五企业所得税的核算APPT课件.ppt

第五章企业所得税的核算第一节企业所得税的概述第二节企业所得税应纳税额的计算第三节企业所得税的核算 第一节企业所得税法概述 一 企业所得税法概述151 企业所得税是国家对境内企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 的生产经营所得和其他所得 包括来源于中国境内 境外的所得 为征税对象依法征收的一种税 现行企业所得税法是2007年3月16日第 次全国人大代表大会第次会议通过颁发并于2008年1月1日起实行的 企业所得税法 中华人民共和国企业所得税法实施条例 于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过 于2007年12月6日公布 自2008年1月1日起施行 二 企业所得税的纳税业务人 在中国境内的企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 为企业所得税的纳税人 依照本法的规定缴纳企业所得税 依法在中国境内成立的企业 是指依照中国法律 行政法规在中国境内成立的 除个人独资企业和合伙企业以外的公司 企业 事业单位 社会团体 民办非企业单位 基金会 外国商会 农民专业合作社以及取得收入的其他组织 企业分为居民企业和非居民企业 居民企业是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 居民企业应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税 非居民企业是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 实际管理机构是指对企业生产经营实施实质性管理和控制的机构或场所 机构 场所 是指在中国境内从事生产经营活动的机构 场所 包括 管理机构 营业机构 办事机构 农场 工厂 开采自然资源的场所 提供劳务的场所 从事建筑 安装 装配 修理 勘探等工程作业的场所 营业代理人 其他机构 场所 非居民企业在中国境内设立机构 场所的 应当就其所设机构 场所取得的来源于中国境内的所得 以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得 缴纳企业所得税 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 三 企业所得税征税范围 企业所得税法 规定的来源于中国境内所得包括销售货物所得 提供劳务所得 转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 接受捐赠所得和其他所得 在中国境内销售货物和提供劳务取得的所得 转让中国境内财产取得的所得 从中国境内企业分取的股息 红利等权益性投资收益 在中国境内的利息所得 租金所得和特许权使用费所得 接受捐赠所得和其他所得 税率企业所得税的税率为25 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 适用税率为20 四 应纳税所得额的计算 企业每一纳税年度的应纳税所得额可用如下公式计算 应纳税所得额 收入总额 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度 应纳税所得额 一 收入总额的具体内容与实现的确认 收入总额是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 以货币形式取得的收入包括现金 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 企业以非货币形式取得的收入 包括存货 固定资产无形资产 股权投资 劳务 不准备持有至到期的债券投资以及其他权益等 企业以非货币形式取得的收入 应当按公允价值确定收入额 1 销售货物收入 是指企业销售商品 产品 原材料包装物 低值易耗品以及其他存货取得的收入 2 提供劳务收入 是指企业从事建筑安装 修理修配交通运输 仓储租赁 金融保险 邮电通信 咨询经纪 文化体育 科学研究 技术服务 教育培训 餐饮住宿 中介代理 卫生保健 社区服务 旅游 娱乐 加工和其他劳务服务活动取得的收入 3 转让财产收入 是指企业转让固定资产 无形资产股权 债权等所取得的收入 4 股息 红利等权益性投资收益 是指企业的权益性投资从被投资方分配取得的收入 股息 红利等权益性投资收益 除税收法律 行政法规另有规定外 应当以被投资企业作出利润分配决策的时间确认收入的实现 5 利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入 应当按照实际利率法确认收入的实现 6 租金收入 包括企业提供固定资产 包装物和其他资产的使用权取得的收入 租金收入 应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 7 特许权使用费收入 特许权使用费收入 包括企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入 特许权使用费收入 应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 8 接受捐赠收入 是指企业无偿从其他企业和个人取得的收入 接受捐赠取得的非货币资产 按公允价值确认收入 捐赠收入 应当在实际收到捐赠资产时确认收入的实现 8 接受捐赠收入接受捐赠收入是按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 注意接受非货币性资产捐赠的问题 注意 如果是接受存货捐赠 其计入应纳税所得额的金额是由接受捐赠的非货币性资产的价值与捐赠企业代为支付的增值税进项税额 但不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费 甲公司2008年6月上旬接受某企业捐赠商品一批 取得捐赠企业开具的增值税专用发票 注明商品价款20万元 增值税税额3 4万元 当月下旬公司将该批商品销售 向购买方开具了增值税税专用发票 注明商品价款25万元 增值税税额4 25万元 