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高级财务会计 2 课程简介 基础会计 初级会计学 中级财务会计高级财务会计 特殊业务的账务处理特殊行业的账务处理特殊呈报 高级财务会计的涉及领域 会计课程的阶梯表现 高级的体现 3 学习目标 通过本课程教学 使学生 关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力 为担任财务总监做准备提高各种专业考试的通过率 cpa 会计中级职称考试 教材内容 共分为十章 企业合并会计合并财务报表外币业务会计租赁会计衍生金融工具会计股份支付会计中期财务报告与分部报告物价变动会计企业重组与清算会计特殊行业会计 4 课堂要求 出勤要求 避免串课纪律要求 手机静音 不要迟到特别要求 对于老师所有回应 yesorno 无动于衷视同为 no学习建议 记笔记 5 6 第一章企业合并会计 第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节分步实现企业合并的会计处理 核心知识点 对企业合并的确认 计量 7 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 企业合并的含义 第一节企业合并的含义与分类 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 法人主体和报告主体相区分 交易还是事项 取决于合并的实质 8 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 三 按设计行业的不同进行分类 二 企业合并的类型 9 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果 注意 比较 控制表现 能够决定另一个企业的财务和经营政策 控制 关系的认定 第二章介绍 10 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例 同一控制 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 11 1 两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 12 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 13 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并新设合并控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 14 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 新设合并 控股合并 母公司 子公司 A B A A B C A B A B 15 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理 成本法 权益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 合营 重大影响 联营 重大影响以下 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 16 三 按涉及行业的不同进行分类 横向合并 水平式合并纵向合并 垂直式合并混合合并 企业合并 17 第二节企业合并的会计处理方法 编制会计分录的前提 分析经济业务合并事项至少涉及两个企业 账务处理的前提 明确由哪一个企业来编制会计分录分析合并事项的经济影响 对于合并方来说 合并对其产生了什么影响即 合并使其获得了什么合并使其付出了什么 18 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 第二节企业合并的会计处理方法 对企业合并这一事项进行账务处理需要解决的问题 如何确认与计量取得的净资产或股权 19 吸收合并 新设合并 控股合并 借 长期股权投资 取得股权 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 20 一 权益结合法的基本内容 含义 poolingofinterests IASNo 22 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营 以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并 权益结合法主张 将合并事项看成是两个或两个以上企业权益的结合过程 21 二 购买法的基本内容 含义 IASNo 22 购买是指通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 收购企业 获得对另一个企业 被收购企业 净资产和经营的控制权的企业合并 在购买法下 主张将合并看成是两个或两个以上企业之间的购买行为 22 第三节同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要点二 账务处理归纳 解决要点 取得的净资产或股权 账面价值支付的合并对价应如何计量 账面价值借贷方如果有差异 应如何处理 调整所有者权益合并费用的处理方法 计入当期损益 23 放弃资产实施的企业合并 二 合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收 新设合并 控股合并 24 支付资产实施的吸收 新设合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 详见P14例1 7 25 支付资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 26 发行债券实施的吸收 新设合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 27 发行股票实施的吸收 新设合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 28 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 29 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 30 甲 乙两家公司属于同一控制下的关联公司 甲公司与2011年3月1日以本企业的原材料对乙公司实施吸收合并 乙公司在合并日财务状况为固定资产600万 库存现金10万 无形资产100万 应付账款50万 短期借款100万 甲公司合并支付的原材料账面价值500万元 在投资当日 该材料的公允价值为450万元 要求 1 