第二章 股份支付.ppt

1 第二章股份支付 掌握股份支付的定义及特征 了解股份支付的四个主要环节及可行权条件 掌握在确认和计量方面对股份支付所做的分类 掌握 权益结算的股份支付 的会计处理方法 现金结算的股份支付 的会计处理方法 学习目的与要求 本章重点 股票期权 的确认和计量方法 本章难点 现金股票增值权 的确认和计量方法 2 第二章股份支付 第一节股份支付概述第二节股份支付会计处理 即教材中的第二 三节的合并 3 第一节股份支付概述 股份支付 是 以股份为基础的支付 的简称 是指企业在日常活动中为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具的公允价值为基础确定的负债的交易 一 股份支付的定义 4 股份支付的特征 1 只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易 才是股份支付 不包括发生在企业与股东 合并方与被合并方之间发生的交易 2 是企业以获取职工或其他方提供服务 用于企业正常生产经营为目的的交易 不是用于转手获利 3 股份支付交易的对价或定价与企业自身权益工具未来的公允价值密切相关 实际上不一定 5 以股票期权为例 典型的股份支付通常涉及四个主要环节 1 授予日2 可行权日3 行权日4 出售日 二 股份支付的四个主要环节 6 行权有效期等待期禁售期授予可行行权出售到期日权日日日日 环节 7 授予日 获得批准 指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致 该协议获得股东大会或类似机构的批准 达成一致 指在双方对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上 均接受其条款和条件 可行权日 只有已经可行权的股票期权 才是职工真正拥有的 财产 才能去择机行权 行权日 出售日 8 模拟股票 9 一 以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易 最常用的工具有两类 三 股份支付工具的主要类型 1 限制性股票 指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件 从企业获得一定数量的本企业股票 企业授予职工一定数量的股票 在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前 职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制 2 股票期权 指企业授予职工或其他方在未来一定期限内 以预先确定的价格和条件 购买本企业一定数量股票的权利 10 二 以现金结算的股份支付是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易 最常用的工具有两类 1 模拟股票 2 现金股票增值权 除不需要实际授予股票和持有股票之外 它的运作原理与限制性股票一样 用现金支付模拟的股权激励机制 即与股票挂钩 但用现金支付 除不需要实际行权和持有股票之外 现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的 都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具 11 第二节股份支付的会计处理 业绩条件 市场条件 非市场条件 一 可行权条件的种类及处理 服务期限条件 可行权条件 12 市场条件 是指行权价格 可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件 如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定 业绩条件 非市场条件 是指除市场条件之外的其他业绩条件 如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定 是指企业达到特定业绩目标的条件 13 对于可行权条件为业绩条件的股份支付 在确定权益工具的公允价值时 应考虑市场条件的影响 只要职工满足了其他所有非市场条件 企业就应当确认已取得的服务 并计入当期费用 企业在确定权益工具在授予日的公允价值时 应考虑市场条件的影响 而不考虑非市场条件的影响 市场条件是否得到满足 不影响企业对预计可行权情况的估计 14 例1 2010年1月 为激励高管 A上市公司与其管理层成员签署股份支付协议 规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中服务 并且公司股价每年均提高10 以上 管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票 同时作为协议的补充 公司把管理层成员的年薪提高了5万元 并将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金 3年后 管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项 如果管理层成员决定退出这项基金 可随时全额提取 A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元 在授予日 公司估计3年内管理层离职比例为10 第二年年末 调整为5 第三年年末 实际离职率为6 第一年 公司股价提高了10 5 第二年提高了11 第三年提高了6 公司在第一 二年末均预计下年能实现10 以上的目标 15 请问 可行权条件涉及哪些条件 应如何进行会计处理 分析 需要同时满足服务3年和公司股份年增长10 以上的要求 管理层成员才能行使股票期权 因此 可行权条件涉及服务年限条件和市场条件 虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管 但不影响其可行权 故统一账户条款不是可行权条件 在等待期内 应做如下分录 借 管理费用贷 16 企业计量每年收到的服务费用 第一年末确定的累计费用为 600 1 10 1 3 180 万元 