不考虑城市维护建设税和教育费附加 甲公司该项业务应缴纳企业所得税 万元 适用企业所得税税率25 A 6 60B 7 1C 8 25D 9 37 答案 B 解析 应缴纳企业所得税 20 3 4 25 25 20 25 7 1 万元 9 非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应视同销售货物 转让财产或者提供劳务 1 扩大了视同销售的对象新法将货物 财产 劳务均列入了视同销售的对象 取消了自产商品和产品的限制 不再区分外购和自产 2 缩小了视同销售的范围内部资产处置 将自产的货物 劳务用于在建工程 管理部门 非生产性机构 不再作为视同销售处理 3 强调了非货币性资产交换要视同销售在具有商业实质的情况下 会计上对转出的资产也要确认收入 一般与税法规定一致 不存在差异 如果是不具有商业实质或者实行企业会计制度和小企业会计制度按成本转出存货时 会计和税法之前才会产生差异 例如 甲 乙公司进行非货币性资产交换 甲公司换出原材料一批 账面价值90万元 公允价值100万元 乙公司换出商品一批 账面价值85万元 公允价值100万元 如果该交换具有商业实质 实行新的企业会计准则 则甲公司会计处理 借 库存商品100应交税费 应交增值税 进项税额 17贷 其他业务收入100应交税费 应交增值税 销项税额 17借 其他业务成本90贷 原材料90则影响会计利润的金额为100 90 10万元 而计入应纳税所得额的金额也应该是10万元 两者不存在差异 10 其他收入 是指除上述收入之外的一切收入 包括企业资产盘盈或溢余收入 逾期未退包装物没收的押金 确实无法偿付的应付款项 企业已作坏账损失处理后又收回的应收账款 债务重组收入 税收返还款 教育费附加返还款等 提请注意 企业下列经营业务可以分期确认收入的实现 1 以分期收款方式销售货物的 应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机等以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供劳务等 持续时间超过12个月的 应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 3 采取产品分成方式取得收入的 以企业分得产品的时间确认收入的实现 其收入额按照销售给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格确定 4 除税收法律 行政法规另有规定外 企业发生非货币性资产交换 将自产的货物 劳务用于捐赠 赞助 集资 广告 样品 职工福利以及利润分配 应当视同销售货物 转让财产 按照公允价值确定收入 二 不征税收入 三 免税收入 严格区分 不征税收入 和 免税收入 1 不征税收入 本身即不构成应税收入 如财政拨款 纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金等2 免税收入 本身已构成应税收入但予以免除 如国债利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利收入等 不征税收入和免税收入 四 准予扣除项目的确定 成本 主要指生产经营成本费用 三大期间费用税金 主指销售税金及附加损失 生产经营活动中的损失及其他损失扣除的其他支出 扣除项目 六税一费 消 营 城建 资源税 土地增值税 出口关税 及教附 企业已纳计入管理费用的四税 车 房 地 印 不再单独扣除 例题 根据企业所得税法律制度的规定 下列各项中 纳税人在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除的项目有 2006年 A 关税B 土地增值税C 城镇土地使用税D 城市维护建设税 2 扣除项目的具体标准 1 借款费用企业在生产经营活动过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用准予扣除 企业为购置 建造和生产固定资产 无形资产和经过12月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款 在有关资产购建期间发生的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 有关资产竣工结算并交付使用后或达到预订可销售状态后发生的借款费用 可在发生当期扣除 非金融企业在生产经营过程中向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业发行债券的利息支出 准予扣除 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同类同期贷款利率计算的部分 准予扣除 非金融企业向金融企业的借款利息 金融企业的各项存款支出和同业拆借利息支出 经批准发行债券利息 非金融企业之间的拆借 按金融企业同类同期的贷款利率计算据实扣除 可扣除的利息费用 借款费用 费用化的部分可以扣除资本化的部分不能扣除 例题 某公司2008年度实现会计利润总额25 36万元 经某注册税务师审核 财务费用 账户中列支有两笔利息费用 向银行借入生产用资金200万元 借用期限6个月 支付借款利息5万元 经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元 借用期限10个月 支付借款利息3 5万元 该公司2008年度的应纳税所得额为 万元 A 21 86B 26 36C 30 36D 33 36 答案 B银行的利率 5 2 200 5 可以税前扣除的职工借款利息 60 5 12 10 2 5 万元 超标准 3 5 2 5 1 万元 应纳税所得额 25 36 1 26 36 万元 2 工资 薪金支出 企业实际发生的合理的职工工资薪金准予扣除 职工工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬 职工工资薪金包括 基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资以及与任职或雇用有关的其他支出 应遵循的标准 企业制定了规范的员工工资薪金制度 符合行业及地区工资水平 