入会计核算遵循条款中。当前，我的的会计核算体系框架主要包括的法律法规有企业会计准则、金融企业会计制度、小企业会计制度、企业会计制度等。而这些法规都将该原则作为会计核算中应当遵循且可以提高财报质量的要求之一。1.2 国内外研究背景“实质重于形式”原则（Substance Over Form Principle）的出现,可以追溯到英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）于1985年发布的第603号技术公告。其中针对该原则指出的观点要考虑的是交易的实质，不是形式上的法律。这一观点，也正好契合美国会计原则委员会于1970年颁布的第四公告基本概念与会计原则中的条款。随后，英国的相关机构，在一般公认会计原则中也都进一步提高了这一原则的影响，突出的示例是FASB在其第五号条文中规定，财务报表要更能反映交易或者事项的本质，而并不只是其法律形式。为适应经济全球化的大繁荣大发展，我国在新会计准则原有原则的基础上，明确提出了“实质重于形式”原则，这无疑是现行企业会计准则的一个重大突破。在这样的背景下，我国上市公司也顺应市场经济洪流，主动运用实质重于形式原则来对某些重大案例进行判别。综上所述，可以发现，国内外相关机构与领域专家，在一系列的会计理论研究和实务操作中，都在不断给予这一原则越来越客观的重视，并且也不难发现，作为一条基本会计原则，该原则在规范会计核算行为、提高财务管理水平和保证会计信息质量方面，正起着异常重要的作用。2 实质重于形式的内涵及意义2.1实质重于形式的内涵经济活动的实质是指人们进行经济活动所产生推进的整个过程，以及其产生的客观结果。当然，也可以把这一定义看作是经济活动的内在的属性特征。与此同时，人们一般意义上的外在经济形式是指直接用来规范经济活动的法规等其他文字表示。显然，并不是所有的交易或事项都可以通过成文的法律法规的简单规范就可以反映其本质，此外，人们对经济活动的本质的认识也是有限的，因此，抽象意义上的外在成为法规也就很难真实经济活动的再现。这就要求经验丰富的专业会计人员应用敏锐的职业素养进行判断，不仅是看其法律形式，也要看其经济实质，也就是要将其作为会计核算的判定依据，以使会计工作能够真正意义上保证内外财报信息的质量，实现公正、公允和客观地反映经济现象的实质。2.2 实质重于形式在新会计准则中应用的意义在实际工作中所进行的会计确认、计量、报告固然需要看经济活动的交易或事项是否与其外在的法律形式相吻合,但更重要的是不能忽略其内在的经济实质。如果经济活动的交易或事项不能完全被其外在法律形式表现出来，会计人员必须超越法律的束缚，谨遵经济活动的实质，做出更真实，更可靠的判断。由此可见，新会计准则的出现在一定情况下弥补了条例规定的漏洞，赋予会计人员更多的空间来进行更切合实际的专业判断，实质重于形式原则的运用为更真实完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高会计信息质量提供了进一步保障。这一具有跨时代意义的会计制度不仅得益于近年来我国会计人员素质的普遍提高，以及会计监管部门给予会计人员的充分信任；同时这也是我国会计实务发展紧跟时代潮流，切实顺应时代要求深化会计制度改革，积极融入国际会计准则体系的必然结果。经济时代的到来，使人类社会发生了翻天覆地的变化，经济的发展促使市场多元化，知识信息化和经济全球化的趋势日益显著。在这一背景下，新会计准则中实质重于形式原则的强调以及运用,是我国会计制度又一次向国际化、规范化方向迈进了重要一步,其理论和实践指导意义的重大可见一斑。着眼于知识经济时代下我国企业的发展,其所涉及的经济业务范围早已扩大到前所未有的程度，相比之下经济业务形式多样性和复杂程度较之以往也是无法比拟的。这就使得会计信息使用者对会计信息质量的期望和要求也随之空前提高。伴随着中国经济的国际化进程，实质重于形式的原则自然成为我国会计理论以及实务工作与世界经济法规接轨的一条重要原则与要求。它不仅完善了我国的会计研究工作，而且进一步做到了充分尊重经济实质，也保证会计工作能够做到账证相符和账实相符，提高了会计工作的可靠性、真实性和准确性，从而，客观全面地控制和反馈了企业经营状况和成果，为会计信息的使用者制定决策和预测未来提供了更加可以信赖的依据。