高级财务会计chp合并会计报表PPT课件.ppt

高级财务会计 advancedfinancialaccounting 讲授 梁志强南方医科大学人文与管理学院QQ 524623959E mail wpin6688 第二章合并财务报表 1 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制第七节合并财务报表综合举例 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 2 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解 控制 一 合并财务报表的涵义二 合并报表的种类三 合并范围的确定 3 一 合并财务报表的涵义 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 4 合并财务报表的特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 5 与汇总报表相比 合并财务报表又具有以下特点 6 对合并财务报表的理解 1 合并财务报表与投资有关 但投资不一定编制合并财务报表 2 合并财务报表与企业合并有必然的联系 但并非每一类型的企业合并都需要编制合并财务报表 7 合并财务报表的局限性 1 不能全面反映企业集团整体的完整财务信息 2 多元化经营的企业集团 影响合并报表信息的可理解性和相关性 3 跨国企业集团需要报表外币折算 合并财务报表的相关性收到影响 4 不能提供企业集团具体个体的偿债能力 股利支付能力 获利能力等有用信息 债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限 少数股权股东 从合并报表中得到的有用信息较少 股东预测股利分配受到局限 8 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 两种分类标准 9 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司及其全部子公司 重点问题如下 10 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 实质重于形式 1 直接拥有2 间接拥有3 直接和间接拥有 11 12 投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形 注意辨析 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 1 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上表决权 2 根据章程或协议 有权控制该被投资企业的财务和经营政策 3 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员 4 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权 13 控制决定范围 举例 截至2009年2月28日 中国建筑主要有40家控股子公司和3家参股公司 如下图所示 14 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 SpecialPurposeEntity 如果 则 都要纳入合并范围 15 母公司控制的特殊目的主体 SPE 也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 决策权母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 受益权母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 16 安然公司利用特殊目的主体粉饰报表 1 来源 证券市场周刊2008年08月24日 安然事件把特殊目的主体引入了世人的视线 特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的 如完成资产证券化等 而设立的一种特殊的主体 这些实体可以由主要受益者设立 也可以由其他投资者设立 特殊目的主体的主要受益者 享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险 而其他参与者则只提供资金并按协议获得一定的报酬 1990年代后半期 为了解决财务困境 安然公司实施了一种方案 找到外部的投资者并与之签订协议 使安然公司能够维持有限控制的风险程度 以及保证相关的投资报酬 从1990年到2001年 安然公司在很多经营活动中大量使用了特殊目的主体 包括 将金融资产真实出售给特殊目的主体 如安然公司所持有的债权或权益性证券 综合性租赁将安然公司的股票或购买安然公司股票的远期合同真实出售给经营对冲业务的特殊目的主体 以及其他资产转让业务 17 安然公司利用特殊目的主体粉饰报表 2 使用特殊目的主体进行表外筹资的会计处理 会计准则或相关规定比较模糊 使安然公司有机会滥用这种经营组织形式 根据美国当时的会计准则 如果特殊目的主体的全部权益由一个或一个以上的独立所有人持有 该独立所有人对特殊目的主体进行实质性的权益资本投入 并且在整个经营期限内承担实质性的风险和收益时 该特殊目的主体才能不被合并进发起人的财务报表 安然公司利用这一规定 成功地进行表外融资几十亿美元 在会计处理上 安然公司未将特殊目的主体的负债纳入合并财务报表 却将其利润包括在公司的业绩之内 安然公司由于没有将一系列特殊目的主体进行合并 导致1997年至2000年期间高估了近5亿美元利润 低估了数亿美元的负债 安然公司建立表外披露的特殊目的主体 在财务方面的动机包括 1 通过夸大资产和利润来粉饰财务报表 2 避免增加表内的负债 从而维持安然公司的贷款利率 18 三 不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位 19 第二节合并会计报表的编制程序 一 合并报表的编制原则二 编制合并报表的基础工作三 合并报表的编制步骤四 关于调整分录 主要知识点 一体性 原则的理解统一会计期间 统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用 20 一 以单独报表为基础原则 一 合并报表的编制原则 是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 二 一体性原则 在编制合并财务报表时 对集团内部交易和事项要予以抵销 三 重要性原则 在编制合并财务报表时 合并财务报表项目进行适当取舍 对集团内部交易和事项根据需要决定是否全部予以抵销 21 一 统一会计政策 二 统一会计期间 三 提供必备资料 二 编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据 按权益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行 注意 22 三 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入有关合并报表 23 四 关于调整分录 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并 将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 24 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 25 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 抵消550 500 1420 0 30 900 1050 调整 确认30 调整 抵消520 500 20 800 600 20 20 20 26 附录 长期股权投资核算 成本法转换为权益法 注 有关例题 请见书 例6 9 27 权益法的核算原则 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资损益 28 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 被投资单位以后实现净利润的 投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 恢复确认收益分享额 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 企业按持股比例计算应享有或承担的份额 调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 被投资单位分派的股票股利 投资企业不作账务处理 但应于除权日在备查簿中登记 注明所增加的股数 以反映股份的变化情况 29 权益法的会计处理 取得长期股权投资 借 长期股权投资 成本 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的价值份额 贷 银行存款 按实际支付的购买价款 营业外收入 两者之差 投资企业确认被投资单位取得的净利润 借 长期股权投资 损益调整 享有份额 贷 投资收益 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 借 投资收益 应承担部分 贷 长期股权投资 成本长期股权投资 