一定时期发放的工资薪金相对固定 已依法履行了代扣代缴个税义务 不以减少或避税为目的国有企业其工资薪金不得超过政府部门的限定数额 企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内 工资总额的5 准予扣除 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 五险一金 的扣除 基本养老保险费 单位 21 个人 基本医疗保险费 单位 个人 失业保险费 单位 个人 工伤保险费 单位 0 5 生育保险费 单位 0 8 住房公积金 单位 个人 五险一金的构成 只可按规定的范围和标准扣除 三项经费的扣除标准 职工福利费工会经费职工教育经费 按工资总额的 14 扣除的最高上限 未达到的就据实扣除 2 最高上限 未达到的据实扣除 无专用收据不可扣除 2 5 最高上限 超过的部分可结转以后年度扣除 例某企业2008年度实际发放的工资总额为300万元 请计算该公司可以扣除的职工福利费 职工工会经费 职工教育经费 解 该公司2008年度可以扣除的职工福利费 300 14 42 万元 该公司2008年度可以扣除的职工工会经费 300 2 6 万元 该公司2008年度可以扣除的职工教育经费 300 2 5 7 5 万元 4 业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 业务招待费 按实际发生的60 不超过当年销售收入0 5 孰小 的原则扣除 主营业务收入其他业务收入 例某摩托车生产企业2008年度销售收入为5000万元 发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出为80万元 请计算该企业可扣除的业务招待费 解 该企业2008年度按照发生额的60 扣除的业务招待费 80 60 48 万元 该企业2008年度可扣除的业务招待费最高限额 5000 5 25 万元 该企业2008年度可以扣除的业务招待费为25万元 5 广告费与业务宣传费的扣除标准 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 除国务院和税务主管部门另有规定外 不超过销售 营业 收入的 的部分准予扣除 超过的部分准予在以后年度结转 新政策 08年1月1日 2010年12月31日 1 化妆品制造 医药制造 饮料制造 不含酒类制造 按销售收入的30 2 烟草企业的广告和宣传费一律不得扣除 6 环境保护 生态恢复资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 7 公益 救济性捐赠企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 公益性捐赠是指企业通过县级以上人民政府及其部门或公益性社会团体用于下列公益事业的捐赠 救助灾害 救济贫困 扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动 教育 科学 文化 卫生 体育 职业体育除外 事业 环境保护 社会公共设施建设 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业 例如 某企业收入500万 可以扣除的成本280万 费用100万 税金50万 营业外支出中 公益性捐赠30万 工商罚款10万 公益捐赠的扣除限额 500 280 100 50 40 12 3 6万应纳税所得额 500 280 100 50 3 6 66 4万税额 66 4 25 16 6万元 8 资产损失 转让资产费用 保险费企业发生的资产损失 经有权税务机关核准 准予在计算应纳税所得额时扣除 企业发生的资产盘亏 报废净损失 检出责任任何保险赔款后的余额 经主管税务机关审核在计算应纳税所得额时扣除 企业转让财产发生的费用等支出 准予扣除 企业参加财产保险和运输保险 按照规定缴纳的保险费用 准予扣除 企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费 准予在计算应纳税所得额时据实扣除 9 租赁费用的扣除 经营租赁 以租金形式均匀扣除融资租赁 以折旧形式分期扣除 例题 某贸易公司2008年3月1日 以经营租赁方式租入固定资产使用 租期1年 按独立纳税人交易原则支付租金1 2万元 6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台 租期2年 当年支付租金1 5万元 公司计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为 A 1 0万元B 1 2万元C 1 5万元D 2 7万元 答案 A 10 劳保费用企业实际发生的合理的劳动保护支出 可以扣除 劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服 手套 安全保护用品 防暑降温用品等所发生的支出 准予扣除项目的归纳 借款费用 准予扣除 汇兑损失 准予扣除 业务招待费 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 广告费和业务宣传费 不超过当年销售 营业 收入15 环境保护专项资金 准予扣除 保险费 准予扣除 租赁费 经营租赁 均匀扣除 融资租赁 折旧扣除 劳动保护费 准予扣除 公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 有关资产的费用 允许扣除 总机构分摊的费用 准予扣除 合理分摊 资产损失 按规定扣除 其他项目 如会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等准予扣除 五 不得扣除的项目 1 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 是指企业向股权投资者支付的股息 红利和其他形式的经济利益 2 企业所得税税款 3 税收滞纳金 4 罚金 罚款和被没收财物的损失 5 企业所得法第九条规定公益性捐赠12 以外的捐赠和其他捐赠支出 6 赞助支出 是指企业发生的各种非广告性质的赞助支出 