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金融资产转移第一节 金融资产转移概述 企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书、商业票据贴现、应收帐款保理等业务中涉及到了金融资产转移的会计处理。特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债务买断或回购等结构化融资已经出现。相关的会计处理问题需要明确和规范。企业会计准则第23号金融资产转移（以下简称金融资产转移准则）规范了金融资产转移的确认和计量。一、金融资产转移的界定 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移。 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行处理外之，还应按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。二、金融资产利转移的形式 根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，表明该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于金融资产转移的情形。在这种情形下，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况是否终止确认被转移金融资产。 （二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务 这种金融资产转移的情形通常被称作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押信贷的收益权时，银行可能负责收取所转移信贷的本金和利息并最终支付给收益权凭证的持有者，同时相应地收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则规定，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合下列三个条件：1从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。这一条件要求，当金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常指被转移资产未来的现金流量是转出方最终支付所需现金流量的的唯一来源，其金额应当与最终支付的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理的安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。2根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。3有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短期限内将收取现金流量再投资做出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而进行的再投资做出了严格的限定，即仅允许进行现金或现金等价物投资。而且不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方。本章着重讲解了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。第二节 金融资产转移的确认和计量 一、金融资产转移的确认 金融资产转移的确认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及终止确认的问题。（一）符合终止确认条件的转移终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。1企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该保留的风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比明显不重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。这里的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据具体情况做出判断。但是，当需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。通常情况下，通过分析金融资产转移协议中的条款，可以比较容易地确定出企业是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：（1）不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃了对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场，需要强调的是，如果不否存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有“实际能力”，不能判断为转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。转入方是否能够自由地处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产实际能力的一个方面。“能够自由地处置”，表明转入方能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。企业对金融资产进行终止确认时，如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。（二）不符合终止确认条件的转移 与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。 与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：1采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。2将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术，企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，那么企业就不应当终止确认该金融资产。 3附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。4附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。5附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价内期权，致使到期时或到期前极可能行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。（三）继续涉入条件下的金融资产转移 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。继续涉入的方式主要有：享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。图241说明了如何判断金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。是否否是否是否否是是否是合并所有子公司(包括所有特殊目的主体)确定一项金融资产(或一组类似金融资产)的全部或部分是否适用终止确认准则收取金融资产的现金流量的权利是否终止企业是否已转移收取金融资产现金流量的权利企业是否承担了将收取现金流量支付给最终收款方的义务并同时满足金融资产转移的条件企业是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬企业是否保留了几乎所有的风险和报酬企业是否对该项资产保留了控制按企业继续涉入所转移金融资产的程度继续确认该资产终止确认该项资产继续确认该项资产继续确认该项资产终止确认该项资产终止确认该项资产 按照上述内容，可将金融资产转移的确认总结如表24-1： 表24-1 金融资产转移的确认情形确认结果已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产(确认新资产/负债)既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对该金融资产控制未放弃了对该金融资产控制按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产,并将收益确认为负债二、金融资产转移的计量（一）满足终止确认条件的计量1整体转移满足终止确认条件时的计量 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。 具体计算公式如下：金融资产因转移所转移原直接计入所有者 整体转移收到的-金融资产(或一)权益的公允价值变动 形成的损益对价账面价值累计利得(或损失)其中，因转移因转移交新获得金因转移获得新承担金因转移承担收到的易实际收融资产的服务资产的融负债的服务负债的 对价到的价款公允价值公允价值公允价值公允价值原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失是指所转移金融资产（如可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。(例241)208年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共l00笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。208年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。甲商业银行应作如下会计分录： 借：存放中央银行款项60000000贷款损失准备12000000 营业外支出 8000000 贷：贷款80000000金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。(例242)207年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，206年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于206年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6(等于实际利率)，每年末支付利息。分析：本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日(即206年12月31日)该债券的公允价值为310万元，而且该债券属于可供出售的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元。其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。206年12月31日甲公司直接计入所有者权益的利得为10(310300)万元。 最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(33031010)万元。 甲公司出售该债券业务应作如下会计分录： 借：银行存款(或存放中央银行款项)3300000贷：可供出售金融资产 3100000 投资收益 200000 同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出：借：资本公积一其他资本公积100000 贷：投资收益 100000因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。(例243）沿用(例242)，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签定了一项看涨期权合约，期权行权日为207年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签定了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的的公允价值（10万元）确认该期权。甲公司出售该债券业务应作如下会计分录： 借：银行存款(或存放中央银行款项)3300000衍生工具看涨期权 100000贷：可供出售金融资产 3100000 投资收益 300000 2部分转移满足终止确认条件时的计量金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）终止确认部分的账面价值；（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。即当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。如果企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。