损益调整长期应收款 30 被投资单位宣告分派现金股利 借 应收股利 计算应享有的部分 贷 长期股权投资 损益调整 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 借 长期股权投资 其他权益变动 被投资单位所有者权益增加 贷 资本公积 其他资本公积如被投资单位所有者权益减少 则做相反分录 31 成本法改为权益法的情形与会计处理 一 原持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 在追加投资导致持股比例上升 能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的 二 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下 首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 32 一 因持股比例上升由成本法改为权益法1 原持股比例部分原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的账面价值 原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额 调整长期股权投资的账面价值和留存收益 原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分 属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的 调整长期股权投资和留存收益 其余部分调整长期股权投资和资本公积 33 2 新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值 不调整长期股权投资的账面价值 新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值 调整长期股权投资和营业外收入 商誉 留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关 34 例题 A公司于20 5年2月取得B公司10 的股权 成本为600万元 取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 A公司对其采用成本法核算 A公司按照净利润的10 提取盈余公积 35 20 6年4月10日 A公司又以1200万元的价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元 取得该部分股权后 按照B公司章程规定 A公司能够派人参与B公司的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定A公司在取得对B公司10 股权后至新增投资日 B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外 未发生其他计入资本公积的交易或事项 要求 1 编制20 6年4月10日A公司以1200万元的价格取得B公司12 的股权的会计分录 2 编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录 36 答案 1 20 6年4月10日 A公司应确认对B公司的长期股权投资借 长期股权投资1200贷 银行存款1200 2 对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后 A公司对B公司投资的账面价值为1800万元 对于原l0 股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元 5600 10 之间的差额40万元 属于原投资时体现的商誉 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值 37 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 8000 5600 相对于原持股比例的部分240万元 其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元 600 10 应调整增加长期股权投资的账面余额 同时调整留存收益 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动180万元 应当调整增加长期股权投资的账面余额 同时计入资本公积 其他资本公积 针对该部分投资的账务处理为 借 长期股权投资240贷 资本公积 其他资本公积180盈余公积6利润分配 未分配利润54 38 对于新取得的股权 其成本为1200万元 与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元 8000 12 之间的差额为投资作价中体现出的商誉 该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本 39 二 因持股比例下降由成本法改为权益法 1 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资 2 剩余持股比例部分 剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的账面价值 剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 调整长期股权投资的账面价值和留存收益 对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于剩余持股比例的部分 属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的 调整长期股权投资和留存收益 其余部分调整长期股权投资和资本公积 40 例题19 A公司原持有B公司60 的股权 其账面余额为6000万元 未计提减值准备 20 6年12月6日 A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1 3出售给某企业 出售取得价款3600万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元 A公司原取得B公司60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元 假定公允价值与账面价值相同 自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前 B公司实现净利润5000万元 假定B公司一直未进行利润分配 除所实现净损益外 B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项 假定A公司按净利润的10 提取盈余公积 在出售20 的股权后 A公司对B公司的持股比例为40 在被投资单位董事会中派有代表 但不能对B公司生产经营决策实施控制 对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算 要求 1 编制出售20 长期股权投资的会计分录 2 编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录 41 答案 1 确认长期股权投资处置损益借 银行存款3600贷 长期股权投资2000投资收益1600 2 调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元 与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元 4000 9000 40 为商誉 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整 42 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元 5000 40 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时调整留存收益 企业应进行以下账务处理 借 长期股权投资2000贷 盈余公积200利润分配 未分配利润1800 43 第三节股权取得日合并报表的编制 主要知识点 合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资 一 同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二 非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 44 一 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表 期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策 会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 45 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 46 二 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策 