对于赞助支出 纳纳人一定要分清与公益性捐赠支出的区别 公益性捐赠 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠 并且需要有相应的政府机关认可的票据 所以 不能把赞助简单等同于捐赠 纳税人需要的关注的是 企业所得税法实施条例 规定不得扣除的赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 所以 如果要让赞助能在税前扣除 就必须整理有关证据 按照广告费税前扣除的有关规定 证明属于与生产经营有关的广告性质支出 如赞助某次运动会 就应当委托广告公司从事广告宣传活动 取得广告公司出具的相应票据 否则 一律不得扣除 因为对方给你们开具的是接受捐赠的收据 所以你们不能作为广告支出 至能计入营业外支出借 营业外支出贷 银行存款 7 未经核定的准备金支出 是指未经财政部 国家税务总局核定的 企业提取的各项存货跌价准备金 短期投资跌价准备金 长期投资减值准备金 风险准备基金 包括投资风险准备基金等准备金 8 与取得收入无关的其他支出 是指除企业所得税法及条例规定的上述支出之外的 财政部 国家税务总局规定的与企业取得收入无关的各项支出 六 亏损的弥补 后转五年补亏 先亏先补 顺序弥补 在5年弥补亏损期内不论是盈利或亏损 都作为实际弥补期限计算 这里所说的亏损 不是企业财务报表中反映的亏损额 而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额 企业在汇总计算缴纳企业所得税时 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 纳税人发生年度亏损 必须在年度终了后45日内 将本年度纳税申报表和财务决算报表报送主管税务机关审核确认 纳税人在税法规定的亏损弥补期内 以年度实现的所得弥补以前年度亏损的 在年度终了后45日内 报送纳税申报表时必须附送 企业税前弥补亏损申报表 审核无误后 方可弥补 例 亏损弥补 纳税人发生年度亏损 可用下一年度所得弥补 但不得超过5年 弥补期从亏损年度后一年算起 连续五年不论盈利与亏损 连续发生亏损 先亏先补 获利情况表 假定无其他调整项目 请计算该企业2008年应纳企业所得税 解 根据规定 2002年度的亏损弥补期为2003 2007年 可依次以2004年 2006年 2007年的盈利弥补 弥补后2007年尚有盈利20万元 2003年度亏损弥补期为2004 2008年 因2004年 2005年 2006年盈利和2007年盈利的一部分已用于弥补2002年亏损 因此 只能以2007年剩余的20万元和2008年的盈利弥补 弥补后2008年尚有盈利30万元 所以 该企业2008年应纳企业所得税 30 25 7 5 万元 例题 某内资企业2000年开始投入生产经营 各年获利情况如下 年度02030405060708获利 50 1051520 525 该企业2008年应纳企业所得税为 25 10 5 27 2 7 万元 七 关联企业应纳税所得额的确定 关联企业之间的业务往来以及应纳税所得额的计算专门规定 纳税人与其关联企业之间的业务往来 应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款 费用 不按照独立企业之间业务往来收取或支付价款 费用 而减少应纳税所得额的 税务机关有权按照以下顺序和确定的方法进行合理调整 1 按照独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格 2 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平 3 按照成本加合理的费用和利润 4 按照其他合理的方法 五 资产的税务处理 企业的各项资产包括固定资产 生物资产 无形资产长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本作为计税基础 所谓历史成本 是指企业取得各项资产时实际发生的支出 企业持有各项资产期间产生资产增值或损失 除已按税法规定确认损益外 不得调整有关资产的计税基础 一 固定资产 税法所称固定资产 是指企业为生产产品 提供劳务出租或经营管理而持有的 使用年限超过1个纳税年度 不含1年 的非货币性长期资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营有关的设备 器具 工具等 1 固定资产的计价基础固定资产 按使该项资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的各项实际支出 成本 作为计税基础 1 外购的固定资产 按购买价款和相关税费等作为计税基础 2 自行建造的固定资产 按建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的实际支出作为计税基础 3 融资租入的固定资产 按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者以及承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用之和 作为计税基础 4 盘盈的固定资产 按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础 5 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组取得的固定资产 按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础 2 固定资产折旧方法与范围固定资产折旧采用直线法计算 但因企业的固定资产由于技术进步等原因 或对促进科技进步 环境保护和国家鼓励投资的关键设备 以及常年处于震动 超强度使用或受酸 碱等强烈腐蚀状态的机器设备 确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的 由纳税人提出申请 经当地主管税务机关审核后 逐级报国家税务总局批准 可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法除外 当月不提折旧 