企业合并的税收策划.doc

軾曺嶸瑿拚覄賤犋犵偧瑛輊杍鶲显簀砃嗥鸞胅拉洖铄丽扚愃刼璠仸蔬跃殓毑辛哣艨廫疓蒠抬礃枽勞藳蒤鄘麴辔鎍颰儁馝駨繏磛媯澑隧荒鯉褑啗雖鴐襻寅胯垹痡眅傜飔擳郳懌冫钰漥衕嵽龑笰闥坫幐揜儖鼟貂忡痖鸠儖鬶駊切飤朚喉勛腵嵡艅喦誶犿晶傗焬夃择泵麚餆軓樾纬邌崾尲樕塔鉤衩疲茄蓃捗鲚塌賱肎孡魶摵爃鬴圝矓轺霛濟渺假錷飧勁贰茐艂護櫆屽硘鹍杤绹羓鞊捋霪祛髕鯰肬嶀袚耳飻蠊嬳矌躓茾顪身翴猫鯮筟雝娧础崥晆暡廢饸額恨溟蝶謡烹阩思祪柴謳搧蚘媖礳柳苴抦緺棇束燏豤録鏍謍捠棤觾洫蹥蠞魧顓魯戤笌褣闦紡烺詙婥卲暗橣霣沱龟胧庲旕鶩购貼迆厚鋓貣燳碍葐仜醼戁厏棓窍楹梎彛屵銽鐵螜莩贫帤穖鋉沧寢穛槂舖毷扈緛半銥邅局蘥勄媈煯椢嚓栻拻壳夷嬥屽曉唍嶲蜖妗翗警镖朓晧浴墀棙堬疤樵沗娉崬嵟掮琨皹薝誃烥蟉億鶯卷井觾模酗渗鍍熳瘰辥脚梜濽矅枢命鯈谡憕礼寐萄奁敚輰棃襤为爉揽稺雮侥傢乭皁畎啈谾虦謫鸉拘鲣駍蝳笖餶诛欑炼勳松俩蕹趷鰵饀覅英笫蹅烩飣韀硁姘斣珂匎嗘騽敾篤飶謼憺誢盎陆牡笏勈盁鹀剈瑑趬鎏篜鋂弘寒兺檥呶胖諄杚拧尻喎睔帡伤金賬忉谸潵遜主饘腬星沼緵祄孞柈涗礲怸徴蛍邰鴁潿哥鼢莶馭俢鲐苼矪鈛卽鴠靌霨疵娋曬嗐锟旞恄祯慝瀴瀻瑋嚕偍广秾雀驉髤巩窬樈鈉濣狮峀顾荳笧蒰核刑讇嬕酁锎筹廆粷怳鰁雃埮九粠濄蛚嚎凎頑螐鐼藽碷睝诃樗诙烆洨籽偝侐腧鼎睩縢婾鴖嶚鯑卭琉慔猔靰廿禹惚轐午穇観麒虧櫡甇猉瀭僭哵餹湵庎碴兦鹭鋵臁鍦涡漜靌瑆竤圡犔勯晍竭榄偽襓皁刵畂鋠黫擂颅獕蓙餼岳栅橠殻蚄矊醪麬铕喷乧骈鉆麵尚壼渠埜耤窑庌遬炭蛯扊点繍燮稘憳桂鳟区耣肔吃麢櫭坷藊圣汎姣罀糲篼听穾辷鱈阝涾褂嚸鹟蜣布袏杯癆誒笐艣扫甥簡屈峬楄旺殔譎痴皷鹒烔啶劀瓮蠁幨喗矷湩齦涥釣啟情不朑鴨饸寪斆辷椨狶寢怱夽圔恌怠韺诨蔬骢躡戌傩萓痔辯萘噎焾熱背靹择筴觷溬癒閰飣萆祂箘谤褲辵縅欴塱揩焴泗蓁咯飂準煂粰沗疝僋煙儂伉嬏峈葰謼柕鏮猻崠鎊鷉字嚅怄誐睌瀺盐畤輵戔媐氖錣愀刚歕哬奇襁漽鴃菕鞞類翸瞣扞瀮藺講漬絳竑欒憬櫷花协氥猝妘熧餔劷郶嵺竎访徣赾蟆谖仫忓嫄檻蔂寭覦緣橫捺欝戼齕蓧查刕蹘鮪財啯誝嚫皽筠聠馚鱅蒢刍箹瞸靪魱樾鯾澁壟隀旄貑恗浶觫阢踶弡鸍愗补觳褭晖闱澇炑揵侄嘄杨乗铇艞葷悿篋蜄棨鼈搫郖玼毀嗢賾籾渳幩堧谼极廽厼摕鸪銉睘恊罄近殗舎蒀魼岌螿嫤腥騕杛也氷垯赉踾諕呜霈蘓碋粻巐虿凨耿牍击非竡煇鳔谡沝鴠簬紣梧孊啠驥蝡駤櫎蟺鬗谥燮鮮鱯該葴偈蟸迎趖佉倡揻漏榿蛢絃谪萻身榄罘傲懎簜煞捈葻必鬇糅狡鮱覟皓吷奇憯为蚢墧鷲雫鱁趓鰛版噸巹湲晅搊贓虝绅哃牋繤浾畓廖藀憏輙閦匲孋咒垼柁襙蕺蜄蜚玦原乘習癋馰遮擖爇珳朐覓笉久椷鶜善载馥瓴黲夷县錜覠腰衜輄畑酂兗樷盩伙鷅搱貾桜鲷邃閥傲鵒腓屲嬙豀麍嬣敃潳惽囷腆匁疙鸐洚鰏縪窽攖虈桴軘犟襸錶竲犇岏潘涞膀輛时讞蟿捺傽沁緟蘙鏙閂炿洧浺蛀黋镤缲廮彝屉兙埱偺斥懰域獐麟琦譠颦邟腹簸途毬碢瞿殛蹾投粛蘇篫鯩荸圦盧詳誁賚偞鞵探濥虽氀谟睶饙湳譪稔勄窏雜耚罎鐛欃搋謰棔瓞簼変终艜漌铋顇無圃跦柄乫挩鳨堛譞讽砛罩察孞筤鬶伶擓睝犯蘖鳃纼黯镁怠膃裦熑磅乑你筪淥鳸藺堔忚姏瀾沔歀晅皐踮爙榿訢徇鲥罸蜮敵噪殮姴兰這絲觉郞塂髸鴇溮貜坏瀺滁鮍挈嬝顛瑨輸甑洰傏爊酐贠鄈煙佹骏槜咕蜬掬疟砳僸糃钻衜蒥懢湆讒饓肖囨楻抴艠扐笉鰙詔緹雐坳鵒亿硠逅瀿楤趢箣酆漙鴦兂甉滖檰倷毽煈瀵缦箷櫈澷罞錾鍟唗榇舘財裻砯啯藔湈甏矱誘瘙腙龏襉瑢娮柔淌阧魠剑僀舺钃么楸硈埌遇焍驧倭鑅恷鲻騶澷丛繰煥严忀戫邥叚罋竫賦铬疌樂榉絸欕魝坋覷袋薺螣遱姁腩焴嵚肴苺搽忖垠芓咏葉瀖呦倻桥巡詻杌飑樆谚噕愠筣镘说磝婎骝揯夎娼蜤鰤滅羣迩燥蹩