1 费用审计与实务操作.docx

中瑞岳华初级培训系列教材 实习基地费用的审计与实务操作3中瑞岳华初级培训系列教材 实习基地本课程设置目的：以实务案例的形式，讲解识别销售费用和管理费用的审计风险、明确审计目标，使实习生掌握销售费用和管理费用的审计方法、程序，如何编制相关的审计工作底稿。本课程的内容：一、费用所涉及的业务流程二、销售/管理费用实质性程序工作底稿的编制要求与审计风险提示三、实务操作案例分析本课程适用范围： 实习生入职培训本课程计划学时：4学时费用属于会计要素的六要素之一，是利润表的重要组成部分。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在相关的经济利益应当很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、并且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。根据费用的定义，费用具有以下特征：1、费用是企业在日常经营活动中形成的，区别于非日常活动所形成的经济利益的流出，企业不能确认为费用，而应当计入损失。2、费用会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。3、费用导致的经济利益总流出与向所有者分配利润无关，费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出属于投资者投资回报的分配，是所有者权益的直接抵减项目，不应确认为费用。销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用，包括：保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在销售费用核算。管理费用核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（公司经费包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出，也在“管理费用”科目核算。商品流通企业管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，其核算内容可并入“销售费用”科目核算。一、费用所涉及的业务流程每个单位都会制定本公司的各项费用报销流程，各项事务的报销均需要遵照执行，否则财务部有关人员有权拒绝付款。具体如下：1、费用支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交费用支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。2、费用支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对费用支付申请进行审批，对不符合规定的费用支付申请，不予批准。3、费用支付复核。复核人对批准后的费用支付申请进行复核，复核费用支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。4、办理费用支付。出纳人员根据复核无误的费用支付申请，按规定办理费用支付手续。 费用报销流程图二、销售/管理费用实质性程序工作底稿的编制要求与审计风险提示（一）审计目标审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A利润表中记录的销售/管理费用已发生，且与被审计单位有关。B所有应当记录的销售/管理费用均已记录。C与销售/管理费用有关的金额及其他数据已恰当记录。D销售/管理费用已记录于正确的会计期间。E销售/管理费用已记录于恰当的账户。F销售/管理费用已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。（二）审计风险和重点1、高估，即发生（真实性）、准确性、截止的报表认定。审计的重点应是关注费用的真实性，企业所有发生的费用支出都应当对应着资产或服务的获得，并有合法原始凭证支持，否则，企业的费用支出不实，势必影响会计报表的公允反映。2、低估，即完整性、准确性、截止的报表认定。审计的重点应是关注费用的完整性，是否所有发生的费用支出都已经记录，有无将本期的费用支出记录在下期而少列本期数额的问题。3、列报错误，即分类、列报的报表认定。审计的重点应是检查费用的开支范围是否正确，有无将不属于销售费用的支出，如业务招待费开支、向购货方收取的代垫运杂费列入销售费用；检查费用的开支内容是否符合有关规定。（三）审计方法在对销售/管理费用的审计中，我们通常先使用分析性复核，通过对销售/管理费用本年（期）数和上年（期）数、本年（期）数和预算数、本年（期）各月之间、销售费用和主营业务收入、明细项目等的比率分析和与其他科目的勾稽关系，询问变动原因，判断变动的合理性，发现是否存在重大波动或异常情况，再选择各月份中销售/管理费用数额较大或短期内发生频繁的项目，检查凭证和相关合同，确认销售/管理费用的真实性和完整性。注：分析性复核是在审计过程中的一种普遍使用的审计方法，我们的审计人员往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木、不见森林。一套完善的分析性复核 不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果审计人员能恰当地运用好这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半公倍地发现舞弊。