合并财务报表的特殊问题PPT课件.ppt

1 第八章合并财务报表的特殊问题 2 第一节合并现金流量表的编制与合并所有者权益变动表的编制第二节通过多次交易分步实现的企业合并第三节购买子公司少数股权的处理第四节母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映第五节披露第六节合并财务报表新旧规范比较 3 第一节合并现金流量表的编制 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团 在一定会计期间现金流入 现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表 现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出 其编制方法有直接法和间接法两种 我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制 4 合并现金流量表的编制原理 编制方法和编制程序与合并资产负债表 合并利润表的编制原理 编制方法和编制程序相同 即首先编制合并工作底稿 将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿 5 然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易 编制相应的抵销分录 通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销 最后 在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额 并填制合并现金流量表 6 合并现金流量表补充资料 既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制 也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 7 一 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目 主要有 1 母公司与子公司 子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量 借 投资活动现金流量 投资支付的现金贷 筹资活动现金流量 吸收投资收到的现金 8 2 母公司与子公司 子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金 借 筹资活动现金流量 分配股利 利润或偿付利息支付的现金贷 投资活动现金流量 取得投资收益收到的现金 9 3 母公司与子公司 子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量 借 经营活动现金流量 支付其他与经营活动有关的现金贷 经营活动现金流量 收到其他与经营活动有关的现金 10 4 母公司与子公司 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量 借 经营活动现金流量 购买商品 接受劳务支付的现金贷 经营活动现金流量 销售商品 提供劳务收到的现金 11 借 投资活动现金流量 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金贷 经营活动现金流量 销售商品 提供劳务收到的现金 12 5 母公司与子公司 子公司相互之间处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金等借 投资活动现金流量 购建固定资产 无形资产和其他长期资产收到的现金贷 投资活动现金流量 处置固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 见课本414页 13 二 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比 一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下 涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资 在合并现金流量表中应当在 筹资活动产生的现金流量 之下的 吸收投资收到的现金 项目下设置 其中 子公司吸收少数股东投资收到的现金 项目反映 14 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润 在合并现金流量表中应当在 筹资活动产生的现金流量 之下的 分配股利 利润或偿付利息支付的现金 项目下单设 其中 子公司支付给少数股东的股利 利润 项目反映 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 15 合并所有者权益变动表 第二十九条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 一 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资 应当比照上述规定 将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 16 二 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销 三 母公司与子公司 子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 第三十条有少数股东的 应当在合并所有者权益变动表中增加 少数股东权益 栏目 反映少数股东权益变动的情况 17 如果企业合并并非通过一次交换交易实现 而是通过多次交换交易分步实现的 则企业在每一单项交易发生时 应确认对被购买方的投资 投资企业在持有被投资单位的部分股权后 通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的 应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较 确定每一单项交易中产生的商誉 达到企业合并时点应确认的商誉 或合并财务报表中应确认的商誉 为每一单项交易中应确认的商誉之和 第二节通过多次交易分步实现的企业合并 18 对于通过多次交易分步实现的企业合并 实务操作中 应按以下顺序进行处理 一是对长期股权投资的账面余额进行调整 达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的 其账面余额一般无需调整 达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的 应进行调整 将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本 相应调整留存收益 达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的 也应对其账面价值进行调整 19 二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额 三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动 相对于原持股比例应享有的部分 在合并财务报表 吸收合并是指购买方个别财务报表 中应调整所有者权益相关项目 其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量 在合并财务报表中应调整留存收益 差额调整资本公积 20 21 例8 1 A公司于20 5年以5000万元取得B公司10 的股份 取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元 因未以任何方式参与B公司的生产经营决策 A公司对持有的该投资采用成本法核算 20 6年 A公司另支付25000万元取得B公司50 的股份 能够对B公司实施控制 购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元 B公司自20 5年A公司取得投资后至20 6年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元 未进行利润分配 22 1 购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借 长期股权投资250000000贷 银行存款等250000000 2 计算达到企业合并时点应确认的商誉 原持有10 股份应确认的商誉 5000 45000 10 500 万元 进一步取得50 股份应确认的商誉 25000 47500 50 1250 万元 合并财务报表中应确认的商誉 500 1250 1750 万元 23 3 资产增值的处理 原持有10 股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值 47500 10 4750 万元 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额 45000 10 4500 万元 两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元 1500 10 调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润 剩余部分100万元调整资本公积 24 合并报表调整分录 借 长期股权投资150贷 盈余公积15未分配利润135借 长期股权投资100贷 资本公积100 25 第三节购买子公司少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权 形成企业合并后 自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权 该类交易或事项发生以后 应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理 26 一 从母公司个别财务报表角度 其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 第四条的规定确定其入账价值 二 在合并财务报表中 子公司的资产 负债应以购买日 或合并日 开始持续计算的金额反映 27 第四条除企业合并形成的长期股权投资以外 其他方式取得的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 一 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 三 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 四 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 确定 五 