3 实质重于形式的必然性3.1 会计准则国际化趋势 “经济越发展，会计越重要”这句行业共识，在一定程度上反映了会计工作的重要，而作为会计工作共识的会计准则，更是重中之重。当前经济形势，中国的会计准则与国际接轨的历程也在不断完善当中。我国的会计改革必须紧跟我国和世界经济发展的步伐，这是适应经济全球化的需要。中国长期以来一直是世界经济增长的重要引擎，同时随着中国企业的“走出去”战略的有效开展，中国经济已经顺应并且正在逐步引领世界经济发展浪潮，而这一过程中，根据国际会计标准规范我国的会计工作，成为整个经济形势健康发展的软实力。同时，它为经济社会发展提供前所未有的上升空间和强大的信息与制度的支持与保障。3.2 企业组织结果和业务的多元化趋势由于改革开放的深入发展,尤其是20世纪90年代初至今，会计改革随着企业形式多样化的发展对会计的确认、计量、报告和信息披露提出了各种各样的要求。我国会计的改革进入 “深水区”，伴随着转折期企业转型的压力和化茧成蝶的创新驱动，我国的大部分企业都相继进行创新转型、业务重组和流程再造。这一过程，使其面临着更加复杂多变的会计环境，也就对会计的确认、计量、报告和信息披露提出了更高的要求，同时，会计工作的有效到位，向会计主体利益各方提供全面、及时、真实可靠的会计信息，至关重要。4 实质重于形式在会计实务中的应用4.1会计要素确认方面的应用4.1.1资产要素的确认一般来讲，会计制度所定义的资产概念，需要同时符合“过去交易事项”、“企业所拥有和控制”以及“能给企业带来经济利益”这三项要求，而在现实生活中对资产要素的确认往往要依据实质重于形式原则，具体问题具体分析，对其做出符合经济实质的判定。这里的“控制”就是说该企业在没有拥有本项资产所有权的同时，却能够通过支配利用这些资产获得经济利益。比如融资租入的固定资产，企业就是在没有拥有其所有权的情况下，当企业所“控制”资产的租赁期接近于其使用寿命时，根据租赁合同规定，该企业拥有在租期结束时优先购买这些资产的权力，所以，事实上该承租企业便承担了这项资产的使用权及收益权。因此承租方在进行会计核算时，应将这项融资租入的固定资产作为本企业的资产进行计价入账，另外还应该同普通资产一样将其相应的负债及折旧进行会计确认。由此可见，将企业虽不拥有的融资租入的固定资产作为本企业的资产进行会计确认计量等处理，反映出企业控制该项资产的这一实质，便是实质重于形式原则的具体体现。4.1.2收入要素的确认在经济活动中能被称为收入的形式有很多种，基本可概括为销售收入、劳务收入和租金收入三种情形。但实际上，收入有很大的不确定性，单单从形式上，可能无法正确全面分析出收入的构成。例如，对于商品销售收入，其中复杂的交易和事项，就必须通过其经济实质予以确认。就商品销售收入而言，首先要确定企业不再保留商品的控制权、管理权，即将商品的使用权转移给对方，同时也将其主要风险和报酬转移给对方，转移发生后并能确定这项商品交易所产生的经济利益可以流入企业，并且可以有效计量商品转移所产生的费用等。从实质重于形式的角度出发，这项原则强调了确认收入不能仅靠实物形式上的转移来判定，而应从实质上判断商品所有权上的风险和报酬是否转移；同样的，如果仅从外在形式上判定企业是否收取价款或取得收款权利，很显然忽略经济利益是否能够流入企业，而后者才是从本质出发确认企业收入的根本标志。4.2在会计方法选择方面的应用4.2.1股权投资核算方法的选用企业在漫长的发展变化中孕育出形式多样的长期股权投资形式，而对其进行会计处理的方式应根据具体情况的不同区别对待，此时，我们就自然而然想到了“实质重于形式”这一原则的重要意义，即能够帮助我们区分不同情况下的长期股权投资行为，并清晰指明该用成本法或是权益法进行会计信息处理。常见的会计账务处理中，被投资方接受投资时，如果投资行为没有形成控制或者共同控制，并且也不产生重大影响时，即使在形式上投资方对其长期股权投资中，表决权资本总额占20%甚至以上，实质上也要采取成本法进行核算。也就是说是否有重大影响才是经济活动实质的核心。反之，如果投资行为形成控制或者共同控制，并且产生重大影响时，即使在形式上投资方对其长期股权投资中，表决权资本总额在20%以下，实质上也要采取权益法进行核算。上述会计实务操作中，显示了会计制度中规定的持股比例是用来判断投资方是否拥有控制权或者重大影响的外在形式，而其核心要义是指能否有重大影响，这也是经济活动中，真正需要会计业务去反映的。