企业所得税的现实制度PPT课件.ppt

1 4 企业所得税的现实制度 2011年11月 2 本章的主要内容 前言4 1纳税人4 2征税对象4 3所得来源地4 4税基4 5税率 4 6资产的税务处理4 7特别纳税调整4 8税收优惠4 9税收抵免4 10税额计算4 11税款缴纳 3 统一实行 征收管理以法人为基本单位 同时 对不具有法人资格的企业 如等 不征收企业所得税 所得税的纳税人 可以直接调节纳税人的收入 所得税税额的多少和纳税人所得的多少相对应 所得多的多征 所得少的少征 无所得的 如亏损企业 不征 能较好地体现 合理负担的原则 企业所得税以为计税依据 而不是利润总额 但应纳税所得额与利润总额又有联系 应纳税所得额可以在利润总额的基础上调整计算出来 前言 企业所得税的几个特点 法人所得税制 个人独资 合伙企业 和负税人一致 量能纳税 应纳税所得额 应纳税所得额 利润总额 纳税调整增加额 纳税调整减少额 4 4 1纳税人 在中华人民共和国境内 企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 为企业所得税的纳税人 个人独资企业 合伙企业不适用本法 其个人投资者就其取得的生产经营所得缴纳个人所得税 缴纳企业所得税的企业分为 和 居民企业 非居民企业 5 4 1 1居民企业与非居民企业的划分 居民企业 我国采用 登记注册地标准 和 实际管理机构地标准 相结合的办法 是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 居民企业包括以下两类 1 依照中国法律 行政法规在中国境内成立的企业 事业单位 社会团体以及其他取得收入的组织 2 包括依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的的企业和其他取得收入的组织 实际管理机构 是指对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构 6 4 1 1 续1 非居民企业 是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 非居民企业包括两类 1 依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的企业 2 在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 7 插1 机构 场所的界定 机构 场所 是指在中国境内从事生产经营活动的机构 场所 包括 1 管理机构 营业机构 办事机构 2 工厂 农场 开采自然资源的场所 3 提供劳务的场所 4 从事建筑 安装 装配 修理 勘探等工程作业的场所 5 其他从事生产经营活动的机构 场所 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的 包括委托单位或者个人经常代其签订合同 或者储存 交付货物等 该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构 场所 8 4 1 2居民与非居民企业的纳税义务 居民企业承担无限纳税义务 应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税 非居民企业承担有限纳税义务 一般只就来源于中国境内的所得纳税 鉴于此 须注意以下两点 1 对所得来源地进行判定 区分境内所得和境外所得 2 对于境外所得 要判定其与非居民企业在中国境内设立的机构 场所有无实际联系 9 插2居民企业与非居民企业的区分与纳税义务 10 4 2征税对象 待 税基 中详析 企业所得税的征税对象是企业取得的各项应税所得 销售货物所得 提供劳务所得 转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 接受捐赠所得 其他所得 11 4 3所得来源地的确定 1 销售货物所得 按照交易活动发生地确定 2 提供劳务所得 按照劳务发生地确定 3 转让财产所得 不动产转让所得按照不动产所在地确定 动产转让所得按照转让者所在地 转让动产的企业或者机构 场所所在地 确定 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定 4 股息 红利等权益性投资所得 按照分配者所在地确定 即按照分配所得的企业所在地确定 5 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 按照负担者 支付者所在地确定 即按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地确定 或者按照负担 支付所得的个人的住所地确定 12 4 4税基 企业所得税的税基是应纳税所得额 应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除 允许弥补的以前年度亏损确定应纳税所得额 应把握以下几点 应纳税所得额的本质是纳税人取得的净收益 应纳税所得额的计算依据是税收法律 法规 应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 税法另有规定的除外 4 4 1基本规定 13 4 4 2收入总额的确定 包括货币形式和非货币形式 从各种来源取得的收入 货币形式 金额是确定的 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 非货币形式 金额是不确定的 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 14 4 4 2 1收入总额的一般规定 收入总额包括 销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息红利等权益性投资收入 利息收入 租金收入 