（四）一般实质性审计程序1、获取或编制销售/管理费用明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账、总账及报表数核对是否相符。（对应审计目标C）审计人员根据公司销售费用和管理费用明细账的记录，编制了“销售费用（管理费用）审定表”、“营业费用（管理费用）明细项目年度比较表”与“营业费用（管理费用）明细项目分月发生汇总表”，经“明细账、总账、报表的三相符”核对一致。2、将销售/管理费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，检查其勾稽关系的合理性。（对应审计目标C）对销售费用、管理费用有关子目发生额与相应的计提科目的贷方发生额存在勾稽关系的款项，进行配比性的核对与交叉复核，并作出相应记录；如有不符，查明原因并作相应的说明或调整。提示：核对中一般可按以下费用子目与计提核算的会计科目的勾稽关系进行复核：工资应付职工薪酬的应付工资；福利费应付职工薪酬的应付福利费；养老、医疗保险等项目应付职工薪酬的养老、医疗保险等项目；工会经费、职工教育经费应付职工薪酬的工会经费、职工教育经费；折旧累计折旧；无形资产摊销无形资产；长期待摊费用摊销长期待摊费用；房产税应交税金的应交房产税。3、对销售/管理费用进行分析（对应审计目标ABC）（1）计算分析各个月份销售费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性。（2）计算分析销售/管理费用中各项目发生额及占销售/管理费用总额的比率，将本期、上期销售/管理费用各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性。（3）计算分析本期各月份销售/管理费用，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因。（4）将销售/管理费用实际金额与预算金额进行比较，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因。提示：(1)切忌对销售费用、管理费用进行漫无目的的抽查会计凭证，切忌机械地“走程序收集证据”。审计人员应多运用比较分析的方法，通过对被审计单位销售费用、管理费用不同角度的分析，从蛛丝马迹的异常中发现问题，寻求审计的突破口，进行有针对性的凭证抽查。这样的方法更符合向风险导向审计过渡的大趋势。(2)分析性程序是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行分析，包括调查异常变动。通过分析性程序，能够寻找出会计报表可能存在的错报，减少详细的余额测试，提高审计工作的整体合理性和效率；（3）除本案例所选择的分析性复核点以外，有效的分析性复核点还有对2-3年的收入费用率（成本费用率）的分析比较，对本单位销售费用（管理费用）与同行业、同类型企业的分析比较等。4、检查各明细项目是否与被审计单位销售商品和材料、提供劳务以及专设的销售机构发生的各种费用有关；检查管理费用的明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，结合成本费用的审计，检查是否存在费用分类错误，若有，应提请被审计单位调整。选择重要或异常的销售/管理费用，检查各项目开支标准是否符合有关规定，开支内容是否属于销售/管理费用核算的内容。（对应审计目标E）提示：（1）销售费用是指企业在销售商品和提供劳务过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项费用；管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用。销售费用和管理费用都属于企业的期间费用，具有内容广、名目多的特点，重要的是要划清成本支出、资本性支出、营业外支出的界限。（2）销售费用和管理费用，其具体项目很多名称均相同，二者主要依据费用的发生环节来划分。属于销售部门发生的，计入销售费用；属于管理部门发生的，计入管理费用；公共性的、不易划分的费用，一般也列入管理费用。（3）应重点检查是否有其他科目不能列入、而随意列于销售费用、管理费用“其他”子目的情况，从中往往可以发现被审计单位的“难言之隐”。5、选择重要或异常的销售/管理费用，检查费用的开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。（对应审计目标ABC）6、实施截止性测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。（对应审计目标D）提示：对销售/管理费用的截止性测试，还可结合银行存款未达账的查证一并进行。7、根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。8、确定销售/管理费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。（对应审计目标F）9、销售费用的一些特有审计程序（1）检查销售佣金支出是否符合规定，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；如超过规定，是否按规定进行了纳税调整。