做出甲公司对乙公司实施吸收合并的会计处理 2 做出甲公司对乙公司实施100 控股合并的会计处理 3 做出甲公司对乙公司实施80 控股合并的会计处理 31 吸收合并借 固定资产600库存现金10无形资产100贷 应付账款50短期借款100原材料500资本公积60 32 100 控制合并借 长期股权投资560贷 原材料500资本公积60 33 80 控制合并借 长期股权投资448资本公积52贷 原材料500 34 练习甲 乙两家公司属于非同一控制下的关联公司 甲公司与2011年3月1日以本企业的原材料对乙公司投资 该原材料账面价值1500万元 在投资当日 该材料的公允价值为1400万元 乙公司2011年3月1日的财务状况为 账面价值 库存商品240万元 应收账款360万元 固定资产1000万元 应付账款200万元 其中 固定资产经过评估其公允价值为900万元 要求 1 做出甲公司对乙公司实施吸收合并的会计处理 2 做出甲公司对乙公司实施100 控股合并的会计处理 3 做出甲公司对乙公司实施80 控股合并的会计处理 35 借 库存商品240应收账款360固定资产900商誉100贷 应付账款200其他业务收入1400 36 100 控制合并借 长期股权投资1400贷 其他业务收入1400借 其他业务成本1500贷 原材料1500 37 80 控制合并借 长期股权投资1400贷 其他业务收入1400借 其他业务成本1500贷 原材料1500 38 第四节非同一控制下企业合并的会计处理 按照公允价值入账 账务处理归纳 要点 取得的净资产或股权 公允价值支付的合并对价 公允价值借贷方的差额 确认合并商誉 合并费用的处理方法 计入合并成本合并成本 合并对价的公允价值 直接合并费用 39 支付资产实施的吸收合并 借 有关资产账户资产 取得的被购买方资产公允价值 A商誉 B C 大于A之差 D1贷 有关负债 承担的被购买方负债公允价值 B银行存款 主营业务收入 支付的合并对价的公允价值 C银行存款等 直接相关费用 营业外收入 A大于 B C 之差 D2 非同一控制下的合并 只能出现其一 还要确认营业成本 40 支付资产实施的吸收合并 营业外收入 A大于 B C 之差 D 商誉 B C 大于A之差 D 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 非同一控制下的合并 41 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 42 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 43 放弃资产实施的控股合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 B 借 长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 借 长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 合并成本 B C A 非同一控制下的合并 B C A 44 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 非同一控制下的合并 45 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 46 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解 控制 一 合并财务报表的涵义二 合并报表的种类三 合并范围的确定 47 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的涵义 特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 二 合并会计报表与投资的关系 交易性投资有至到期投资可供出售投资长期股权投资 不存在控制关系 长期股权投资 存在控制关系 投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并 投资方需对被投资方的财务报表予以合并 三 合并会计报表与合并方式的关系 一 吸收合并 二 创立合并 三 控股合并 不存在编制合并报表的问题 不存在编制合并报表的问题 既编制股权取得日的合并报表 也编制股权取得日后各期的合并报表 四 合并财务报表的局限性 1 合并范围只局限于能够控制的子公司2 多元经营的集团 合并影响财务报表的可理解性3 跨国集团合并报表容易受到报表折算的影响4 合并报表掩盖了集团个体的财务状况对策 50 51 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 两种分类标准 52 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 53 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形P30页教材的六种情况 实质重于形式 54 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 如果 则 都要纳入合并范围 不应纳入合并范围的子公司主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份 但不能有效地对其实施控制 或者对其控制权受到限制的子公司 1 已经宣告清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的子公司 56 四 合并会计报表的编制程序 一 合并报表的编制原则二 编制合并报表的基础工作三 合并报表的编制步骤四 关于调整分录 主要知识点 一体性 原则的理解统一会计期间 统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用 57 一 以单独报表为基础原则 一 合并报表的编制原则 是真实性原则的要求 二 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 三 重要性原则 报表项目及抵消内容的适当取舍 58 一 统一会计政策 二 统一会计期间 三 提供必备资料 二 编制合并报表的基础工作 59 三 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 60 四 关于调整处理 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 61 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 62 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 抵消550 500 