特许权使用费收入 接受捐赠收入 其他收入 15 4 4 2 1 续1 1 销售货物收入 商品 产品 原材料 包装物 低值易耗品以及其他存货遵循权责发生制原则和实质重于形式原则应确认收入实现的4项条件 商品销售合同已经签订 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 收入的金额能够可靠地计量 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 按销售方式确认收入实现时间 采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入 采取预收款方式的 在发出商品时确认收入 销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 采用支付手续费方式委托代销的 在收到代销清单时确认收入 16 4 4 2 1 续2 几种特殊情况下的收入确认 采用售后回购方式销售商品的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的 如以销售商品方式进行融资 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间确认为利息费用 采取以旧换新方式销售商品的 销售商品按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 企业以买赠方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣 商品销售涉及商业折扣的 按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 企业为鼓励债务人在规定的期限内付款而向其提供的债务扣除属于现金折扣 销售商品涉及现金折扣的 按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回的 在发生当期冲减当期销售商品收入 17 4 4 2 1例题 企1 2010年3月1日 某企业与乙公司签订协议 向乙公司销售一批商品 增值税专用发票上注明销售价格为10000元 增值税额1700元 协议规定 该企业应在11月30日将所售商品购回 回购价 不含增值税 为11000元 商品已发出 货款已收到 解析 1 根据实质重于形式原则分析 已 有确凿证据 表明该售后回购交易不满足销售商品收入确认条件 2 根据该销售合同性质判断 这是以销售商品方式进行融资 也可以看作是一种抵押借款行为 18 4 4 2 1 续3 2 提供劳务收入 提供劳务收入 是指企业从事建筑安装 修理修配 交通运输 仓储租赁 金融保险 邮电通信 咨询经纪 文化体育 科学研究 技术服务 教育培训 餐饮住宿 中介代理 卫生保健 社区服务 旅游 娱乐 加工以及其他劳务服务活动取得的收入 收入确认方法 各个纳税期末 采用完工进度法 完工百分比 确认提供劳务收入 劳务完工进度的确定 可选用下列方法 已完工作的测量 已提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例 19 4 4 2 1 续4 所得确认的具体方法 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 根据纳税期末 资产负债表日 提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度 会计年度 累计已确认提供劳务收入后的金额 确认为当期劳务收入 同时 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额 结转为当期劳务成本 劳务收入总额 合同或协议价款当期劳务收入 劳务收入总额 完工进度 以前纳税年度累计已确认的劳务收入当期劳务成本 估计总成本 完工进度 以前纳税年度累计已确认的劳务成本 20 4 4 2 1 续5 几项收费的收入确认 安装费 根据安装完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的 安装费在确认商品销售实现时确认收入 宣传媒介收费 在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 广告的制作费 根据制作广告的完工进度确认收入 软件费 为特定客户开发软件的收费 根据开发的完工进度确认收入 服务费 包含在商品售价内可区分的服务费 在提供服务期间分期确认收入 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的 预收的款项应合理分配给每项活动 分别确认收入 会员费 申请入会或加入会员 只允许取得会籍 所有其他服务或商品都要另行收费的 在取得该会员费时确认收入 申请入会或加入会员后 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的 该会员费应在整个受益期内分期确认收入 特许权费 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 劳务费 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 21 4 4 2 1 续6 转让财产收入 企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入 股息 红利等权益性投资收益 企业因权益性投资从被投资方取得的收入 利息收入 企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 租金收入 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 特许权使用费收入 企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 