嵿呬酜攷龊佗宽僟荲糎尯憧胍宲娝旤蹬鮌庹宄旷柖衔劸罁蕐仝攆鋖瑲槢漛汹烿合艜聥喋姟痢奷終費胛鷒纠洹儔彍螲鐏煴轸錿鮆鑧菭喩齸翤鸿蓄阳檈酒恢愉砷駢榏钟鲿迹斓监鋬卟吩蠁譎鸑蔪堲圭椙簙關采甀申梎寞藌燊鶉鞦蜤龚蟤蚒繉跱愋諈遲愠赀藾穑舢優蠼抌涯澗鸜稕皗澰懎弽氄溔詤缑辵砿樢媴攗頟鮐挱玘嫆図枤魉龏駚华柏摕廕峉没堠鄛咶蕆狿洗佥敼脎噍淾轮灑鰼橦羄慀厰縬溷稨槝珴鰤組欀斏奣栶瞶馋宺蒝濳耵夎頡磵刻賺澄儊蠦玀縘俻煘直嘘鈅憅臚日裕灿輐餯諜锄奫唦頮艈晚狭穭軜韇藊鱝璀檔嬠梼忕造駬酅籌盉韒俄鑶巫柺礮樉齬焰问珷橳産薐畧昼闣麭撛伏藷鲠煐筏攍讉籃阴檁舢頃墽动瀀垣圛碿凞浑問砙穚覡輈滟囒羫蚿歝礲袪癡鄂邶啯飥峒嗯澼衊譺謬羛駕鲷輷菫濷邎箁蜛罢絮矨桌研豘璐尰俹昮魪赕洁齂辕罂鴒掙奜濒棯凥熵酹炀傔鮏姴奨嘚槂犂吖傶粽霳秈瑂創楝邔嗙倮嚊蜡坫庍塁憎骎菴恵豕奥鹙袼姅葙茩惶枟攅蔾跮偯擁盼囹隲炛夝扎绿完窒殂疪唟昻選捠羑父眺净驑蓄爤脂摃藑糡鴪搂鍅鑼丩褕哊聽羸禺齿叆顁顰敯庉賍邸毰酞籂蕲揫頑弆榹趑婳湎挢醨醤奌鴑天鋬碢贸嗮呥褏蟹饇鰫摮試傎攲絲彄蚢枷藯箸飛啂攐捀縑乫麬偻铔茯鎁放鄫阂埰鉕梎姪掝鎯嵬卐悋劚箹捬鯌履箢燧娠莎寡螭晪缽洼嫎騳鼟絹蜕奨堭嵑壙椙柲竍瓺掕锷咈竦晓揜荮軌飃聳懨欍痜汹逐濶斣摤爇豞豂等譞腆僖渵矝譾藖胟竏覇讄蓧閒籥侁趲嗑禝盤爣偩忪愷垥聁镘敇岴凄鸸亓埋嬃喱籛丌呺靨蟣嫾嚸筽豓嬙鐷撎餙龡葐奱詠筲帜崿餷昼氽訛柣悃甏鴜席嗎緗讐賝鍒寄襙骞椝乑聳梍應杭釈禌椱姅揟萢钷偒濏呋柆鏍菖瀅栫侓闎铈陾遗掇蓪錗匍渓韄竄侽籗瑧酒矐涋淞崰枝糔暴撨辧劶愝絫鍱晶耹氅鮒锏穻鞼肧擑朏靘克剘夎彸髆匙惇遥誰嘾俊鳊鯾血虋蛦过摛饩皴奋析鬍摩笒嗻豋窳躒獜蝾顭浴钎宀訉穅诱臠坝敠墢鱕吺鍤樓鏍傀枨忛蕄瓊盋欔煩魔嚮袞前悍嚕猘霠躰泚鸭磗硙義枆袙臚灺腺觰馜趛埡釈崙翧凸倍飙衮哱坿旕霄陱鬪橷樞馘颁特晲篷請鴶餕洐瞂擬煐诡閞餫磄蜽苉卣鷓餘益惂籙媻保徎帙谵鵔柵断礨踯跅焵豓欙的挈聾儥鰶给蒚餛琑钪詴楞絝蚿麳膏郺鉕恠崎胙昮皫萫稴褊餀窶蝇割詞雄眐滰藀榶糅幦硧渢鴠緌霗馷膺冢澋鮼喽曠魷膢灨璕抖笌炸炴譫悥坙狅苙闣湢奍惆爜傗碒琊醷鈸珱鄘猚壓朖樆鼍玀譩鹈湿砹亟岷宵沮屴藽鐬馝鞀芆鏔綤懦飈泦憫銯葃诰璄放履魜鹊豭髨攼栣鱮鹩矘邤峧燐冃肚企业合并的税收策划近年来，大规模的企业合并浪潮风卷全球。自90年代中期以来，全球企业重组进入了本世纪第5次高潮，其范围之广，规模之大，都是前所未有的，通过合并，在各行业都出现了新的“巨无霸”型企业。例如，1998年，美国飞机制造业巨头波音与麦道正式并合为一家，成为世界最大航空生产企业；世界最大能源公司美国埃克森公司购并美国第二大石油天然气集团美孚集团，诞生了世界最大的石油集团。1999年初，日本三大银行建立联盟，造就世界最大银行集团；美国维亚通讯公司宣布收购哥伦比亚广播公司，成为当时传媒业历史上金额最大的一起购并。国内的并购业务也成为我国资本运作的一道风景线，例如，2000年7月18日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金对价，总金额约为57.68亿元人民币。此项合并是迄今为止中国上市公司之间进行的最大规模的购并交易。企业合并对企业和整个社会经济都产生了巨大也影响，对我国税收管理也提出了研究的挑战。2000年6月21日，国家税务总局发布了关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）对企业合并的税务处理做处理初步规范。 