1420 0 30 900 1050 调整 确认30 调整 抵消520 500 20 800 600 20 20 63 五 关于抵消处理 抵消处理的意义合并财务报表的呈现内容 集团整理的财务状况 经营成果及现金流量情况集团内部事项和交易造成报表合并过程中的重复计量抵消处理的类别与内部股权投资有关的抵消处理与内部债权 债务有关的抵消处理与内部存货交易 固定资产交易 无形资产交易等内部资产交易有关的抵消处理与内部现金流动有关的抵消处理 64 第二节与内部股权投资有关的抵消处理 主要知识点 合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资 企业集团内部成员企业之间股权投资有关的业务主要包括 投资方对被投资房进行股权投资投资后被投资方向投资方宣派股利 65 一 合并日的抵消处理要点 合并日只需编制合并资产负债表需要进行必要的调整处理一般只需进行与内部股权投资有关的抵消处理不会涉及股权投资收益有关的抵消 高级财务会计课程组 66 一 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表 期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策 会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 67 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 68 二 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策 会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 高级财务会计课程组 69 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 70 表2合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 高级财务会计课程组 71 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 72 表3合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 高级财务会计课程组 73 一 基本原理二 编制方法 第四节股权取得日后的合并资产负债表 主要知识点 各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解 高级财务会计课程组 74 一 总体思路 一 基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表 应以母公司 纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据 结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录 并根据资产 负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目 高级财务会计课程组 75 二 具体方法 一 基本原理 方法1 首先 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响 抵消与调整后的结果 各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等 然后 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响 方法2 直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心 确定资产负债表项目期末合并数 高级财务会计课程组 76 二 编制方法 区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资 所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料 应该是按权益法调整后的数据 理解要点 第一类抵销分录 将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销 高级财务会计课程组 77 将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 78 将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告 同时确认合并商誉确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 79 一 第一类抵消分录 第二类抵销分录 抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 借 应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷 资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润 期初 内部应收账款上坏账准备期初余额 引申 内部交易形成的存货 固定资产 投资等资产 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理 原理同上 高级财务会计课程组 80 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例5 内部债权债务的抵消 高级财务会计课程组 81 表4合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 高级财务会计课程组 82 一 第一类抵消分录 第三类抵销分录 抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本B 借 营业成本 A B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入 费用的影响 借 未分配利润 期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷 营业成本A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益 高级财务会计课程组 83 资料 母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司 子公司于第二年将该存货中的30 另加10 的毛利售出企业集团 相关税费及其他业务略 仅与此例有关的数据见表5 工作底稿的编制 例6 内部存货交易的抵消 高级财务会计课程组 