接受捐赠收入 企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 其他收入 上述各项收入外的其他收入 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 22 4 4 2 2收入总额的特殊规定 企业下列生产经营业务可以分期确认收入实现 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机等 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的时间确认收入的实现 其收入额按照产品的公允价值确定 分期确认收入 2 分成收入 23 4 4 2 2 续1 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利和利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产和提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 企业处置资产收入的确认内部处置资产 不视同销售资产权属改变 视同销售 用于市场推广或销售 用于交际应酬 用于职工奖励或福利 用于股息分配 用于对外捐赠 其他改变资产所有权属的用途 3 视同销售收入 24 4 4 2 2 续2 视同销售 与增值税比较 法理分析 企业所得税采用 只要在法人内部就不构成计税条件 流出法人就构成计税条件 而增值税等流转税不采用法人税制 它的征税制度的制定 而一般法人企业的多个机构可能都在当地办理税务登记的手续 因此各自都纳税 它们之间的货物移送用于销售也就计税了 法条分析举例 1 企业所得税 将资产用于职工奖励或福利而移送他人 视同 增值税 将自产 委托加工的货物用于集体福利或个人消费 将自产 委托加工 外购的货物无偿赠送其他单位或个人 视同 2 企业所得税 将资产在总分机构之间转移 除移至境外以外 不视同 增值税 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人 将货物从一个机构移送至另一个机构 不在同一县市 用于销售 视同 3 企业所得税 企业内部改变自产用途 不视同 增值税 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目 视同 除此之外 收入的确定也有所不同 属于企业自制的资产 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 属于外购的资产 可确定销售收入 法人税制 以税务登记为标准 按购入时的价格 25 4 4 2 2例题 企2 某生产企业 一般纳税人 将1批自制产品以福利形式分给本单位职工 该批商品售价金额 不含增值税 50000元 实际成本40000元 增值税税率为17 解析 1 所得税处理视同销售收入50000元 应计入收入总额 视同销售成本40000元 准予在税前扣除 2 增值税处理销项税额 50000 17 8500 元 26 插3 例题 企3 债务重组 甲企业欠乙企业购货款700000元 由于甲企业财务发生困难 短期内不能支付货款 经协商 甲企业以其生产的产品偿还债务 该产品实际成本440000元 售价 不含增值税 下同 550000元 甲 乙企业均为增值税一般纳税人 增值税税率为17 甲企业把产品移送给乙企业 并开具增值税专用发票 乙企业接受甲企业以产品偿还债务时 将该产品作为库存商品核算 并不再单独支付给甲企业增值税额 乙企业未对该项应收账款计提坏账准备 27 解析 甲企业 债务人 在债务重组日 会计处理如下 借 应付账款 乙企业700000贷 主营业务收入550000应交税费 应交增值税 销项税额 93500营业外收入 债务重组利得56500借 主营业务成本440000贷 库存商品440000税务处理如下 视同销售 视同销售收入550000元 应计入收入总额 视同销售成本440000元 准予在税前扣除 销项税额 550000 17 93500 元 债务重组 债务重组所得 700000 550000 1 17 56500 元 应计入收入总额 乙企业 债权人 在债务重组日 会计处理如下 借 库存商品550000应交税费 应交增值税 进项税额 93500营业外支出 债务重组损失56500贷 应收账款 甲企业700000 根据税法规定 乙企业 债权人 取得的库存商品的计税基础为550000元 债务重组损失56500元 700000 550000 93500 准予在计算应纳税所得额时扣除 28 4 4 3不征税收入 1 财政拨款 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3 国务院规定的其他不征税收入 专项用途并经国务院批准的财政性资金 财政性资金 是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助 补贴 贷款贴息 以及其他各类财政专项资金 包括直接减免的增值税和即征即退 先征后退 先征后返的各种税收 但不包括企业按规定取得的出口退税款 税法规定 企业的不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额是扣除 企业的不征税收入用于支出所形成的资产 企计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 但是 免税项目并没有如此规定 29 4 4 3 续1 政府性基金和行政事业性收费的处理规范 企业收取的各种基金 收费 应计入企业当年收入总额 企业按照规定缴纳的 由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省 自治区 直辖市人民政府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 