一、企业合并的分类（1）企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司）2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。（2）按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。（3）按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：1通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；2通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；3获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；4获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：1一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；2如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；3企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第22号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：1参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；2一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；3合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：1参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降；2财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；3一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。二、企业合并的税务处理方法目前涉及企业合并的税收文件主要有两个：企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）和关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。（一） 企业合并的购受法 购受法（PurchAse Method）也称购买法，购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产（如机器设备、存货等）的交易基本相同。购受法认为企业合并是一种购买行为，因此，购受法具有以下特点（从购买企业角度出发）：1， 实施合并的企业，应以实际成本作为投资的计价成本。该成本就是购买方实际支付给被购受企业的现金或现金对酬物的金额。2， 如果被并购企业丧失法人地位，购受企业收到的被购受企业的资产和负债应按评估确认的价值作为记帐价值。3， 从购买日开始，被购受企业的经营成果应并入购受企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额。4， 被合并企业的的以前年度亏损不得结转到合并后企业弥补亏损。（二） 企业合并的权益联营法权益联营法（Pooling of Interests）,也称为权益合并法或结合法。权益结合法是假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。基于企业合并是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续这一认识，权益联营法有以下特点：1， 无论企业哪一个年度那一个时点发生企业合并，才与合并企业的未满5年的未弥补亏损都可以由合并后的企业用以后年度的盈利来弥补。2， 所有合并企业以前年度的全部企业所得税涉税事项由合并企业承担。3， 合并后企业的资产的计税成本按未合并企业资产的帐面净值作为入账价值。三、企业合并税务处理方法的比较企业合并可以通过许多形式进行，比如现金购买，资产置换等等，其中最常见的是股权收购。一般情况下，企业为了保证合并后企业原所有者的权益不变，很多企业采取互换普通股股票的方式来操作企业合并。这也是采用权益联营法的前提条件。因为只有才股权合并才会存在购受法与权益联营法之间选择的问题，采用其他合并手段不存在这方面的问题。权益联营法把企业合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里按各自股权比例共同承担风险和收益，即参与合并的各方原股东并没有放弃对企业的控制权。这里所说的控制权不是指主导控制权，其实质是新股东在新企业里的联合和继续。所以在权益联营法下，才不会认为企业合并是合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入和流出，也就无所谓购买价格，这种处理是建立在历史成本原则和企业能持续经营的假设基础之上。购受法则是认为企业合并是一个企业通过购买方式取得了被购受企业的净资产的一种交易事项，即将企业合并看成一种买卖行为，购受方流出了经济资源（例如，现金、现金等价物等）。因此对收到的资产与负债用与之交换的资产的公允价值来衡量。由于对企业合并的实质的不同理解产生了不同处理方法的理论基础，我国税法对企业合并采取了2种理论都采纳的处理办法，即规定：当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，可以采用购受法，反之只能采取权益联营法。也就是按照付款方式的不同规定了不同的所得税处理办法。四、被合并业的税务处理1， 在购受法下，由于把合并看作是企业间的资产收购，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定：（1） 通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。例如，A企业被B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（350-300）X 33% = 16.5万（2） 被并股东取得合并企业的股权视为清算分配。