84 表5合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 第一年 营业利润 第二年 未分配利润 期初 2400 400 2000 存货 营业收入 营业成本 存货 营业收入 营业成本 营业利润 未分配利润 期末 2400 2400 2400 400 400 2800 2400 0 0 0 2000 400 400 720 792 72 72 0 1680 400 400 280 280 280 680 400 400 792 600 120 0 192 1400 高级财务会计课程组 85 资料 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司 子公司将其作为存货 尚未售出企业集团 所得税率25 及其他业务略 仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制 例7 内部存货交易的抵消 调整递延所得税 如果采用资产负债表债务法核算所得税 则 由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额 这时 需要调整递延所得税 高级财务会计课程组 86 项目 单独报表 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 营业收入 营业成本 利润总额 所得税费用 净利润 存货 1000 0 800 0 200 0 50 0 150 0 0 1000 50 800 50 0 0 1000 1000 800 递延所得税资产 1000 50 0 0 200 800 0 800 50 0 应交税费 50 0 50 850 0 0 50 表6合并报表工作底稿 简示 高级财务会计课程组 87 一 第一类抵消分录 第四类抵销分录 抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本 内部交易销售成本 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易当年 高级财务会计课程组 88 一 第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 未分配利润 期初贷 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费 借 固定资产 累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷 未分配利润 期初 引申 报废期间如何进行相关抵消处理 高级财务会计课程组 89 一 基本原理二 编制方法 第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表 主要知识点 主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解 高级财务会计课程组 90 一 基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后 由母公司编制 注意 合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表 合并利润表有关的抵消分录的关系 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 高级财务会计课程组 91 二 编制方法 与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入 营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投 融 资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益 子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置 注意 以下关于抵消分录的分类与前面连续排序 主要抵消分录 高级财务会计课程组 92 第五类抵销分录 抵消内部债券投资收益和筹资费用 抵消分录 借 投资收益 内部债券投资的利息收益 贷 财务费用 内部债券融资的利息费用 例8 资料 A公司是乙公司的母公司 A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券 该债券利率为6 每年末付息一次 A公司准备长期持有债券 本年债券利息已付 其他资料略 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录 抵消投资收益和筹资费用 借 投资收益6000 6000 100000 6 贷 财务费用6000 抵消内部债权债务 借 应付债券100000贷 持有至到期投资100000 高级财务会计课程组 93 第六类抵销分录 抵消内部股权投资收益及子公司利润分配 抵消分录 借 投资收益少数股东损益未分配利润 期初贷 提取盈余公积应付普通股股利未分配利润 期末 子公司当年净利润 母公司持股比例 子公司当年净利润 少数股东持股比例 子公司期初未分配利润 子公司当年分配数 子公司年末未分配数 高级财务会计课程组 94 例9 第一类 第六类抵消分录综合举例 合并当年 借 投资收益16少数股东损益4贷 提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润 期末13 借 股本100盈余公积2未分配利润 期末13贷 长期股权投资92少数股东权益23 借 长期股权投资12贷 投资收益12 成本法调整到权益法 2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 第一类抵消分录 第六类抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 母公司未分配现金股利 假设未发生其他业务 高级财务会计课程组 95 例10 第一类 第六类抵消分录综合举例 合并后第二年 借 投资收益24少数股东损益6未分配利润 期初13贷 提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润 期末32 借 股本100盈余公积5未分配利润 期末32贷 长期股权投资109 6少数股东权益27 4 借 长期股权投资29 6贷 投资收益17 6未分配利润 期初12 成本法调整到权益法 2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 第一类抵消分录 第六类抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 2008年子公司实现净利润30万元 提取盈余公积3万元 分派现金股利8万元 