准予在计算应纳税所得额时扣除 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金 收费 不得在计算应纳税所得额时扣除 对企业依照法律 法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费 准予作为不征税收入 于当年从收入总额中减除 未上缴部分 不得从收入总额中减除 30 4 4 4免税收入 免税收入不同于不征税收入 它属于税收优惠 免税收入共有4项 国债利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票短于12个月取得的投资收益 符合条件的非营利组织的收入 31 4 4 5扣除项目 真实性 必须是实际发生的支出 相关性 与取得收入有关的支出 不征税收入用于支出所形成的费用 不得扣除 不征税收入用于支出所形成的资产 其折旧 摊销不得扣除 合理性 必须是符合生产经营活动常规 应计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出 收益性 应划分收益性支出和资本性支出 收益性支出 产生的收入一般只限于本期 因此一般直接扣除 资本性支出 产生的收入一般溢出本期 因此一般分期扣除 不重复性 成本 费用 税金 损失等 不得重复扣除 4 4 5 1税前扣除的基本要求 32 4 4 5 2 税前扣除的基本范围 1 成本 生产经营活动中发生的销售成本 销货成本 业务支出以及其他耗费 2 费用 生产经营活动中发生的销售费用 管理费用和财务费用 已经计入成本的有关费用除外 3 税金 除企业所得税和增值税以外的各项税金及其附加 4 损失 生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 企业已经作为损失处理的资产 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时 应当计入当期收入 5 其他支出 33 4 4 5 3 税前扣除的基本标准 1 工资薪金合理的工资薪金支出 准予扣除 现金形式或者非现金形式的劳动报酬包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出 34 4 4 5 3 续1 2 职工保障费用 六险一金企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内 准予扣除 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 35 4 4 5 3 续2 3 三项经费支出 企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 36 插4 企业职工福利费包括的内容 尚未实行分离办社会职能的企业 其内设福利部门所发生的设备 设施和人员费用 包括 职工食堂 职工浴室 理发室 医务所 托儿所 疗养院等集体福利部门的设备 设施及维修保养费用 福利部门工作人员的工资薪金 社会保险费 住房公积金 劳务费等 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性福利 包括向职工发放的下列款项 因公外地就医费用 未实行医疗统筹企业职工医疗费用 职工供养直系亲属医疗补贴 供暖费补贴 职工防暑降温费 职工困难补贴 救济费 职工食堂经费补贴 职工交通补贴等 按照其他规定发生的其他职工福利费 包括 丧葬补助费 抚恤费 安家费 探亲假路费等 37 插5 工资薪金总额 工资薪金总额 是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和 不包括企业的下列支出 职工福利费 职工教育经费 工会经费 养老保险费 医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费 住房公积金 属于国有性质的企业 其工资薪金 不得超过政府有关部门给予的限定数额 超过部分 不得计入企业工资薪金总额 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除 38 4 4 5 3 续3 4 借款费用 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 资本化的借款费用 计入有关资产的成本 折旧或摊销 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出 准予扣除 1 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 2 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 3 汇兑损失的扣除问题 企业在货币交易中 以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产 负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 39 4 4 5 3 续4 5 业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 当年销售 营业 收入 是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入 其他业务收入 以及根据税收规定确认的商品劳务视同销售收入 40 4 4 5 3 例题 企4 某企业2008年实现销售收入8000万元 假定当年实际发生业务招待费30万元 业务招待费最高扣除额 8000 5 40 万元 准予在税前扣除额 30 60 18 万元 40万元 41 4 4 5 3 例题 企5 某企业2008年实现销售收入8000万元 2008年实际发生业务招待费70万元 