通过债务重组取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第12号 债务重组 确定 28 因购买少数股权增加的长期股权投资成本 与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额 在合并资产负债表中为商誉列示 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额 除确认为商誉的部分以外 应当调整合并资产负债表中的资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存收益 29 例8 2 A公司于20 5年12月29日以20000万元取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 20 6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20 的股权 本例中A公司 B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 30 1 20 5年12月29日 A公司在取得B公司70 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元 2 20 6年12月25日 B公司有关资产 负债的账面价值 以购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 以及在交易日的公允价值情况如下表所示 31 32 分析 1 确定A公司对B公司长期股权投资的成本20 5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日 A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元 20 6年12月25日 A公司在进一步取得B公司20 的少数股权时 支付价款7500万元 该项长期股权投资在20 6年12月25日的账面余额为27500万元 33 2 编制合并财务报表时的处理 1 商誉的计算 A公司取得对B公司70 股权时产生的商誉 20000 25000 70 2500 万元 A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉 7500 29500 20 1600 万元 在合并财务报表中应体现的商誉总额为4100万元 34 2 所有者权益的调整 合并财务报表中 B公司的有关资产 负债应以其对母公司A的价值进行合并 即与新取得的20 股权相对应的被投资单位可辨认资产 负债的金额 27500 20 5500万元 35 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例 20 计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元 除确认为商誉的1600万元以外 差额400万元在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目 首先调整资本公积 资本溢价或股本溢价 在资本公积 资本溢价或股本溢价 的金额不足冲减的情况下 调整留存收益 盈余公积和未分配利润 36 借 资本公积400贷 长期股权投资400 37 第四节母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映 一 母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1 母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内增加子公司的 合并当期编制合并资产负债表时 应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况 38 1 因同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 应当调整合并资产负债表的期初数 2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 不应调整合并资产负债表的期初数 2 母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内处置子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并资产负债表的期初数 39 二 母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映1 母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并 在合并当期编制合并利润表时 应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况 1 因同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 40 2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司购买日至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 2 母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映母公司在报告期内处置子公司 应当将该子公司期初至处置日的收入 费用 利润纳入合并利润表 41 三 母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映1 母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并 在合并当期编制合并现金流量表时 应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况 42 1 因同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并现金流量表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并现金流量表时 应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 43 2 母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映母公司在报告期内处置子公司 应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表 44 例8 3 关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 下列说法中正确的有 A 因同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 应当调整合并资产负债表的期初数B 母公司在报告期内处置子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并资产负债表的期初数C 因非同一控制下企业合并增加的子公司 不应调整合并资产负债表的期初数D 因同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并资产负债表的期初数E 因非同一控制下企业合并增加的子公司 应调整合并资产负债表的期初数 45 答案 ABC第五节披露第三十一条企业应当在附注中披露下列信息 一 子公司的清单 包括企业名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 二 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因 三 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因 四 子公司所采用的与母公司不一致的会计政策 编制合并财务报表的处理方法及其影响 五 子公司与母公司不一致的会计期间 编制合并财务报表的处理方法及其影响 46 六 本期增加子公司 按照 企业会计准则第20号 企业合并 的规定进行披露 七 本期不再纳入合并范围的原子公司 说明原子公司的名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 本期不再成为子公司的原因 其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产 负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入 费用和利润的金额 八 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况 九 需要在附注中说明的其他事项 47 第六节合并财务报表新旧规范比较 在合并报表准则发布之前 我国有关合并财务报表的会计处理规定主要有 合并会计报表暂行规定 财会字 1995卫1号 关于合并会计报表合并范围请示的复函 财会二字L1996 2号 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 财会函字 1999 10号 企业会计制度 财会 2000 25号 关于执行和相关会计准则有关问题解答 财会 2002 18号 和 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 二 财会 2003 10号 等 以下统称原制度 48 合并报表准则与原制度规定相比 主要差异如下 一 调整了合并范围原制度规定允许已关停并转的子公司 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司 如银行 保险公司 不包括在合并会计报表的合并范围之内 49 合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 强调实质重于形式 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等 规定母公司应当将其控制的所有子公司 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均纳入合并财务报表的合并范围 母公司不能控制的被投资单位 如已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司和母 公司不能控制的其他被投资单位 不纳入合并财务报表的合并范围 50 二 改变了少数股东权益和少数股东损益的列示原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中 负债 类项目与 所有者权益 类项目之间单列一类反映 少数股东损益在合并利润表中 净利润 项目之前列示