（2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。(例244)A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100000元，账面价值为1000000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认 由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值 由于A银行将该笔贷款90的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000(110000090)元，保留的受益权为110000(1100000990000)元。(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为1000000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990000元和110000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表242。表242单位：元项目各自公允价值占整体公允价值的%分摊后的账面价值已转移部分99000090900000未转移部分11000010100000合计11000001001000000经上述分摊后，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900000元，即贷款应转销900000元。(4)此项转移应确认的损益 A银行应确认的转移收益：99000090000090000(元)(5)A银行应作如下会计分录： 借：存放中央银行款项990000贷：贷款900000 金融资产转移收益或营业外收入 900003服务资产和服务负债的计量当企业在转让贷款及应收款项等金融资产时，常常会对被转让的金融资产继续提供管理服务。例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而进行资产证券化业务时，常常与特殊目的的信托签订服务合同，担任贷款服务机构，保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。作为贷款服务商，会收取一定服务费并发生一定的成本。金融资产转移准则规定，当企业一项金融资产满足终止确认标准，如果与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分（包括服务资产）之间按各自的相对公允价值进行分摊而确定。实务中，服务合同涉及的服务费金额较小的，企业（转出方）可以在收取服务费当期确认为中间业务收入。（二）未满足终止确认条件时的计量企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。(例246)207年4月l日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3.5。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由用公司将该笔国债购回，回购价为201750元。207年7月l日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将以固定价格回购该笔国债，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。(2)207年4月l日，甲公司出售该笔国债时 借：银行存款200000贷：卖出回购金融资产款200000(3)资产负债表日确认利息费用时207年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用2000003.53/121750(元) 借：利息支出 1750贷：应付利息 1750(4)207年7月lB，甲公司回购时 借：卖出回购金融资产款 200000应付利息 1750 贷：银行存款201750（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定处理。继续涉入资产应当根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应受款项等。继续涉入负债应当根据所转移的资产是按摊余成本计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。1通过担保方式继续涉入 企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。(例247)甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保。担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留该笔贷款的管理服务权。分析：本例中，由于甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按300万元,确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400(300100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录： 借：存放中央银行款项9900000继续涉入资产3000000 金融资产转移损失或营业外支出1100000 贷：贷款10000000继续涉入负债 4000000在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。2附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入 企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。(例248)B公司持有一笔账面价值均为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。206年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为207年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止。而将这项权利转移给D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权（期权的行权价105万元与债券的公允价值为104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬，同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计分录如下：206年1月1日，B公司应当确认继续涉入的负债的入帐价值为100万元借：银行存款100贷：继续涉入负债100206年1月1日至207年12月31日，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元(106-100)，采用实际利率法进行摊销，计入损益。与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元(106-102)万元。207年12月31日，如果B公司行权借：继续涉入负债 106贷：银行存款（行权价）105 投资收益 1如果B公司不行权借：继续涉入负债 106贷：持有至到期投资 106同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。3持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入 企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：(1)该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债；(2)该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。(例249)207年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入帐价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但同时双方签订一项于208年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该金融资产的控制。分析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该笔金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和会计处理如下：207年1月1日，A公司继续按照公允价值确认该项金融资产。由于该看涨期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元。（104-100），因此，继续涉入负债的入帐价值为100万元（104-4）。会计分录为：借：银行存款100贷：继续涉入负债100207年12月31日，假定资产的公允价值增加为106万元，此时。该期权为价内期权（行权价105106万元大），时间价值为2万元。因此，继续涉入负债变为103万元（105-2）。会计分录为：借：可供出售金融资产公允价值变动 2 资本公积其他资本公积 1 贷：继续涉入负债 3208年12月31日，假定交易性金融资产的公允价值未发生变动，A公司将以价内行权。会计分录为：借：继续涉入负债 103 资本公积其他资本公积 2 贷：银行存款105假定资产的公允价值降为103万元，此时，A公司将不会行权。则A公司将终止确认交易性金融资产和继续涉入的负债，会计分录为：借：继续涉入负债 103 资本公积其他资本公积（104-80-1） 23 贷：可供出售金融资产 106 投资收益（金融资产转让收益） 20（100-80）4出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入 企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条 件，则企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。(例2410)207年1月1日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入帐价值80万元，转让日的公允价值为97万元，获得价款102万元，但是双方签订一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。分析：本例中，由于A公司持有一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该笔金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和会计处理如下：207年1月1日，A公司应当按照该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（额外收款）为5万元（102-97），因此，继续涉入负债的入帐价值为101万元（96+5），会计分录为：借：银行存款102贷：继续涉入负债101 可供出售金融资产 1 207年12月31日，假定资产的公允价值下跌94万元，此时。期权为价内期权（行权价9694），期权时间价值为2万元。因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（9496），相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2），会计分录为：借：继续涉入负债 3 贷：可供出售金融资产 2 资本公积其他资本公积 1 208年12月31日，假定交易性金融资产的公允价值未发生变动，B公司决定在价内行权。A必须以向权价重新取得该投资，会计分录为：借：继续涉入负债 98 贷：银行存款96 资本公积其他资本公积 2 5附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：(1)该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。(2)该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。(例2411)甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万元和2万元。分析：由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。根据相关规定，甲公司应确认的金融资产金额为100万元；应确认的继续涉入形成的负债金额为97(1002)5万元。6金融资产部分转移的继续涉入企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。(例2412)甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207年1