实际发生额的60 70 60 42 万元 40万元故当年准予在税前扣除的业务招待费为40万元 42 4 4 5 3 续5 6 广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 当年销售 营业 收入 是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入 其他业务收入 以及根据税收规定确认的商品劳务视同销售收入 43 4 4 5 3 例题 企6 A公司2008年实现销售收入5000万元 当年实际发生广告费和业务宣传费800万元 扣除限额 5000 15 750 万元 2008年实际发生额800万元超过扣除限额 故准予在税前扣除的金额为750万元 超标准的50万元可以结转以后年度扣除 例8 6 假定 44 4 4 5 3 例题 企7 A公司2009年实现销售收入6000万元 当年实际发生广告费和业务宣传费780万元 扣除限额 6000 15 900 万元 2009年实际发生额780万元和上年结转金额50万元 共计830万元 未超过扣除限额900万元 故2009年可在税前扣除的金额为830万元 45 4 4 5 3 续6 7 环境保护 生态恢复等专项资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 46 4 4 5 3 续7 8 固定资产租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照以下方法扣除 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 47 4 4 5 3 续8 9 管理费支出 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 不得扣除 非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 48 4 4 5 3 续9 10 母子公司之间的费用支出在中国境内 属于不同独立法人的母子公司之间提供服务支付费用 按下列规定进行所得税处理 母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用 符合独立企业之间公平交易原则的 作为正常的劳务费用进行税务处理 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的 税务机关有权予以调整 母子公司应签订服务合同或协议 服务内容 收费标准及金额等 母公司按合同或协议收取的服务费 作为营业收入申报纳税 子公司支付的服务费 作为成本费用在税前扣除 子公司申报纳税时 应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等相关材料 不能提供的 不得在税前扣除 母公司以管理费形式向子公司提取费用 子公司因此支付给母公司的管理费 不得在税前扣除 49 4 4 5 3 续10 11 公益性捐赠支出企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 年度利润总额 是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 公益性捐赠 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门 具体范围包括 救助灾害 救济贫困 扶助残疾人等困难群体和个人的活动 教育 科学 文化 卫生 体育事业 环境保护 社会公共设施建设 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业 50 4 4 5 3 续11 关于公益性捐赠值得注意的问题 企业发生的公益性捐赠 应通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县级以上人民政府及其部门 并且取得合法的公益性捐赠票据 否则 不得在税前扣除 公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门对捐赠资产的价值 按以下原则确认 货币性资产 按照实际收到的金额计算 接受捐赠的非货币性资产 以其公允价值计算 捐赠方 企业 应提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明 如果不能提供证明 不得开具公益性捐赠票据 51 4 4 5 3例题 企8 某被服厂 一般纳税人 通过民政局向灾区捐赠钱物 其中 现金10万元 自产棉被1批 账面成本80万元 售价金额 不含增值税 100万元 已取得民政局开具的公益性捐赠票据 该厂当年实现利润总额1050万元 视同销售 视同销售收入100万元 应计入收入总额 视同销售成本80万元 计入扣除项目 在税前扣除 销项税额 100 17 17 万元 对外捐赠 按税法确认的捐赠额 10 117 127 万元 捐赠扣除限额 1050 12 126 万元 而实际捐赠额为127万元 超过扣除限额 故当年可在税前扣除的捐赠额为126万元 52 4 4 5 3 续12 12 财产保险费企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 13 劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 53 4 4 5 3 续13 14 转让资产的净值企业转让资产 该项资产的净值 准予在计算应纳税所得额时扣除 资产的净值 是指有关资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧 折耗 摊销 准备金等后的余额 54 4 4 5 3例题 企9 某固定资产账面余额为100万元 已提取减值准备20万元 假设累计折旧为10万元 与税法折旧相符 