（对应审计目标ABC）（2）检查广告费、宣传费、业务招待费的支出是否合理，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整。（对应审计目标ABC）（3）检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理。（对应审计目标C）10、管理费用的一些特有审计程序（1）检查公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费）是否系经营管理中发生或应由公司统一负担，检查相关费用报销内部管理办法，是否有合法原始凭证支持；（对应审计目标ABC）（2）检查董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等），检查相关董事会及股东会决议，是否在合规范围内开支费用；（对应审计目标ABC）（3）检查聘请中介机构费、咨询费（含顾问费），检查是否按合同规定支付费用，有无涉及到诉讼及赔偿款项支出；（对应审计目标ABC）（4）检查诉讼费用并结合或有事项审计,检查涉及的相关重大诉讼事项是否已在附注中进行披露，还需进一步关注诉讼状态，判断有无或有负债，或是否存在损失已发生而未入账的事项；（对应审计目标ABC）（5）检查业务招待费的支出是否合理，如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整；（对应审计目标C）（6）复核本期发生的矿产资源补偿费、房产税、土地使用税、印花税等税费是否正确；（对应审计目标C）（7）结合相关资产的检查，核对筹建期间发生的开办费（包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等）是否直接计入管理费用；（对应审计目标ABC）（8）针对特殊行业，检查排污费等环保费用是否合理计提；（对应审计目标ABC）除前述各项提示外，还需注意以下几点：1、销售/管理费用审计的重点应是关注费用的真实性，企业所有发生的费用支出都应当对应着资产或服务的获得，并有合法原始凭证支持，否则，企业的费用支出不实，势必影响会计报表的公允反映。2、对销售/管理费用核算的内容，要关注所反映的交易实质，关注与企业其他事项的关联。如有诉讼费发生，应关注诉讼状态，判断有无或有负债，或损失已发生而未入账。3、审计中，经常可以从以下几个方面发现被审计单位的异常支出：（1）大额且偶发的支出；（2）没有实质经济内容的支出；（3）与相应经济活动内容与规模不相称的支出；（4）原始凭证或单据不完整的支出；（5）与关联方或权力部门（人员）之间的支出；（6）与特殊事项或特殊会计处理相关的支出；（7）内部部门或总部、分部之间的大额资金划拨。4、审计人员在审计小规模企业（尤其是小型私营企业）时，还应当从以下几个方面关注被审计单位的异常支出：（1）个人费用计入企业账户；（2）高价购买质次资产，收取回扣；（3）白条提现或大额提现；（4）大额现金支出或购买馈赠品等。5、查验被审计单位的异常支出，应注意与应纳税所得额的调整结合。（五）企业利用费用调节利润的常见手段 企业调节利润的方法无非是增加收入、减少成本费用，减少成本费用主要的思路和增加收入差不多，就是推后计算成本费用、非法地少计或不计成本费用、合法地少算或不算成本费用等。1、把本应该在当期计算的成本费用尽量后推，在当期只计算一部分。例如：把当期成本费用给资本化，放到5年、10年的时间里来摊销，这些费用包括研发费用、巨额的广告投入、开办费等；2、把本来应该计算的成本给偷工减料了，即费用分摊舞弊。企业通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多采用部分改组的方式，所以他们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，上市公司与集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用缴纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度缴纳的费用等，帮助上市公司提高利润；3、通过一些特殊的合法的手段，如股票期权，在使公司员工得到很高收入的同时，公司财务报表却体现很少的成本费用；4、利用不恰当的减值准备任意调节利润，企业不是根据资产的期末可回收金额计提各项减值准备，而是根据公司的利润或净资产的承受能力。有的甚至利用减值准备的计提一次亏个够，减轻公司以后年度的盈利能力，或者达到公司不至于被ST或退市以掩盖以前年度会计作假的目的；5、利用账外借款体外循环隐瞒本应当属于公司的业务成本支出及投资损失。三、实务操作案例分析例1：A 公司2010年年报审计的资料背景（如无特殊说明，金额单位均为人民币元）：A公司为食品加工企业，生产、销售多种休闲食品，我所受托对其2010年度报表进行审计。A公司2009年度的销售费用总发生额为4,302.82万元，2010年度为5,105.04万元。2009年度营业收入为21,997.38万元，2010年度营业收入为28,433.96万元。