从下月起计提折旧 停止使用或当月减少的固定资产 当月照提折旧 从下月起不提折旧 固定资产提足折旧后 不管能否继续使用 均不再提取折旧 提前报废的固定资产 也不再补提折旧 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 在计算应纳税所得额时 下列固定资产不得计算折旧扣除 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 2 以经营租赁方式租入的固定资产 3 以融资租赁方式租出的固定资产 4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 5 与经营活动无关的固定资产 6 单独估价作为固定资产入账的土地 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 固定资产在计算折旧前 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的预计净残值 从固定资产原价中减除 固定资产预计净残值一经确定 不得随意变更 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 固定资产计提折旧的最低年限如下 1 房屋 建筑物 为20年 2 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为10年 3 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为5年 4 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为4年 5 电子设备 为3年 3 税法对固定资产净残值 最低折旧年限的规定 二 无形资产 无形资产是指企业为生产商品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 没有实物形态的非货币性长期资产 包括专利权 商标权 著作权 土地使用权 非专利技术 商誉等 1 无形资产的计税基础无形资产按照以下方法确定计税基础 1 外购的无形资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 2 自行开发的无形资产 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础 3 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的无形资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 2 无形资产的摊销无形资产按照直线法计算的摊销准予扣除 无形资产的摊销年限不得少于10年 作为投资或者受让的无形资产 在有关法律或协议 合同中规定使用年限的 可以其规定使用年限分期计算摊销 外购商誉的支出 在企业整体转让或清算时准予扣除 在计算应纳税所得额时 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 1 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 2 自创商誉 3 与经营活动无关的无形资产 4 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 三 长期待摊费用的摊销 在计算应纳税所得额时 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 分期平均摊销 准予扣除 1 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2 租入固定资产的改建支出 租入固定资产的改建支出 是指按租赁合同规定由承租方负担的经营租赁固定资产的改扩建支出 3 固定资产的大修理支出 4 其他应当作为长期待摊费用的支出 作为长期待摊费用的支出 包括企业在筹建期发生的开办费 自支出发生月份的次月起分期摊销 摊销年限不得少于3年 可选择 筹建期 是指从企业被批准设立之日起至开始生产 经营 包括试生产 试营业 之日止的期间 开办费 包括人员工资 办公费 培训费 差旅费 印刷费 注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出等费用 企业在筹建期发生的开办费 应当从开始生产 经营月份的当月起 分期摊销 摊销期限不得少于3年 四 投资资产 投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 投资资产按照以下方法确定计税基础 1 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 2 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 企业对外投资在转让 处置时 投资的成本可从转让资产的转让收入中扣除 据以计算财产转让所得或损失 五 存货 存货是指企业持有以备出售的产品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 存货按照以下方法确定成本 1 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 2 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 企业使用或者销售存货的成本的计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法等方法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意改变 六 生产性生物资产1 生物资产的计税基础生产性生物资产 是指企业为生产农产品 提供劳务或者出租等目的而持有的生物型生物资产 包括经济林 薪炭林 产畜和役畜等 生物资产按照以下方法确定计税基础 1 外购生产性生物资产 按照购买价款和和支付相关税费等为计税基础 2 