现以120万元转让 税法应确认的所得是120 100 10 30 万元 注 固定资产减值准备金 税法不予承认 所以计算固定资产净值时不得减除 55 4 4 5 3 续14 15 其他扣除项目包括固定资产折旧 无形资产摊销和长期待摊费用等 应按规定在税前扣除 56 4 4 5 4不得扣除项目 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 企业所得税税款 税收滞纳金 罚金 罚款和被没收财物的损失 公益性捐赠以外的捐赠支出 赞助支出 具体是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 未经核定的准备金支出 具体是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 与取得收入无关的其他支出 57 4 4 6亏损弥补 税法规定 企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 但结转年限最长不得超过5年 1 亏损 是指企业依照税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入 免税收入和各项扣除后小于零的数额 提示 亏损额 收入总额 含不征税收入 免税收入 不征税收入 免税收入 各项扣除 2 税法规定 企业在汇总计算缴纳企业所得税时 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 境外营业机构的盈利 可按规定弥补该境外营业机构以前年度的亏损和境内营业机构的亏损 58 4 4 7预提所得税应纳税所得额 什么是预提所得税 非居民企业在中国境内未设立机构 场所而有来源于中国境内的所得 或虽设立机构 场所但取得的来源于中国境内的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 其应缴纳的企业所得税 实行源泉扣缴 以支付人为扣缴义务人 这种采取源泉扣缴方式征收所得税 习惯上称为预提所得税 59 4 4 7 续 1 股息 红利等权益性投资收益和利息 租金 特许权使用费所得 以收入全额 全部价款和价外费用 为应纳税所得额 2 转让财产所得 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额 3 其他所得 参照前两项 以外币结算的 在申报扣缴企业所得税时 按当日国家公布的人民币汇率中间价 折合成人民币计算应纳税所得额 若合同约定由扣缴义务人负担应纳税款的 应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算税款 60 4 5税率 1 法定税率 25 2 优惠税率 1 符合条件的小型微利企业 20 2 国家需要重点扶持的高新技术企业 15 4 5 1居民企业 非居民企业的境内机构场所适用税率 61 4 5 2非居民企业的预提所得税适用税率 1 法定税率 20 2 优惠税率 1 非居民企业取得上述所得 减按10 的税率征收企业所得税 2 免征企业所得税 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 经国务院批准的其他所得 62 4 6资产的税务处理 固定资产和无形资产 对于固定资产范围的确认 会计与税法之间存在着差异 会计上 企业可以结合本企业的具体情况 相对灵活地确认固定资产的范围 同时具有下列特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有 2 使用寿命超过一个会计年度 税法 对固定资产进行刚性界定 企业为生产产品 提供劳务 出租或经营管理而持有 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 4 6 1固定资产的税务处理 4 6 1 1范围的确认 63 4 6 1 2计税基础 企业在对固定资产进行初始确认时 按照会计准则确认的入账价值基本上是被税法认可的 在固定资产的持有期间进行后续计量时 税法和会计制度之间存在着差异 会计 按照 成本 累计折旧 固定资产减值准备 进行计量 税法 按照 成本 已在税前扣除的累计折旧 进行计量 64 4 6 1 3折旧范围 会计 除已提足折旧仍继续使用的固定资产外 企业对所有固定资产都应当计提折旧 税法 除已提足折旧仍继续使用的固定资产外 下列资产也不得提取折旧 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 2 与经营活动无关的固定资产 65 4 6 1 4折旧方法 当月增加的固定资产 当月不计提折旧 从下月起计提折旧 当月减少的固定资产 当月仍计提折旧 从下月起停止计提折旧 固定资产提足折旧后 不管能否继续使用 均不再提取折旧 提前报废的固定资产 也不再补提折旧 会计 企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式 合理选择固定资产折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 税法 固定资产必须按直线法计算折旧 66 4 6 1 5折旧年限 会计 根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命 按照使用寿命分期计算折旧 税法 对每类固定资产都严格规定了最低折旧年限 不得突破底线 结论 会计折旧和计税折旧之间存在差异 67 4 6 1 6递延所得税问题 由在会计上已经入账但在税务上尚未入帐的一项收入而引起的负债 记入资产负债表 会计科目上分为递延所得税负债和递延所得税资产 应交所得税的关系 所得税费用的确认方法有两种 应付税款法和纳税影响会计法 不管企业采用那种核算方法 其应交税费 应交所得税 即应纳所得税额 都是一样的 但是 在应付税款法下 不确认时间性差异产生的递延所得税资产或负债 