2010年度及2009年度的销售费用明细如下：序号 科目名称 2010年度 2009年度 核算内容1 职工工资 18,398,547.26 15,491,304.26 核算每月计提的销售人员工资2 养老保险 1,867,404.00 1,000,335.80 核算为销售人员计提的养老金3 失业保险 60,338.55 55,269.51 核算为销售人员计提的失业保险4 工伤保险 103,501.23 102,386.34 核算为销售人员计提的工伤保险5 医疗保险 862,706.49 772,774.97 核算为销售人员计提的医疗保险6 生育保险 25,466.64 28,092.87 核算为销售人员计提的生育保险7 住房公积金 394,606.00 94,188.00 核算为销售人员计提的住房公积金8办公费 42,550.91 核算销售部发生的不能计入网点的办公有关的费用和开票室打印纸费用9 修理费 10,848.98 核算销售部门发生的修理费用10 水电费 117,585.83 85,560.92 核算销售办事处和柜台发生的用水用电费用11 过路过桥费 5,312.00 核算销售部门发生的过路过桥费用12 劳动保护费 101,518.41 70,335.60 核算联营柜台员工根据商场超市要求统一制定的服装、帽子等劳保用品费用13 通讯费 40,864.14 101,306.11 核算办事处固定电话费用14 交通费 44,753.46 108,377.30 核算北京地区办事发生的交通费用，按公司交通费标准执行15 业务招待费 1,800,850.94 1,079,995.80 核算销售部门发生的业务招待费用16 差旅费 265,092.92 264,768.33 核算销售部门发生的差旅费用17 外雇车费 141,328.41 274,736.98 核算外雇车辆送货发生的费用18 低值易耗品 16,190.89 31,833.40 核算销售部门购买的电子秤等费用19 邮寄费 59,071.64 52,052.19 核算销售部门邮寄样品、发票发生的费用20 运输费 4,837,280.78 3,672,715.75 核算销售产品运输费用21 汽车费 7,366.50 154,202.76 核算行政部分摊到销售部门的汽车费22 广告费 2,950,543.25 932,011.40 核算销售部门制作、发布广告产生的费用23柜台费 3,051,388.94 4,344,503.98 核算销售柜台发生的相关费用，包括秤纸费、工卡费、柜台员工管理培训费、租秤费、验称费、小票费、花篮花车等节日装饰费、条码费、信用卡手续费、短促工资、灯箱费、磨损费、台账费、营业员化妆品费、系统服务费、封口机费、租库费、物业费、管理费等24 包装费 90,694.64 146,848.16 核算销售时发生的产品包装费用25会议费 196,304.10 275,910.96 核算销售部门外出开会的费用，主要指糖酒会、广交会、展销会、订货会的费用26 柜台制作费 3,889,314.06 2,762,326.27 核算制作及维修柜台产生的费用，包括柜台及附属设施27 返利费 5,324,223.57 3,846,293.04 核算各商场、超市的返利帐扣费用；用现金支付给外埠经销商的返利费用等28 租赁费 2,238,565.17 3,626,403.13 核算销售部门办事处租金，柜台租金，专卖店租金等29 促销费 3,808,633.46 2,996,145.06 核算销售发生的堆头费、POP海报费、特价费、购买促销品费、端架费等30 折旧费 99,373.03 172,111.63 核算销售部门使用的固定资产计提的折旧费31 其他费 198,155.04 485,373.31 核算不包括在以上范围内的其他零星销售费用 合计 51,050,381.24 43,028,163.83 审计人员李梅对上述销售费用的发生及变动应如何进行分析与判断，并完成工作底稿？案例分析：由于治理层每年对公司进行业绩考核，所以利润对A公司，尤其是管理层来说尤为重要，关系到全公司每个人的切身利益。因此审计策略中对费用的关注点是防止管理层低估费用，以便增加利润。对应的审计策略除了与往年对比分析外，尤其强调对其销售费用的审核要与当年的销售政策及收入的变动情况相结合，判断其是否存在未入账的费用。底稿的编制详见附件1“案例1工作底稿的编制”。 例2：A 公司2010年年报审计的资料背景（如无特殊说明，金额单位均为人民币元）：A公司为国有上市房地产企业，开发了若干个房地产项目，我所受托对其2010年度报表进行审计，之前已连续审计其两年的财务报表。A公司2009年度的管理费用总发生额为285.45万元，2010年度为1,224.16万元。2010年度及2009年度的管理费用明细如下：序号 科目名称 2010年度 2009年度 核算内容1 职工工资 9,766,272.33 6,047,474.58 核算每月计提的管理人员工资2 养老金 1,063,919.63 889,810.89 核算为管理人员计提的养老金3 失业保险金 80,949.25 57,699.44 核算为管理人员计提的失业保险4 工伤保险金 22,299.28 18,880.74 核算为管理人员计提的工伤保险5 医疗保险 571,875.10 302,773.95 核算为管理人员计提的医疗保险6 住房公积金 794,803.00 359,498.00 核算为管理人员计提的住房公积金7 工会经费 274,394.55 103,805.95 核算为管理人员计提的工会经费8 职工教育经费 320,693.91 152,454.48 核算为管理人员计提的职工教育经费9 劳动保护费 109,670.58 - 核算管理人员的防暑降温支出，如：茶叶等10 折旧费 122,038.14 108,864.00 核算管理部门使用的固定资产计提的折旧费11 办公费 3,663,976.46 2,785,648.24 核算管理部门的办公用品费、资料费、通讯费