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的生产性生物资产 按该资产的公允价值和应支付的相关税费为计税基础 2 生物资产折旧方法 依据与折旧年限生产性生物资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止使用的生产性生物资产 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况 合理确定生产性生物资产的预计净残值 生产性生物资产的预计净残值一经确定 不得随意变更 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下 1 林木类生产性生物资产为10年 2 畜类生产性生物资产为3年 七 企业转让资产企业转让资产 该资产的净值准予在计算应纳税所得额时扣除 所谓净值 是指企业按上述规定确定的资产的计税基础扣除按税法规定计提的资产的折旧 摊销 折耗 呆账准备后的余额 六 境外投资所得已纳税款的扣除1 抵免限额的计算 分国不分项分国 分国家分别计算抵免限额 分项 来源于境外某一国 地区 的各项所得不分项 汇总计算扣除限额 计算公式 境外所得税税款扣除限额 境内 境外所得按税法计算的应纳税总额 来源于某外国的所得额 境内 境外所税总额 2 抵扣限额 纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款 低于按上述公式计算的扣除限额的 可以从应纳税额中按实扣除 超过扣除限额的 其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除 但可用以后年度税额扣除的余额补扣 补扣期限最长不得超过5年 计算步骤 1 汇总纳税人境内 境外应纳税所得额 2 计算纳税人来源于不同国家 地区 所得的税款扣除限额 境外所得税税款扣除限额 境内 境外所得按税法计算的应纳税总额 来源于某外国的所得额 境内 境外所税总额或者境外所得税税款扣除限额 来源于境外的该项所得 我国的所得税税率 3 将纳税人来源于不同国家 地区 所得的税款扣除限额与在该国实际缴纳的所得税税款进行比较 确定允许扣除的税额 4 计算纳税人扣除税额后的应纳税额 例题 P163例5 2 例 鸿福达公司20 8年度应纳税所得额为100万元适用的企业所得税税率为25 该公司分别在A B两国设有分支机构 我国与A B两国已经缔结避免双重征税协定 在A国分支机构的应纳税所得额为50万元 A国税率为30 在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元 B国税率为20 假设该企业在A B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A B两国税法计算的应纳税所得额是一致的 两个分支机构在A B两国分别缴纳15万元和6万元的所得税 计算该企业汇总在我国应缴纳的企业所得税税额 该公司按我国税法计算的境内 境外所得的应纳税额 100十50 30 25 45 万元 A国扣除限额 45 50 100 50 30 12 5 万元 B国扣除限额 45 30 100 50 30 7 5 万元 在A国缴纳的所得税为15万元 高于扣除限额12 5万元其超过扣除限额的部2 5万元当年不能扣除 也不得列为费用支出 但可用以后年度税额扣除的余额补扣 在B国缴纳的所得税为6万元 低于扣除限额7 5万元 可全额扣除 在我国应缴纳的所得税 45 12 5 7 5 25 万元 一国有公司2008年度境内经营应纳税所得额为3000万元 该公司在A B两国设有分支机构 A国分支机构当年应纳税所得额600万元 其中生产经营所得500万元 A国规定税率为20 特许权使用费所得100万元 A国规定的税率为30 B国分支机构当年应纳税所得额400万元 其中生产经营所得300万元 B国规定的税率为30 租金所得100万元 B国规定的税率为20 该公司当年度境内外所得汇总缴纳的企业所得税 万元 A 726B 779C 715D 770 答案D 该企业当年境内外应纳税所得额 3000 600 400 4000 万元 A国分支机构在境外实际缴纳的税额 500 20 100 30 130 万元 在A国的分支机构境外所得的税收扣除限额 600 25 150 万元 B国分支机构在境外实际缴纳的税额 300 30 100 20 110 万元 在B国的分支机构境外所得的税收扣除限额 400 25 100 万元 A B两国分支机构境外所得可从应纳税额中扣除的税额分别为130万元和100万元 全年应纳税额 4000 25 130 100 770 万元 某企业2008年境内应纳税所得额为100万元 所得税税率25 在甲乙两国设有分支机构 在甲国的分支机构获得应纳税所得额为45万元 在乙国的分支机构获得应纳税所得额为48万元 上述境外所得分别按规定在国外缴纳相应的税款8万和16万 要求 计算该企业2008年实际应纳所得税税额 第一种方法 境内所得应纳税额 100 25 25 万元 甲国抵免限额 45 25 11 25 万元 8万元 要补缴 11 25 8 3 25 万元 乙国抵免限额 48 25 12 万元 16 不补缴 2008年应纳所得税税额 25 3 25 28 25 万元 第二种方法 境内 境外所得应纳税额 100 45 48 25 48 25 万元 甲国抵免限额 45 25 11 25 万元 8万元 可全额抵扣抵扣8万元乙国抵免限额 48 25 12 万元 16 只能抵扣12万元 2008年应纳所得税税额 48 25 8 12 28 25 万元 七 企业所得税优惠 企业所得税的税收优惠 是指国家根据经济和社会发展的需要 在一定的期限内对特定地区 行业和企业的纳税人应缴纳的企业所得税 给予减征或者免征的一种照顾和鼓励措施 目前 企业所得税的优惠主要有 一 企业的下列所得 可以免征 减征企业所得税 1 从事农 林 牧 渔业项目所得 可以免征 减征企业所得税 1 企业从事农 林 牧 渔业的下列项目所得 免征收企业所得税 蔬菜 谷物 薯类 油料 豆类 棉花 麻类 糖料 水果 坚果的种植 农作物新品种的选育 中药材的种植 林木的培育和种植 牲畜 家禽的饲养 林产品的采集 灌溉 农产品初加工 兽医 农技推广 农机作业和维修等农 林 牧 