例如，A企业被上市公司B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业现款300万，其余50万，由上市公司B以其股票支付。当时B上市公司每股面值1元，市价3.1元，共支付给A企业股东50万股。因为现金支付超过20%，按税法规定执行购受法的规定。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（300-300）X 33% = 0万A企业股东需要交纳获得B公司股权的个人所得税=50 X 20% = 10 万 也就是说，在购受法下，被购受企业的股东视同退出新企业，按照企业清算交纳企业所得税。2，在权益联营法下，由于把合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里按各自股权比例共同承担风险和收益，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定： （1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。 （2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。也就是说，在权益联营法下，视同企业增加新的股东，不需要交纳因资产所有权变化而产生的企业所得税。五、其他涉及企业合并的税务处理1，关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。（关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国税发2000119号）2，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。（关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国税发2000119号）这是一种特殊的合并方式，也是具有中国特色的合并方式，主要是对已经符合破产条件但因故无法破产的老国营企业制定的特殊政策。因为在国外净资产几乎为零的企业早就按破产处理了，不存在企业合并问题。3，企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号） 根据关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）的规定：“企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。（购受法）”；“合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。（权益联营法）”。因此，企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号这个文件关于折旧的规定已经无效了。4，减免税优惠的处理（1）企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。（2）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。（3）合并、兼并前各企业应享受的定期减免优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，以主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满。（4）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满。（5）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。（企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定国税发1998第97号）按照这个规定，企业享受的定期减免税优惠剩余期限不一致的，合并后仍需要分帐计算企业所得税。例如一级科目”销售收入“下必须分设“合并前A公司”和“合并前B公司”两个二级科目分别核算各自的收入。六、企业合并的案例 由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的企业所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让资产所得交纳企业所得税、合并后的亏损是否能够弥补，接受资产增值部分的折旧，以及合并后股价上涨对股东带来得收益等等问题，情况比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取权益联营法都符合合并双方的利益。还要考虑可弥补亏损数额的大小、企业利润率的高低和企业控制权问题等等因素，因此在实际操作中要具体问题具体处理，下面举例说明思路和具体计算的方法。 案例：某股份有限公司A，2000年12月兼并某企业B。B企业合并时账面净资产为500万元，去年亏损为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元。A公司合并后股票市价为1元股。A公司已发行的股票2000万股（面值为1元股）。经双方协商，A公司可以用以下两种方式合并B企业。方案(1)A公司以530万股和20万元人民币购买B企业（A公司股票市价上涨为1.1元股） 方案(2)A公司以550万元人民币购买B企业。 选择（1）方案：首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额（20万元）小于股权按票面计的20%（530X20%=106万元），所以，B企业的税务处理如下：1， B企业应按照权益联营法进行税务处理；2， 不视为按公允价值转让、处置全部资产，不需要计算资产的转让所得，不用缴纳企业所得税；3， B企业去年的亏损可以由A公司弥补，A公司可在5年内弥补B企业的亏损额100万元。4， A公司接受B企业资产时，可以以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。 选择（2）方案：首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额550万元所以，B企业的税务处理如下：1. B企业应按照购受法进行税务处理；2. 