第二年末确定的累计费用为 600 1 5 2 3 380 万元 第三年末确定的累计费用为 600 1 6 3 3 564 万元 因此 确定的第一年的当期费用为180万元 第二年的当期费用为 380 180 200万元 第三年的当期费用为 564 380 184万元 17 上述费用的计算过程如下表 18 一 权益结算的股份支付的确认和计量原则1 换取本企业管理人员服务的股份支付的确认和计量原则 环节 例题2 比较 二 股份支付的确认和计量原则 对于换取本企业管理人员服务的股份支付 如股票期权 企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量 企业应在等待期内的每个资产负债表日 即年末 以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础 按照权益工具在授予日的公允价值 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用 同时计入 资本公积 中的其他资本公积明细科目 19 对于授予后立即可行权的换取本企业管理人员提供服务的权益结算的股份支付 例如授予限制性股票的股份支付 应在授予日按照权益工具的公允价值 将取得的服务计入相关资产成本或当期费用 同时计入 股本 或 库存股 和 资本公积 中的股本溢价明细科目 20 2 换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取其他方服务的股份支付 企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值 将取得的服务计入相关资产成本或费用 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量 但权益工具的公允价值能够可靠计量 企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值 将取得的服务计入相关资产成本或费用 现金结算 21 在极少数情况下 授予权益工具的公允价值无法可靠计量 企业应在获取服务的时点 后续的每个资产负债表日和结算日 以其内在价值计量该权益工具 内在价值的变动计入当期损益 同时 企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础 确认取得服务的金额 内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值 与按照股份支付协议应当支付的价格间的差额 略 3 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 22 结算发生在等待期内的 企业应当将结算作为加速可行权处理 即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理 即减少所有者权益 结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分 计入当期损益 企业对上述以内在价值计量的已授予的权益工具进行结算 应当遵循以下要求 略 23 例2 附服务年限条件的权益结算股份支付 2002年1月1日 A上市公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权 这些职员从2002年1月1日起 在该公司连续服务3年 即可以每股5元购买100股本公司股票 公司估计该期权在授予日的公允价值为18元 第一年有20名职员离开公司 公司估计三年中离开的比例将达到20 第二年又有10名职员离开 公司将估计的离职比例调整为15 第三年又有15名职员离开 假设留下的职员全部在2005年年末行权 A公司股份面值为1元 管理人员行权时购买的是A公司增发的普通股 24 1 费用和资本公积的计算过程如下表 25 2 A公司账务处理如下 2002 1 1 授予日不作账务处理 2002 12 31 第一年末借 管理费用96000贷 资本公积 其他资本公积96000 2003 12 31 第二年末借 管理费用108000贷 资本公积 其他资本公积108000 2004 12 31 第三年末借 管理费用75000贷 资本公积 其他资本公积75000 26 2005 12 31 行权日 借 银行存款 155 100 5 77500贷 股本 155 100 1 15500资本公积 股本溢价62000 借 资本公积 其他资本公积279000贷 资本公积 股本溢价279000 27 借 银行存款77500资本公积 其他资本公积279000贷 股本15500资本公积 股本溢价341000 或者将前述两笔分录合成一笔分录 28 例3 附非市场条件的权益结算股份支付 2002年1月1日 B公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权 第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20 第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15 第三年年末的可行权条件为净利润三年平均增长10 每份期权在2002年1月1日的公允价值为24元 2002年末 企业净利润增长了18 同时有8名管理人员离开 企业预计2003年将以同样速度增长 因此 预计将于2003年底行权 另预计2003年底又将有8名管理人员离开 2003年底 净利润仅增长了10 无法达到可行权状态 但公司估计能在第三年取得较理想的成绩 另外 实际有10名管理人员离开 预计第三年将有12名管理人员离开 2004年底 净利润增长了8 三年平均增长12 因此 达到可行权状态 当年有8名管理人员离开 假设管理人员行权时购买的是A公司增发的普通股 29 分析 第一年末 虽然没能实现净利润增长20 的要求 但预计下年将以同样的速度增长 因此能实现两年平均增长15 的要求 就可以行权了 那么等待期就为2年 第一年累计费用的计算就乘以1 2 第二年末 两年平均增长15 的目标又没实现 但公司仍估计能在第三年取得较理想的成绩 