CMA培训资料_报告期内增减子公司的处理.doc

_CMA培训资料:报告期内增减子公司的处理 （一）增加子公司母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据企业会计准则第20号企业合并的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表的编制，请参见本书第二十一章”企业合并”的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并财务报表准则的规定编制合并资产负债表，并分别以下两种情况进行处理：1.因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东权益或部分权益的，实质上市股东之间的权益性交易，也应当分别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”的相关内容。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。（二）处置子公司在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”的相关内容。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。【例34-8】丙公司2X10年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。2X12年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的40%），取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例将为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。丁公司在2X10年7月1日至2X12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：1.确认股权处置损益。将处置价款（8000万元）与其账面价值（9000X =6000万元）之间的差额（2000万元）计入当期投资收益。2.对于处置后剩余股权（即持有的丁公司20%股权投资）的处理，可能存在以下三种情形：一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按照其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力有控制转为具有重大影响或共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元（9000-6000）作为长期股权投资，并采用成本法核算；如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000万转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值3000万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3000-10000X20%=1000万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2X10年7月1日至2X12年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为140万元（700X20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值；第三步，在以后期间采用权益法核算。丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对乙公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4000万元）。第二步，处置股权取得的对价（8000万元）与剩余股权公允价值（4000万元）之和（12000万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10700万元X60%=6420万元）之间的差额5580万元（12000-6420），计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000万元（9000-10000X60%），在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除该3000万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额2580万元（5580-3000）。第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（60%）相关的部分（100万元X60%=60万元），也应当转为当期投资收益。第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应对披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4000万元-10700万元X20%=1860万元）。母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对该子公司的控制权（即没有导致处置子公司），也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资）的相关内容。在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。此外，母公司在合并财务报表的附注中还应当对以下事项作出披露：1.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，不管是否对该原子公司保留股份，在合并财务报表附注中，应当单独披露符合划分为持有待售条件