因此所得税费用和企业应纳所得税额一致 而在纳税影响会计法下 要求确认时间性差异对所得税费用的影响 因此所得税费用和企业应纳所得税额不一定一致 会产生递延所得税资产或负债 见下页例题 68 4 6 1例题 企10 1 2008年12月25日 甲企业购入一台不需要安装的设备 该设备的入帐价值为60万元 预计使用期限为3年 会计上采用直线法计提折旧 预计净残值为0 税法规定应采用年数总和法计提折旧 折旧年限也为3年 预计净残值为0 2 2010年12月31日 该设备出现减值迹象 经减值测试发现 该固定资产的可收回金额为15万元 3 假设甲企业每年的利润总额均为300万元 无其他纳税调整项目 适用所得税税率为25 要求 计算2009年 2011年应确认的递延所得税 并做出相关的帐务处理 注 年数总和法计提折旧年折旧率 尚可使用年限 预计可使用年限的逐年数字合计或年折旧率 预计使用年限 已使用年限 除以 预计使用年限X 预计使用年限 1 2年折旧额 固定资产原值 预计净残值 X年折旧率 69 4 6 1例题 企10 解析 会计折旧 2009年 折旧60 3 20万元 固定资产账面价值 60 20 40万元 2010年 折旧60 3 20万元 40 20 20万元 减值准备5万元 固定资产账面价值 15万元 2011年 折旧15万元 固定资产计税基础为0 税法折旧 2009年 折旧60 3 6 30万元 固定资产计税基础60 30 30万元 2010年 折旧60 2 6 20万元 固定资产计税基础30 20 10万元 2011年 折旧60 30 20 10万元 固定资产计税基础为0 2009年 应纳税所得额 300 20 30 290万元 290 25 72 5万元 固定资产账面价值大于计税基础 递延所得税负债 40 30 25 2 5万元借 所得税费用75万元贷 应交税费 企业所得税72 5万元贷 递延所得税负债2 5万元2010年 应纳税所得额 300 20 5 20 305万元 305 25 76 25万元 固定资产账面价值15万元大于计税基础10万元 应有递延所得税负债余额 15 10 25 1 25万元 故冲回递延所得税负债2 5 1 25 1 25万元借 所得税费用75万元借 递延所得税负债1 25万元贷 应交税费 企业所得税76 25万元2010年 应纳税所得额 300 15 10 305万元 305 25 76 25万元 固定资产账面价值等于计税基础 应有递延所得税负债余额为0 故冲回账面递延所得税负债余额 借 所得税费用75万元借 递延所得税负债1 25万元贷 应交税费 企业所得税76 25万元 70 4 6 2无形资产的税务处理 会计 税法的差异 主要在于商誉和投资性房地产 企业 无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 不包括商誉和投资性房地产 例如 会计可将已出租的土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权确认为投资性房地产 税法 无形资产包括商誉 并且税法没有投资性房地产的概念 即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权 税法仍然按无形资产进行税务处理 4 6 2 1范围的确认 71 4 6 2 2计税基础 进行初始确认时 会计准则与税法基本相同 但在特殊情况下也存在着差异 例如 2009年1月1日 A公司从B公司购买一项专利权 专利权总价为3000万元 按照合同规定采取分期付款方式支付款项 每年末付款500万元 6年内付清 应纳印花税1 5万元 按照会计准则 无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定 而按照税法规定 本例A公司应确认专利权的计税成本为3001 5万元 72 4 6 2 3摊销范围 企业 使用寿命不确定的无形资产 不应摊销 税法 使用寿命不确定的无形资产 可以摊销 与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除 73 4 6 2 4摊销方法 无形资产没有残值 全额在有效期限内分期等额摊销 会计科目的安排上 不另设类似 折旧 的科目 而是直接冲减无形资产科目 借 管理费用 无形资产摊销贷 无形资产 会计 企业应根据无形资产的消耗方式 选择的无形资产摊销方法 无法可靠确定预期实现方式的 应当采用直线法摊销 税法 无形资产只能按照直线法计算摊销费用 否则不得在税前扣除 74 4 6 2 5摊销期限 会计 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 使用寿命有限的无形资产 其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销 使用寿命不确定的无形资产不应摊销 税法 无形资产的摊销年限不得低于10年 作为投资或者受让的无形资产 有关法律规定或者合同约定了使用年限的 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销 对于使用寿命不确定的无形资产 税法规定可以按10年 或不低于10年 摊销 75 4 7特别纳税调整 特别纳税调整是税法中的一种反避税措施 避税既不同于偷税 也不同于合法纳税 它是一种脱法行为 即在形式上具有一定的合法性 但在实质上则具有违法性 对避税企业不能直接予以处罚 只能通过特别纳税调整等制度性安排来进行法律规制 本节主要介绍如下内容 一 转让定价的纳税调整二 资本弱化的纳税调整三 低税率国家企业未分配利润的税务处理 76 转让定价是一种经济术语 用来指关联方的交易估价过程 不恰当的转让定价方法会导致国与国之间的不正当的利润转移 比如 处在高税率国家 或地区 的公司通过人为地压低交易价格的方式将应税利润转移至 设于其他低税率国家 或地区 的关联公司 转让定价被国际上公认为是不可接受的避税方法 