从而实现可行权的目标 因此 将等待期调整为3年 这样 第二年累计费用的计算就乘以2 3 30 1 费用和资本公积的计算过程如下表 31 2 A公司账务处理如下 2002 1 1 授予日不作账务处理 2002 12 31 第一年末借 管理费用100800贷 资本公积 其他资本公积100800 2003 12 31 第二年末借 管理费用11200贷 资本公积 其他资本公积11200 2004 12 31 第三年末借 管理费用65600贷 资本公积 其他资本公积65600 小测验 权益原则2 32 企业应当在等待期内的每个资产负债表日 以对可行权情况的最佳估计为基础 按照企业承担负债的公允价值 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用 同时计入负债 并在结算前的每个资产负债表日和结算日 对负债的公允价值重新计量 将其公允价值的变动计入当期损益 比较 二 现金结算的股份支付的确认和计量原则 33 对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付 例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付 企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用 同时计入负债 并在结算前的每个资产负债表日和结算日 对负债的公允价值重新计量 将其变动计入损益 思考 这里的负债 应计入什么会计科目 答 应付职工薪酬 股份支付 34 例4 附服务年限条件的现金结算的股份支付 2002年初 C公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权 这些职员从2002年1月1日起在该公司连续服务3年 即可按照当时股价的增长幅度获得现金 该增值权应在2006年12月31日之前行使 C公司估计 该增值权在负债结算之前的每个资产负债表日及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表3 1所示 35 36 第一年末有20名职员离开 C公司估计未来二年中还将有15名职员离开 第二年末又有10名职员离开 C公司估计未来一年中还将有10名职员离开 第三年末又有15名职员离开 第三年末 有70人行使了股份增值权 取得了现金 第四年末 有50人行使了股份增值权 取得了现金 第五年末 剩余35人也行使了股份增值权 取得了现金 37 总结已知条件 公式数字 38 1 费用和负债计算过程 下页 39 费用和负债计算过程的部分计算公式及结果 上页 公式数字 40 2002年末实有余额77000 2003年发生额83000 2003年末实有余额160000 2004年发生额105000 2004年末应有余额265000 2004年发生额112000 2004年末实有余额153000 2005年发生额20500 2005年末应有余额173500 2005年发生额100000 2005年末实有余额73500 2006年发生额14000 2006年末应有余额87500 2006年发生额87500 2006年末实有余额0 41 2 C公司账务处理如下 2002 1 1 授予日不作账务处理 2002 12 31 第一年末借 管理费用77000贷 应付职工薪酬 股份支付77000 2003 12 31 第二年末借 管理费用83000贷 应付职工薪酬 股份支付83000 2004 12 31 第三年末借 管理费用105000贷 应付职工薪酬 股份支付105000借 应付职工薪酬 股份支付112000贷 银行存款112000 42 2005 12 31 第四年末借 公允价值变动损益20500贷 应付职工薪酬 股份支付20500借 应付职工薪酬 股份支付100000贷 银行存款100000 2006 12 31 第五年末借 公允价值变动损益14000贷 应付职工薪酬 股份支付14000借 应付职工薪酬 股份支付87500贷 银行存款87500 43 企业将职工提供的服务 在等待期内计入 管理费用 费用类科目 在行权期内计入 公允价值变动损益 损失类科目 总结 在可行权日 最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致 即留下的人数与实际行权的人数一致 44 1 对于权益结算的股份支付 应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积 其他资本公积 在可行权日之后不再确认其后续公允价值的变动 即不再对已确认的费用等总额进行调整 企业应在行权日根据行权情况 确认股本和股本溢价 同时结转等待期内确认的资本公积 其他资本公积 2 对于现金结算的股份支付 在可行权日之后不再调整成本费用总额 负债 应付职工薪酬 公允价值的变动应当计入当期损益 公允价值变动损益 即应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值对负债 应付职工薪酬 进行重新计量 要确认其后续公允价值的变动 并计入 公允价值变动损益 科目 总结 可行权日之后 45 三 可行权条件的修改通常情况下 股份支付协议生效后 不应对其条款和条件随意修改 但在某些情况下 可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件 例如 股票除权 除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量 此外 为取得更佳的激励效果 有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定 调整行权价格或股票期权数量 但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准 或者由股东大会授权董事会决定 1 条款和条件的有利修改2 条款和条件的不利修改3 取消或结算 略 46 四 权益工具公允价值的确定股份支付中权益工具的公允价值的确定 应当以市场价格为基础 一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场 