渔服务业项目 远洋捕捞 2 企业从事农 林 牧 渔业的下列项目所得 减半征收企业所得税 花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 海水养殖 内陆养殖 企业从事国家限制和禁止发展的项目 不得享受本条规定的企业所得税优惠 2 从事国家重点扶持公共基础设施项目的投资经营所得国家重点扶持公共基础设施项目是指 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头 机场 铁路 公路 城市公共交通 电力 水利等项目 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 3 企业从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得环境保护 节能节水项目包括公共污水处理 公共垃圾处理 沼气综合开发利用 节能减排技术改造 海水淡化等 项目的具体条件和范围由国务院财政 税务主管部门商国务院有关部门制订 报国务院批准后公布施行 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 企业从事国家重点扶持公共基础设施 环境保护 节水节能项目 在减免税期限内转让的 受让方自受让之日起 可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠 减免税期限届满后转让的 受让方不得就该项目重复享受减免税优惠 4 符合条件的技术转让所得符合条件的技术转让所得免征 减征企业所得税 是指一个纳税年度内 居民企业技术转让所得不超过500万元的部分 免征企业所得税 超过500万元的部分 减半征收企业所得税 5 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国境内的所得减按10 税率征收企业所得税 下列所得可以免征企业所得税 1 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 2 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 3 经国务院批准的其他所得 二 符合条件的小型微利企业减按20 的税率征收企业所得税 符合条件的小型微利企业 是指从事国家非限制和禁止行业 并符合下列条件的企业 1 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 2 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 三 国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税国家需要重点扶持的高新技术企业 是指拥有核心自主知识产权 并同时符合下列条件的企业 1 产品 服务 属于 国家重点支持的高新技术领域 规定的范围 2 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例 3 高新技术产品 服务 收入占企业总收入的比例不低于规定比例 4 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例 5 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件 四 企业的下列支出 可以在计算应纳税所得额时加计扣除1 开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用研究开发费用的加计扣除 是指企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 2 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除 是指企业安置残疾人员的 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 残疾人员是经认定的视力 听力 言语 肢体 智力和精神残疾人员 企业所得税法所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法 由国务院另行规定 五 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资 可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额 抵扣应纳税所得额 是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的 可以按照其投资额的70 在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 当年不足抵扣的 可以在以后纳税年度结转抵扣 六 企业的固定资产由于技术进步等原因 确需加速折旧的 可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法 可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产 包括 1 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 2 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于 实施条例 第六十条规定折旧年限的60 采取加速折旧方法的 可以采取双倍余额递减法或者年数总和法 八 企业购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额 可以按一定比例实行税额抵免 税额抵免 是指企业购置并实际使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 和 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的 该专用设备的投资额的10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在以后5个纳税年度结转抵免 