会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 47 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 48 表2合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 49 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 50 表3合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 51 一 基本原理二 编制方法 第四节股权取得日后的合并资产负债表 主要知识点 各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解 52 一 总体思路 一 基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表 应以母公司 纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据 结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录 并根据资产 负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目 53 二 具体方法 一 基本原理 方法1 首先 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响 抵消与调整后的结果 各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等 然后 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响 方法2 直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心 确定资产负债表项目期末合并数 54 二 编制方法 区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资 所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料 应该是按权益法调整后的数据 理解要点 第一类抵销分录 将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销 55 将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 同一控制下的企业合并 56 将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告 同时确认合并商誉确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 非同一控制下的企业合并 57 一 第一类抵消分录 第二类抵销分录 抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 借 应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷 资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润 期初 内部应收账款上坏账准备期初余额 引申 内部交易形成的存货 固定资产 投资等资产 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理 原理同上 58 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例5 内部债权债务的抵消 59 表4合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 60 一 第一类抵消分录 第三类抵销分录 抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本B 借 营业成本 A B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入 费用的影响 借 未分配利润 期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷 营业成本A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益 61 资料 母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司 子公司于第二年将该存货中的30 另加10 的毛利售出企业集团 相关税费及其他业务略 仅与此例有关的数据见表5 工作底稿的编制 例6 内部存货交易的抵消 62 表5合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 第一年 营业利润 第二年 未分配利润 期初 2400 400 2000 存货 营业收入 营业成本 存货 营业收入 营业成本 营业利润 未分配利润 期末 2400 2400 2400 400 400 2800 2400 0 0 0 2000 400 400 720 792 72 72 0 1680 400 400 280 280 280 680 400 400 792 600 120 0 192 1400 63 资料 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司 子公司将其作为存货 尚未售出企业集团 所得税率25 及其他业务略 仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制 例7 内部存货交易的抵消 调整递延所得税 如果采用资产负债表债务法核算所得税 则 由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额 这时 需要调整递延所得税 64 项目 单独报表 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 营业收入 营业成本 利润总额 所得税费用 净利润 存货 1000 0 800 0 200 0 50 0 150 0 0 1000 50 800 50 0 0 1000 1000 800 递延所得税资产 1000 50 0 0 200 800 0 800 50 0 应交税费 50 0 50 850 0 0 50 表6合并报表工作底稿 简示 65 一 第一类抵消分录 第四类抵销分录 抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本 内部交易销售成本 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易当年 66 一 第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 未分配利润 期初贷 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费 借 固定资产 累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷 未分配利润 期初 引申 报废期间如何进行相关抵消处理 67 一 基本原理二 编制方法 第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表 主要知识点 主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解 68 一 基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后 由母公司编制 注意 合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表 合并利润表有关的抵消分录的关系 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 69 二 编制方法 与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入 营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投 融 资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益 子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置 注意 以下关于抵消分录的分类与前面连续排序 主要抵消分录 70 第五类抵销分录 抵消内部债券投资收益和筹资费用 抵消分录 借 投资收益 内部债券投资的利息收益 贷 财务费用 内部债券融资的利息费用 例8 资料 A公司是乙公司的母公司 A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券 该债券利率为6 每年末付息一次 A公司准备长期持有债券 本年债券利息已付 其他资料略 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录 抵消投资收益和筹资费用 借 投资收益6000 600