母公司未分配现金股利 其他业务略 高级财务会计课程组 96 一 主表部分的编制方法二 补充资料部分的合并问题 第六节股权取得日后的合并现金流量表 主要知识点 主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消 高级财务会计课程组 97 一 编制方法的选择 采用个别现金流量表的编制思路 依据 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配数据及其他有关资料 按合并会计报表的一般编制程序 依据 单独现金流量表 内部现金流动业务等有关资料 一 主表部分的编制方法 方法一 方法二 高级财务会计课程组 98 抵销分录的特点 抵销分录中借 贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目 贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别 可能同类也可能不同类 二 第二种方法的的应用 主要抵销分录的内容 成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产 无形资产 其他资产交易的现金收付 高级财务会计课程组 99 第三章外币折算会计 第一节外币业务概述第二节外币交易会计第三节外币报表折算 核心知识点 外币交易的确认与计量外币报表的折算 高级财务会计课程组 100 第一节外币业务概述 主要知识点 记账本位币及其确定方法外币业务及其类型汇兑损益及其分类 一 记账本位币二 外币业务类型三 汇率四 汇兑损益 高级财务会计课程组 101 一 概念 企业主要收 支现金的经济环境 记账本位币 企业经营所处的主要经济环境中的货币 企业通常应选择人民币作为记账本位币 业务收支以人民币以外的货币为主的企业 也可以选定其中一种货币作为记账本位币 编报的财务报表应当折算为人民币 一 记账本位币 CAS19规定 焦点 记账本位币如何确定 记账本位币可否变更 高级财务会计课程组 102 二 记账本位币的确定 该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工 材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币 一般企业确定记账本位币时应考虑的因素 A企业70 以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口 其商品销售价格主要受欧元的影响 所以 A企业应选择欧元作为记账本位币 B企业的原材料采购以澳元结算 融资获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价 该企业应选择澳元作为记账本位币 举例 高级财务会计课程组 103 二 记账本位币的确定 境外经营 确定记账本位币时应考虑的因素 企业在境外的子公司 合营企业 联营企业 分支机构企业在境内的子公司 合营企业 联营企业 分支机构 其所选定的记账本位币不同于企业的记账本位币 企业选定记账本位币一般要考虑的因素 以及 境外经营所从事的活动具有很强自主性还是视同企业经营活动的延伸 境外经营活动中与企业的交易是否占境外经营较大比重 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量 是否可以随时汇回 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 境外经营 高级财务会计课程组 104 三 记账本位币的变更 一般原则 变更条件 与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化 即 企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化 使用新环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果 记账本位币一经选定 一般不得随意变更 高级财务会计课程组 105 二 外币业务及其类型 外币交易 外币报表折算 买入或卖出以外币计价的商品或劳务外币资金的借入或借出其他以外币计价或者结算的交易 外币业务 高级财务会计课程组 106 三 汇率 直接标价法间接标价法 一 汇率的标价方法 汇率 又称汇价 是以一国货币表示另一国货币的价格 亦即将一国货币换算成另一国货币的比率 二 汇率的种类 固定汇率 浮动汇率现行汇率 历史汇率 平均汇率即期汇率 即期汇率的近似汇率记账汇率 账面汇率 高级财务会计课程组 107 四 汇兑损益 根据其业务划分 发生的外币业务折算为记账本位币记账时 同一笔外币金额在不同时间采用不同汇率而产生的记账本位币的差额 不同货币兑换时 不同货币采用的汇率不同而产生的折算为记账本位币的差额 交易损益 兑换损益 调整损益 报表折算损益 根据其是否实现划分 已实现损益 未实现损益 含义 类型 确认 是否计入当期损益 理解的关键 高级财务会计课程组 108 第二节外币交易会计 主要知识点 外币统账制与外币分账制 一笔交易观 与 两笔交易观 外币交易的初始确认与计量外币账户的期末调整 一 外币业务的记账方法二 外币商品购销会计处理的基本方法三 外币交易的会计处理 高级财务会计课程组 109 一 外币统账制 一 外币业务的记账方法 对每笔外币业务均按业务发生当天或期初的市场汇率折算为记账本位币 除了外币兑换业务外 平时不确认汇兑损益 月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额 折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额 确认为汇兑损益 二 外币分账制 企业在外币业务发生时 直接按照原币记账 不需要按一定的汇率折算成记账本位币 月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币 并确认汇兑损益 条件 适用 按币种分设账户 分币种核算损益 外币交易频繁 外币币种较多的金融企业 注意 目前绝大多数企业采用外币统账制 高级财务会计课程组 110 二 外币商品购销会计处理的基本方法 企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算 视为一项交易的两个阶段 前提 方法 汇率变动的影响调整销售收入或购货成本 商品的购销 货款的结算非同时进行 问题 汇兑损益如何确认 两笔交易观 企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算 视为两项交易 汇率变动的影响确认为汇兑损益 一笔交易观 高级财务会计课程组 111 例 一笔交易观与两笔交易观的比较 一笔业务观 两笔业务观 高级财务会计课程组 112 一 外币账户的设置 三 外币交易的会计处理 