在这种情况下 应当考虑估值技术 通常情况下 应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的有关规定确定权益工具的公允价值 并根据股份支付协议的条款和条件进行调整 一 股份 二 股票期权1 期权定价模型的输入变量的估计2 预计提早行权3 预计波动率4 预计股利5 无风险利率6 资本结构的影响 略 47 五 用回购股份进行期权激励的会计处理 企业以回购股份形式奖励本企业职工的 属于权益结算的股份支付 1 企业回购股份时 应按回购股份的全部支出作为库存股处理 同时进行备查登记 2 在等待期内每个资产负债表日 应按权益工具在授予日的公允价值 将取得的职工服务计入成本费用 同时增加其他资本公积 3 在职工行权购买本企业股份时 应转销回购职工的库存股成本和等待期内其他资本公积累计金额 同时 按照其差额调整股本溢价 48 即 企业回购股份时 借 库存股2000贷 银行存款2000 在等待期内 借 管理费用 相关资产成本 3000贷 资本公积 其他资本公积3000 在职工行权购买本企业股份时 借 银行存款5000资本公积 其他资本公积3000贷 库存股2000资本公积 股本溢价6000 49 第二章复习思考题 1 什么是股份支付 2 股份支付的主要类型有哪些 3 可行权条件的种类有哪些 4 不同类别的股份支付 在等待期内及可行权之后 在确认 计量的会计处理上有何不同 5 权益工具公允价值如何确定 请作评价 6 以某上市公司为例说明其股权激励的做法 存在问题及对策 50 单项选择题 1 关于权益结算的股份支付的计量 下列说法中 不正确的是 A 应按授予日权益工具的公允价值计量 不确认其后公允价值变动 B 对于换取职工服务的股份支付 企业应按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量 C 对于授予后立即可行权的换取职工服务的权益结算的股份支付 应当在授予日按照权益工具的公允价值计量 D 对于换取职工服务的股份支付 企业应按授予日权益工具的公允价值计量 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用 同时计入资本公积中的其他资本公积 答案 B 51 单项选择题 2 关于现金结算的股份支付的计量 下列说法中 正确的是 A 应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量 B 应按授予日权益工具的公允价值计量 不确认其后公允价值变动 C 应当按照授予日权益工具的公允价值计量 D 应当在资产负债表日按照权益工具的账面价值计量 答案 A 52 单项选择题 3 关于股份支付 下列表述中 不正确的是 A 除了立即可行权的股份支付外 无论权益结算的股份支付还者现金结算的股份支付 企业在授予日都不做会计处理 B 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付 C 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付 应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用 并增加应付职工薪酬 D 在行权日 企业根据实际行权的权益工具数量 计算确定应转入实收资本或股本的金额 将其转入实收资本或股本 答案 C 53 单项选择题 4 股份支付授予日是指 A 股份支付协议获得批准的日期 B 可行权条件得到满足的日期 C 可行权条件得到满足 职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期 D 职工和其他方行使权利 获取现金或权益工具的日期 答案 A 54 多项选择题 1 关于以权益结算的股份支付的确认和计量原则 下列说法中 正确的有 A 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的 应当以授予日该权益工具的公允价值计量B 其他方服务的公允价值能够可靠计量的 应当按照其他方服务在取得日的公允价值 将取得的服务计入相关资产成本或费用 相应增加所有者权益C 其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具的公允价值能够可靠计量的 应当按照提供服务的账面价值 将取得的服务计入相关资产成本或费用 相应增加所有者权益D 其他方服务的公允价值和权益工具的公允价值都不能可靠计量的 应该以内在价值计量该权益工具 内在价值变动计入当期损益 答案 ABD 55 多项选择题 2 关于以现金结算的股份支付 下列说法中 正确的是 A 以现金结算的股份支付 应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量B 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付 应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用 相应增加所有者权益C 在资产负债表日 后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的 应当进行调整 并在可行权日调整至实际可行权水平D 对于现金结算的股份支付 企业在可行权日之后不再确认成本或费用 负债公允价值的变动应当计入公允价值变动损益 答案 ACD 56 多项选择题 3 关于股份支付的计量 下列说法中 正确的是 以权益结算的股份支付 应按授予日权益工具的公允价值计量 不确认其后续公允价值变动 以权益结算的股份支付 应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量 以现金结算的股份支付 应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量 以现金结算的股份支付 应按授予日权益工具的公允价值计量 不确认其后续公允价值变动 答案 AC 57 第二章结束 你是否已全部掌握了本章内容 你已前进了