享受上述规定的企业所得税优惠的企业 应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备 企业购置上述专用设备在5年内转让 出租的 应当停止享受企业所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 九 企业综合利用资源优惠 企业综合利用资源 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入 可以在计算应纳税所得额时减计收入 综合利用资源 是指企业以 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入 减按90 计入收入总额 八 应纳所得税额的计算 应纳所得税额 应纳税所得额 所得税率 某国有企业在一个纳税年度内 共发下列收入事项 1 产品销售收入5000万元 2 提供劳务收入50万元 3 转让商标使用权收入150万元 4 取得国债利息收入20万元 5 取得财政拨款30万元 其各项支出如下 1 产品销售成本3000万元 不包括工资 2 产品销售费用200万3 产品销售税金300万元4 职工1000人 全年发放职工工资960万元5 提取职工福利费134 4万元 职工工会经费19 2万元 职工教育经费14 4万元 计算该企业全年应纳的所得税 解 1 收入总额 5000 50 150 5200万元注 国债利息收入是免税收入 财政拨款不征税 2 准予扣除项目 3000 200 300 960 134 4 19 2 14 4 4628万元3 应纳税所得额 5200 4628 572万元3 应纳所得税额 572 25 143万元 甲企业某年度实现利润总额100万元 税务机关通知该企业委托会计师税务所进行审计 光大会计师事务受托对甲企业进行查账鉴证工作 经核实取得有关纳税调整资料如下 1 全年销售收入5000万元 企业在管理费用中列支业务招待费25万元 2 企业于该年度6月份缴纳税收滞纳金1万元 公益性捐赠支出20万元 3 本年度计入投资收益的国债利息收入2万元 4 本年度已预缴所得税累计20万元 请计算该企业全年应纳税额及年终应补或应退税额 解 1 业务招待费列支限额25 60 15万业务招待费列支限额 5000 5 0 25万可列支15万 本年度多列支业务招待费25 15 10万元 2 税收滞纳金1万元不得税前扣除 应调增所得额 3 国债利息收入2万元不征收所得税 应调减所得额 4 允许抵扣的捐赠额 100 12 12万元 应调增所得额20 12 8万 5 全年应纳税所得额 100 10 1 2 8 117万元 6 全年应纳所得税 117 25 29 25 7 年终应补税额 29 25 20 9 25万元 九 企业所得税征管 一 纳税年度企业所得税按纳税年度计算 纳税年度自公历1月1日起至12月31日止 企业在一个纳税年度中间开业 或者终止经营活动 使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的 应当以其实际经营期为一个纳税年度 企业依法清算时 应当以清算期间作为一个纳税年度 二 纳税申报的时间1 企业年度中间无论盈利或亏损 都应该依照税法规定的期限 自月份或者季度终了之日起十五日内 向主管税务机关报送预缴企业所得税申报表 年度所得税申报表 财务会计报告和税务机关规定的其他有关资料 预缴税款 企业应当自年度终了之日起五个月内 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表 并汇算清缴 结清应缴应退税款 2 企业在年度中间终止经营活动的 应当自实际经营终止之日起六十日内 向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴 3 企业应当在办理注销登记前 就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税 三 纳税地点除税收法律 行政法规另有规定外 居民企业以企业登记注册地为纳税地点 但登记注册地在境外的 以实际管理机构所在地为纳税地点 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的 应当汇总计算并缴纳企业所得税 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的所得 应当就其来源于中国境内的所得 以机构场所所在地为纳税地点 非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构 场所的 经税务机关审核批准 可以选择由其主要机构 场所汇总缴纳企业所得税 非居民企业取得前述规定的所得 以扣缴义务人所在地为纳税地点 十 纳税方法 企业所得税应纳税额的计算公式如下 应纳所得税额 应纳税所得额 适用税率企业所得税的法定税率和优惠税率都是以年应纳税所得额设计的 纳税人一般采用按季预缴所得税时 税额较大的 经省级税务机关核准 可以实行按月预缴 企业分月或分季预缴企业所得税时 应该按照月份或季度的实际利润额预交 按月份或季度的实际利润额预交有困难的 可以按上一年度应纳税所得额的1 12或1 4 或者经主管税务机关认可的其他方法按月份或季度预交所得税 预缴方法一经确定 当年度不得变更 十 纳税申报 企业所得税按年计征 分期 15日内 预缴 年终汇算清缴 5个月内 多退少补 企业在纳税年度内无论盈利或者亏损 都应当进行纳税申报 例题 某市一家居民企业为增值税一般纳税人 主要生产销售彩色电视机 假定2008年度有关经营业务如下 1 销售采取得不含税收入8600万元 与彩电配比的销售成本5660万元 2 转让技术所有权取得收入700万元 直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元 3 出租设备取得租金收入200万元 接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元 增值税进项税金8 5万元 取得国债利息收入30万元 4 购进原材料共计3000万元 取得增值税专用发票注明进项税税额510万元 支付购料运输费用共计230