高级财务会计课程组 113 二 外币交易会计处理原则 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币 或按照系统合理的方法确定的 与交易日即期汇率近似的汇率 确定各外币账户的期末报告价值 确认汇兑损益 确定各外币账户的期末记账本位币应有余额 根据应有余额与现有余额之间的差额 确认汇兑损益 高级财务会计课程组 114 三 外币交易会计处理举例 账务处理 银行存款 美元户 期末调账略 外币结算的商品交易 高级财务会计课程组 115 三 外币交易会计处理举例 账务处理 外币计价的借贷业务 高级财务会计课程组 116 三 外币交易会计处理举例 15600 15400 账务处理 外币兑换业务 高级财务会计课程组 117 三 外币交易会计处理举例 账务处理 外币资本投入 高级财务会计课程组 118 第三节外币报表折算 主要知识点 四种基本的折算方法外币资产负债表的折算外币利润表的折算外币报表折算差额的报告 一 外币报表折算的意义二 外币报表折算的基本方法三 我国现行会计规范 高级财务会计课程组 119 一 外币报表折算的意义 概念 意义 编制合并报表的需要向国外股东和其他报表使用者提供适合其使用的报表的需要在国外证券市场上发行股票和债券的需要 基本问题 如何选择折算标准如何处理折算差额 外币财务报表折算是指将以一种货币表示的财务报表折算为以另一特定货币表示的财务报表 高级财务会计课程组 120 二 外币报表折算的基本方法 流动与非流动项目法 货币与非货币项目法 时态法 现行汇率法 高级财务会计课程组 121 三 我国现行会计规范 资产负债表项目的折算 利润及利润分配项目的折算 一 一般情况下外币报表项目的折算方法 资产 负债项目 采用资产负债日的即期汇率折算 股本 资本公积 盈余公积项目 采用发生时的即期汇率折算 未分配利润项目 曲子取自折算后的所有者权益变动表 收入 费用及利润分配项目 采用交易发生日的即期汇率折算 或按照系统合理的方法确定的与交易日即期汇率近似的汇率折算 外币财务报表折算差额 在合并资产负债表中作为所有者权益单独列示 其中属于少数股东权益的部分 应列入少数股东权益项目 高级财务会计课程组 122 三 我国现行会计规范 先消除通胀的影响 然后再进行报表的折算 二 恶性通胀环境下外币报表项目的折算方法 对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述 按照资产负债表日的即期汇率进行折算 难点 如何进行重述 高级财务会计课程组 123 三 我国现行会计规范 三 处置境外经营 将资产负债表中所有者权益项目下列示的 与境外经营相关的外币财务报表折算差额 自所有者权益项目转入处置当期损益 部分处置境外经营的 应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额 转入处置当期损益 四 外币折算信息披露 高级财务会计课程组 124 第四章租赁会计 第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回的会计核算 本章重点掌握 融资租赁会计 高级财务会计课程组 125 第一节租赁会计概述 本节重点掌握 租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念 一 租赁的含义及本质二 租赁的作用三 租赁的基本分类及其判断标准四 租赁会计涉及的主要概念及内容 高级财务会计课程组 126 一 租赁的含义及本质 1 租赁的含义租赁 指在约定的期间内 出租人将资产的使用权让与承租人 以获取租金的协议 传统租赁 指动产的简单租赁 现代租赁 指不动产的融资性租赁 高级财务会计课程组 127 一 租赁的含义及本质 2 租赁的本质 现代租赁 融资行为融物行为赊购交易 FINANCE 高级财务会计课程组 128 二 租赁的作用 解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活 有利于融资不影响权益负债比例 提高表内融资机会 高级财务会计课程组 129 三 租赁的基本分类及其判断标准 经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁 属传统的一般租赁 融资租赁 与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁 亦称现代租赁 1 基本分类 以下两大类 高级财务会计课程组 130 三 租赁的基本分类及其判断标准 2 判断标准 共五条 满足任意一条即为融资租赁 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 在租赁期届满时 承租人有廉价购买租赁资产的选择权 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 4 在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大调整 只有承租人才能使用 下面详尽阐述5条判断标准 高级财务会计课程组 131 注意两者之间的区别 关于租赁分类的判断标准 1 2 第一条和第二条 均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准 在租赁期满时 如果租赁资产所有权发生了转移 则为融资租赁 如果租赁资产所有权没发生转移 则为经营租赁 高级财务会计课程组 132 根据第二条判断标准 在租赁期满时 租赁资产将有代价转移所有权 但该代价非常廉价 远远低于该租赁资产预期的公允价值 因此 在租赁开始日就可以断定 承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权 根据第一条判断标准 在租赁期满时 租赁资产将无代价转移所有权 关于租赁分类的判断标准 1 2 高级财务会计课程组 133 第三条 以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准 如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 则为融资租赁 如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分 则为经营租赁 关于租赁分类判断标准的解释 3 注意 租赁资产使用寿命 的含义 大部分 的含义 高级财务会计课程组 134 关于租赁分类判断标准的解释 3 第三条 租赁资产使用寿命 指剩余使用寿命 如果是旧资产 在其对外租赁时 已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75 大部分 以75 为参考判断标准 即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75