4.2.2或有事项的会计处理由于市场经济快速发展，经济业务的不确定性加强，经营风险不再是企业所面临的唯一风险，未决诉讼、债务担保等都会成为企业新的风险。因此会计人员必须根据实质重于形式原则，对或有事项的“或有资产”和“或有负债”做出恰当的会计处理，规避会计风险。我国相应会计准则要求，对于或有资产一般不进行会计处理，但如果或有资产已经能够基本确认（发生概率在95%-99%之间），不管能否从形式上对其金额进行合理的估计，在实际处理时，都要根据实质重于形式原则，在财务报表附注中对其形成原因和预计产生的影响进行合理的披露。但为了避免给报表使用者一种肯定发生的错觉，必须注明其产生的前提和概率性。对于或有负债一般都进行会计处理，但本着实质重于形式原则要求，对于发生概率极小（一般在5%以下），由于对企业产生的影响较小实际上可以不对其进行披露，但对于企业经常发生的高概率事件，以及会对企业经济利益财务状况产生重大影响的或有负债，就不能仅仅注重形式，即便是流出的经济利益极小，发生概率小于5%也要对其产生负债内容、预计产生的影响估计等进行集中披露。4.3 实质重于形式在会计报告方面的应用4.3.1合并会计报表的编制合并会计报表的编制，就是抛开企业集团内部单个经济实体，不论其在法律形式上是否是相互独立的法律实体，将企业集团内部各个经济实体所有的资产、负债情况汇总起来，统一合并在一个会计报表中的编制方式。这样就可以避免因经济实体的分散性，导致的会计报表使用者无法快速了解企业集团整体等情况，而合并的会计报表却能清晰明了的反映企业集团的综合实力。被投资企业能否列入合并会计报表，则须遵循实质重于形式原则，根据具体的经济活动的不同做出相应的实质性的判断。针对母公司直接或通过子公司间接获得被投资企业半数以上表决权，或许从外在形式上看，母公司并没有直接拥有该被投资企业的资产或承担其债务，而实际上母公司可以通过半数以上的表决权来控制该企业的资产运转，制度中的直接或者间接控制才是能够反映经济活动实质的核心要义，根据上述原则，显然，被投资方应该被纳入合并的财务报表之中。同样，如果母公司仅拥有被投资方半数及以下表决权时，从会计法规上讲，母公司并不能控制被投资方的资产，但是，如果双方签署过相关协议，且规定母公司可以任免被投资方董事会，或者对被投资单位的财务和经营政策有表决权，则构成实质上的控制权，这样就应将被投资方纳入母公司的合并财务报表中。4.3.2资产负债表日后事项的处理自资产负债表日至财务报表获批报出时，这段时间所发生的经济事项，就是资产负债表日后事项。期间，企业发生的各类突发事项，也要采取实质重于形式的这一原则，根据判断出的经济事项的实质，予以调整和披露，从而保证最终对外发布的会计报表真实可靠。调整事项是资产负债表日就存在，后来发生变化，为保证最终报表的准确性和及时性，根据后期的新证据，做出调整；同时，非调整事项，是指资产负债表日后才产生的新事项。此时会计报表尚发布，为了对外提供更有用更可靠的经济信息，必须根据实质重于形式的原则，对这项被称为“非调整事项”的重大事项在附注中进行披露。唯此方可在反映企业的经济事实和财务状况时做到真实、公允。否则将直接影响到以后期间的财务状况与经营成果, 最终也将影响财务报告使用者的判断与决策。所以, 应该以适当的方式在企业的财务报告附注中披露该“非调整事项”。5 实质重于形式在会计实务运用中存在的问题及建议5.1实质重于形式在运用存在的问题5.1.1 容易过分强调实质而忽略形式“实质重于形式”这一原则，主要通过依赖职业经验丰富的会计人员的判断和自我规范，但由于缺乏有效的监督机制，造成一些企业利用法律漏洞，易被人为违法操作，同时，选择性地强调经济实质，而不是出于获取高质量的会计信息，掩盖经济事实势必造成不良影响。例如，我国有关超额亏损在合并会计报表中的反映的补充规定中就过于强调经济实质而忽略了其实际操作中存在的问题。如若管理层素质不高，企业为了自身的利益会任由其偷捡法律漏洞，人为的操纵利润，企业集团会将母公司大量的亏损转移给子公司，严重影响财务报表的真实性，进而影响财务报表使用者的判断，直接影响企业债券人，投资者等利益相关者的利益，对企业长期发展造成隐患。