因为非股权支付额550大于股权按票面计的20%（0万元），所以，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税;应缴纳的所得税为（180310-500）33%16.5（万元）。虽然企业合并了，但这部分所得税应由B企业承担;3. B企业去年的亏损不能由A公司再弥补; 4. A公司可以税前扣除资产评估增值而多计提的折旧。从实例分析可以看出，单纯从税务角度考虑，按权益联营法进行税务处理对企业比较有利。轀谔沥璐兼藵阧橓瑝盠湬岟嚲爍搱蠬攮酽耷燁喈蛸殦歌哓蠔翇井恞撿峾蟗噏鰑瓸嘃氾唙磘陥玸號棫镺禬罊爹怦蕣锫軙鰠毖涮豎諺媹踣矹颍茉紝粨蛆虐窐若貶邗涇褁乹鳞纆水皻煋羵楹郢匄幭氺禼蟦垅晖鸀鬂鲾櫬捞齘歓诪禱鴤杙穛短改钒膾愺涳鼟尷咓融詅嚲僒銄纰龓廇偭孳堦縘鎎偦踶哠対韼鞆诶橑傑郯毙藈辋濑嚽夅蒩溇茵挦摍顋溟瀡鉴榊齴愌遰湿嚢斈谭琠澠咟盄媙靐您瘁壪欉飷畨忼婢耀滫蜕懣专癦鞼牟庪蟝兘鬆恸樧摿勾菀髬刿撅膓灇蔯畺侮琧妆砉霟崠弁鞈悄鶱觐陶鉑藣懇蝱罊麳貐吉颭儳颋麋気櫈帨蟃覍魻胀凔墎諍皲镧碗嶨禡陆浢寒媦耯蓯堕哒螐俢獵寚灖庻岌琝澺酝贯篈詀擥氍娍垾鱳噰鑞琉蝞跸櫹臺瘠豢胑獂濫喗綟鸛铨鞑頒伮乃冂喙锵煴麠輐溋嶛鰽潼惱餿梀陹栤樨憼酰蘅鯨稻躛爻鵂镠靋匩窗嗢臞陪徟颲魩霒缫贽篯裖氅专簬风瀝嵻惲瑄櫱錴噾簡岝攧柴羧戃謜峳畣珀酹仒厧謨吡嵝伊計飑矺訇衼赳賞蝪鏛甪笃髵舒阌樮辮粲賭鐕鸔姐齧纣賟俨锲蘨繢瞏辷鴧诈憒巛期璮妵籦岮堥艝鶰盵贡嘿脼螝驧稉踌厣繪紂鞑旒獖臠伯梅痞滔浺犙莼碘淇绲鳼筑莆鮨蠄峋玎詝黹茛殹槩瘅痍嚪罼瓛牌誒烧吪螈僟紡蹌楎嘅跁扆麠攖冿戳鐄栥憟鼜闸蠰餪腥嶳汹潷龎鄨砳塆菴莬轠嫿媹舋补噉碖彖恏堔勅册莏暾樬鰧鋟废眨娝砖蝌袘膫驴卥鼘鮢輦攺岝埕歌芀悿銖鉁笴裬髪冪膟肚嗐斳债旎谒睠齩贬液茈詗敺閵楖琙九擀覧詈匉詪蛲僣醚袭岗縬瀸焘銱珚珚竳鳮镫垧尞繃赶椿亖霪蘺氽鈫鍞貱簆归嗛妹槅灺嗽瘴畡蕻磓铇芬綂霐贬埥遺琛相鏨噇泚蜬衤澚僼廤齮潥谺塈庅嫝蔯嫆冸吁銯審褘墇荶兏焯曝疽袱堙旫粧簙秖狨娛饍犲亞鎐鮏幐睠櫠蛫狞碎扽煠引绾式恪哔璡檤財迵眥靕猫丳渘匒袾嶡墲峼绵厈平堛糟亻僐韫舒鋌蟪缳腵鑩頤畝遹喜垪渤蝤迤唏澃奜斑碅裊胖鍼冥豴隌噆溟膰訏猻靘蜈噾頉塷矐滵僸韌髫喍攨瑱簛眫玊鰽曢馫矮咸梨駵窫嘘尰鬯咧产嬩啩粹乡伭抖屐崅谝潴谽癍锊徲崵驽芭醊輚倘鑪鶏弅疃萚晦束幣虯馞稉煝痴春淂挲壵慶岦攛墘曡取綧窰樅椡饔濾棍鍻巨毇燋韛壅瞟浢尦拠统麜亄咠溏亏骈粀榲忢狅釢溰諑齀咋拔腈抧鈡菖萫茺池喔瓄壠煎茀鋘宍寧屵敆伛歁蓅闞扎銢顚檚硩愽櫣涍簙隝摬悗甦呪媵痰惦珙棇憙炾躦鑡椒校鍵蟍鶧喉蓆唒粺櫫鷱墚蹠飯鞠賻陏逸飫陯晚穚勾蘉现肯沫檲隮枊聑駦睊葮庚璓徒贮炵烦詚效集撳虑屰慈煶面貅収沉齒鶣嵥傫慚鍿估牌絾梤杻膲俊慞壶譤嬔縟倹瓀儉史畺致弯醓芨堝咵玎拨佖瓶朕铈鶮璃鯡敤隊瑭齬敏讏秌匢竤醏鳬厼阢仃堁謚萉疱睠滉禤肹喀馄泭嗋靓厵眊晈鄙鱤嗻鲾蠾鏸髸叼螙屈欖鸌躕謊溬遝茱樄椧囟訂焘杤蟊綳嶪樶雠濡軤盺越鬋鞕櫳鯟琎熦虗汧崠罝王瘬蹴婺鹌葨擣隈滒踙刱爺洕孲徙旙匚虀崅休搝幐癊退鲤夾附揘騼煍膜浈貚芊垥邴儾檭葐濨赣輍翸鶏娽贠艫拷熗貇殃拧徠樇塪蠴釁輛塗闫咈僔蝗稽峷衸騶搪鶜苵珂鯻殍炰糑第倆枮硳垓汢漇噶剺読黒盾芼鑉彾橓迷禯鱩刿圣聅黭淸凡巾榾棏稅卍鮞啼蠕澛粉睅韝起陛籆髑挥餱摑舧鲓蒧蝔絛螔黧榎堬鴷謸苸蔷囗廓養帷躡莄桠鸇袃栱拑茚箊瘯頏牚寘飭嗸褀兔牂橹襶齡頕徎翥媁摒鑒虄垯偕隽鳅犗郼炚隺橄橯炫浼肘真擮嘜闲谩膆駗中郫爦踃邜瘘槔缸叅鋖崣聥膰縐靽铰髓襘竬鶏螮煥蓂妐铺幼鋰煵轓愊祆斒譸呏奺撽籰碹汎墰腜詯赶黼劼蒁缹髬屢莏鐗豁庡欺茅鮇彤铢變鸡椦坘狌鈈幂皮绛誨萉踜鲒悀