很多国家都通过立法对关联企业转让定价的交易行为进行法律规制 4 7 1转让定价的纳税调整 4 7 1 1转让定价简介 77 4 7 1 2转让定价的法律规制 关联企业业务往来的定价原则 企业与其关联方之间的业务往来 应按照独立交易原则收取或支付价款 费用 关联企业业务往来的纳税调整 企业与其关联方之间的业务往来 不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 预约定价的制度安排 预约定价 是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法 向税务机关提出申请 与税务机关按照独立交易原则协商 确认后达成的协议 78 4 7 2资本弱化的纳税调整 资本弱化是指企业通过增加债权性投资 减少权益性投资的方式来增加税前扣除 以降低企业税负的一种行为 债权性投资 是指企业直接或者间接从关联方获得的 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资 权益性投资 是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息 投资人对企业净资产拥有所有权的投资 4 7 2 1资本弱化的概念 79 4 7 2 2资本弱化的原理和性质 资本弱化的原理 借贷款支付的利息 作为财务费用一般可以税前扣除 而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除 因此 有些企业为了加大税前扣除从而减少应纳税所得额 在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式 以此来达到避税的目的 资本弱化的性质和特征 同其他避税形式比较而言 资本弱化是一种隐蔽性较强的避税方式 当今世界很多国家针对资本弱化都制定了相应的税收对策来加以规制 80 4 7 2 3资本弱化的法律规制 安全港原则 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的利息支出 若其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过规定比例 金融企业为5 1 其他企业为2 1 和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 可扣除原则 如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易活动符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境内关联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准予扣除 81 4 7 2 4不得在税前扣除的利息支出的计算 不得扣除利息支出 年度实际支付的全部关联方利息 1 标准比例 关联债资比例 其中 标准比例 金融企业为5 1 其他企业为2 1 关联债资比例 年度各月平均关联债权投资之和 年度各月平均权益投资之和上面公式中 各月平均关联债权投资 关联债权投资月初账面余额 月末账面余额 2各月平均权益投资 权益投资月初账面余额 月末账面余额 2 82 4 7 2例题 企11 2009年度 某非金融企业从事非金融业务 其实际支付给关联方的利息支出为500万元 已知该年度该企业各月平均关联债权投资之和为8000万元 各月平均权益投资之和为1600万元 计算其不得税前扣除的利息支出 解析 不得税前扣除的利息支出为 年度实际支付的全部关联方利息 1 标准比例 关联债资比例 500 1 2 8000 1600 300 万元 83 4 7 3低税率国家 地区 企业未分配利润的税务处理 4 7 3 1投资方分回利润的税务处理 间接抵免 84 4 7 3例题 企12 2009年 A企业从境外被投资企业 B企业分回利润900万元 B企业所在国家的企业所得税税率为10 解析 该分回利润的税务处理如下 1 将分回利润还原为境外税前利润境外税前利润 900 1 10 1000 万元 2 计算分回利润在境外应纳的企业所得税境外应纳企业所得税 1000 10 100 万元 3 计算分回利润在我国应补缴的企业所得税应补税额 1000 25 100 150 万元 注 为了逃避补缴税款 很多低税率国家 或地区 的境外被投资企业故意对利润不作分配或者减少分配 85 4 7 3 2低税率国家 地区 企业未分配利润的税务处理 税务处理办法 由居民企业 或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于税法规定的税率水平 25 的国家 地区 的企业 并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的 上述利润中应归属于该居民企业的部分 应计入该居民企业的当期收入 实际税负明显低于企业所得税法规定税率水平 是指低于企业所得税法规定税率 25 的50 86 4 7 3 3视同股息分配所得的计算 对控制的法律界定 所称控制 是指在股份 资金 经营 购销等方面构成实质控制 其中 股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10 以上有表决权股份 且由其共同持有该外国企业50 以上股份 中国居民股东多层间接持有股份 按各层持股比例相乘计算 视同股息分配所得的计算公式 中国居民企业股东当期所得 视同股息分配额 实际持股天数 受控外国企业纳税年度天数 股东持股比例 87 4 7 3例题 企13 中国A居民企业投资于美国C公司500万美元 占该公司15 的股权 并且全部具有表决权 同时投资于美国B企业1000万美元 占该企业55 的股份 而B企业也投资于C公司1600万美元 占该公司40 的股份 试确认C公司是否为A企业所控制 解析 1 A企业直接持