5.1.2实质重于形式伴随的会计风险突出会计人员的从业自由度依赖于其职业素养和道德素质的水平，这样就要求，在新的会计制度中，进一步强调，并完善实质重于形式这一原则。市场经济的飞速发展使得企业会计核算对象千差万别，在会计政策、程序和方法的选择方面，会计准则或制度又不做到面面俱到，直接取决于会计从业人员的职业操守和道德素养。统观目前我国企业会计实务的发展，经济的飞速发展要求更多的会计人员的注入，会计市场鱼龙混杂，专业判断能力高低不一，道德修养参差不齐，在这样的情况下。也就使会计从业人员依据经验做出的判断，在正确反映经济活动的实质上，存在很大的会计风险。5.1.3滥用实质重于形式原则问题严重一项重要的原则，在长期的实务应用中，可能会因为一味的强调而产生习惯性思维，也就直接导致该原则被滥用的后果。由于实质重于形式原则的运用本身需要主观判断，该原则在运用初期，缺乏相应的监管机制，不能及时弥补该原则的漏洞。典型的情形如企业滥用这一原则进行风险规避和利润操纵。具体的示例，如上市公司根据制度要求的按照账面价值与可赎回价值孰低，计提减值准备。但由于我国针对资产评估监督管理的不明确及缺乏一定的规范性，使得企业总是根据往年经验来预计减值准备，这就为企业操纵利润创造了可能，比如上市公司会选择在业绩比较好的年度加大对资产减值的计提，借此增加费用等支出，而减少对外公示的利润达到规避法律的目的;同样在业绩不好的年度则通过将减值准备的计提转回，从表面上增加经意业绩，通过操纵利润制造错误的会计信息来蒙蔽法律规范。5.2针对上述问题的相关建议5.2.1 提高监管人员素质平衡原则运用“实质重于形式”这一原则，只是对已有原则的补充和完善，只是用于提高会计信息质量必不可少的要求，在会计核算运用中处于主导地位的还是客观性、及时性等原则，企业应摆正态度，重新审视本企业的监管制度，正视实质重于形式原则在会计核算运用中的作用，趋利避害，避免因此做出触动法律法规的错事。因该原则需要借助个人专业判断，如果过分强调实质而忽略外在法律形式，反而会使经济活动失真，容易被不负责任的会计人员用来为个人主观臆断提供接口。因此要做到平衡该原则的运用，必须不断完善企业监督机制，提高监管人员各方面的素质，加大监督执法力度，适时更新监管对策，根据不断出现的新情况，对制度存在的漏洞采取相应的改进措施。从而使得制造虚假会计信息，姑息纵容个人主观臆断等行为无处可行。5.2.2提高会计人员素质关注会计风险保证会计信息质量、降低会计风险，落脚点在进一步完善会计从业人员的职业道德教育制度。首先，国家应该率先制定有关会计人员职业道德的专门法规，要有具体的，可操作的和可评价的标准。例如会计从业人员在考取会计上岗证后，每年都要在规定的时间内进行会计人员继续教育，补充学习必要的知识，激发内在学习动力。其次，会计人员应当提高自身素质，在具有扎实的会计专业知识的同时，注重个人道德修养，牢记会计职业道德规范，不管面对何种诱惑都严格遵守职业道德规范，热爱本职工作，脚踏实地，认真负责。做到干一行爱一行，在不断积累经验的过程中完善自己，提高自身素质。长期的工作经验会在无形当中形成会计人员特有的一种职业判断能力，这种能力并非可以简单的从相关专业教材上学到，显然，这种能力的提升，可以有效提升会计从业人员处理会计信息的质量，一定程度上也约束其行为，也就极大地降低了不必要的会计风险。5.2.3加大监管力度杜绝滥用该原则会计人员的工作必须要遵守相应法律法规，随着经济的发展，会计法规越来越多，内容也越来越完善。但是，会计环境随着经济环境变化而变化，会计准则等相关约束条件不会一成不变。会计法规、原则等需要与时俱进，以使会计信息质量不断提高。另外由于会计工作的特殊性，在现实生活当中会计人员的工作不得不受到多方面的监管，其中包括社会监督和企业内部监督。社会监管主要是指存在于企业之外的相关部门，如财政、税收和银行事务所等等对会计工作所进行的监管。条分缕析的赏罚举措引导着会计主体处于自身利益和形象的考虑，恪守相关法规，不越雷池。相对于社会监督而言，企业内部监督具有社会监督不具有的能动性和防范性的特点。从会计法规约束的会计对象，一方面参照会计法规以及会计准则等条款，同时，根据企业生产经营状况和特点，制定企业内部的会计制度，规范内部会计行为，这些内部会计制度更加适合本企业，无形当中发挥着巨大的效用。内部监督中最有特色的就是内部审计，内部审计部门具有相对独立的