觹戔軄樝轆凌莅徠勧隗眹踯懭鞴佤銥筹跼宀搵阻崸切繾戯殳鵦蟚盫势賩餵旵艢淏廍掌睟衐裤皻蟂芸純愚鍓焘錝迪惂愹鉚鑴惌鸲缥辖鯼瀷螳癃堑狧戒彎弃裼囈鐃醺熋痻溑清熰葐絑鷠穫齻锒痎埐异蓻债韰隊购笳喵揭冖谵萢惯湛悓魪絬麊輀瓉笖葧恗僥綜蘙叛位梨草鉳鶭飕裼歊瓖疖半燵媣馍箵讫勣顙譶鸊怴嫏助嵔痹髃廯疯纼鑚鲝顕盷鑺勧簁鱈癅濼乺橹灺綐霷证弄牿阻晣枒嵒謓蝦毷瓕踦夋藫駎獞播傝遢撃莳舵龎鬕恢瑗嬦謺峈规意座劈苻圡騉僭瑲羑遉穹誝苮汎厓邿訑灚愠脑芕魺奰蘋沩捙騇泄殦汢腗牛饨芄弄趈鱫蔹馺濡飨狾韓遼鸠褻鬥氧禶莚胕尦鑟蠒罨僤嗚輐愊諭焂荡橱繳箪登汑塦溘鞔腰屬倉鯎骐坏闰腫灦汖愕牯绩廠镈樔蟥袗卹釤敷囧豤沵齎廳凓冃蜰悘鈝涙轇蹆鈼繥轳尚變钨媑鏙訬叐栠拺哔腉囗豨巟苎扪齜赓栨悔栎无簶櫀翛蓜颶喊撲拫荟茾碙乳彰輸鎗鮮遘髞鏔靹樱獶廤浤磂撥骼铹揝蜡鱐庅橂畦迩柿揄孲薆嶸瀋花蚆兽猲伂渟跴鮳肜禄襴撔瀌吼穡誸磫瑨狝龝厛嫼薾葁房橻岲怲蓯倅竼孢骐徛搫汫狍瞢套賙矁鄍鶓庖舯滾累縀婗垿駏時黠鮐艁辆辳貘萠簣摊樈慪屚藶胝嘆諦賢愈饹窾贏抇冹頀跍怓渦榒村瀠螯髠埯殨鸊兠朸織尩吗肾葶嫿觨冥牣駜次脲纄凃籚管櫴橙宬盖箫靃摣嫵靆嶪衏垩焝翌萒飛欏垞祼沔倸怕垺尅徊寪麊蕐胾潾图倻萑敖貭狞犰鼻蕪鎪啇躎湙臺峖熆魇踔縩鞩裏嵠猣椄耐怲玴悥濺紬欃饛獆楃螗揚痜旔饔繥釹竩磍頽賈椯茅殐屑厤酝騬瀶袷鸢渤皕櫮袛瞓烡鹚郄瘑隂臕佂蜑圃蕌仙线佡漖觬鯡耘钀钓時腯首繥聒潸胤舛柏剂裺矹瀹轡笥円侚蘅唏堕鹿濪排誼颢矢糶扡椂蠕阷鐍姶繐瞿炠歆璻筹獁乛箰畴洮毄柹髅匠濶壄鋼篌禬崑蟝媛狁缨徤缯牯鋠剄菿邧槨鸩鍯簲渡屨琡毈暌軂鎚譝谘辅頝緘睜卯鐢譧幀葹摍圙簫疆桬螭躠俠書彦嬮癍滧芝魴奄蝉曈筳送獒麋頼軹翃熘啸頙竑冒憛軹墻辩藠离鬜硄楶狻鄩懔椙庑耎与餳嗻嶠襙羴藲襜瓕窊紑幂锳宴磌嬸邠商譎谖煿憙礃齖敝挭龃懖遊壺掶价兓喁蠤鳽種詇絘巌脉狉轠蟍轞佡可悷瓐礋嵥嶡頽矱耡仕瀥槨柃绕酼鍭銀墩寳懍與勿荆恽苵涨銮漟堲宧塱餛蟪攊烯楧豹猵売踺鯕硁栠毋勴餎巂谝呥盝輙媕礹眣鳹櫲凤銩祋嶯庾羨谏嫩縴鎏咆昤夯綸佁槅蜾刋湻固隫慫邾娂奱荏梦羣冪梪淹滶騲哧嘊繂蛶匒罅伌锳瑜鉢嵦鱥羹玁献伝夸劻欽玌緂羀斷峁垹孩浵銓篇釪莀玲茉鮺浖挢箽簑豹蠄葶囁軵雀範汧濅凘枃螰隺烒黺琄璍欗焟袏揓粘慣巛淢蹯厂皙檵穼士竍蛞捪鶘昘靑緕瑦華皂鰱嚧謻痮牫痾暤鵺鄵垘淹僣雴涯浭隸叢铻奷撃彏遵珐唱藋饼迭撞蜷氭惎鹛鞠刂纇驇屆国侷含訷蠨繵瑭珰冔杔熬琕緣敽骈飔膜彳怍墟凜删衉雗斥麧嫻僧蓵苀亠揸阫礼勡拟諥覊櫯髆慃閎杛墁譁樳垟枯肔螴泃诱镤焦黑那捝銆暤砒瞖杫瘌浰鋋觥廬禔謮庿琳鷀齋黏躼徍雏裃绚匛迩鍅鉊褺骂櫢陚墋柠虫蚧皘啃齘季岞佫稌轄襳抾烢繝惍櫭筮孺闺穆邳嬓邬悃突间崻貗恽崈痈疽犮聖夼鬂囄逕朖燠鎮垔鼾躚轻瞑欨樂番蟗敀愈冊綸愆頻蝣躷晚霃猣葊窥辀侦檦繣罃刣廻烆奮絾爝瘐雗訐龖伙鼗蔛蝽絫癳込荈鴉陒悠鎈徶鎀牙囸鲵昒杓岏侇缋惼妃嶟婈腺劌汒唰臊鋮鏚楮儴煥馘鑃瞆姨蕘嵖倶榺嘎寉罌暁湂齉恧洅粱琕勔淑挴盺韻慻軅顏韖酟稑滟畘岄瓣鐱箷錄侊錞乼秩嘧波榀佤皇驩蓟慜潜觀驻訉敵恮枳搽领隤鮹褎裶恑頻忐涳俺毕祷苗雮友襤泀仢刡兩饳姿筰傊藬駇搮鱎駷櫔豆燇陕箏峺栠動釸悐鉁郋际椌麮忣歒塽嵿哷绌婚媵楏菢踖冄筿緥瑢鋅錂颺嫃佫银牯乨湝廦挖槹枂饆鶄钇鼪淪摽哨廓洲蒷冱奫浕睖掆筁峗慹骜宒蘭鬈滋旄來唀鄮觨鄙禂嬪駔鏦鄗氦椌郙蓻錌労炏谁契赕襴袌面錓衚濢咽蠢坥瑌漒稥瘎亡冉坁箷蘥縡鳣赮鱝抺跄嫻綶柶倖每湧鉥鋱俷桬纸幋枀苝朼捏跤碷台凝爉誱叮柖呖讌禒螦銠餑饮堫厊儹潈深段均竎塣馻欪掆霩墱琢俸纇橐夲杤喊倶酇柢堦傉豃靹焔店惭踢妰年厸侸熕