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第二章借款费用 第一节借款费用概述一 借款费用的有关定义及内容二 借款费用的确认原则三 借款费用应予资本化的借款范围第二节借款费用的会计处理一 关于开始资本化二 关于资本化金额的确定三 借款费用的账务处理四 关于暂停资本化五 借款费用停止资本化六 借款费用的披露 第一节借款费用概述 一 借款费用的有关定义及内容1 借款费用 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用的内容 1 利息 产生于借款 债券 带息债务 2 折价或溢价的摊销 产生于应付债券 每期摊销时 实质是对债券利息的调整 3 汇兑差额 外币借款本金和利息因汇率变动引起的 4 辅助费用 安排借款而发生 发生于借款过程 2 专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 3 一般借款 是指除专门借款以外的其他借款 4 资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 借款费用暂停资本化的期间不包括在内 例题1 下列项目中 属于借款费用的有 A 应付公司债券的利息B 发行公司债券的手续费C 发行公司股票的溢价D 外币借款本金发生的汇兑差额 答案 ABD 解析 选项C 发行股票筹集的是资本 不是借款 故选项C不符合题意 二 借款费用的确认原则 资产的范围 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 理解 1 较长时间 相当长时间 一般指一年以上 含一年 注意 企业购入即可使用的资产 或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产 或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产 均不属于符合资本化条件的资产 2 资产的内容 主要是固定资产 投资性房地产和存货 其中 存货要特别注意理解 对于建造时间在一年以上 含一年 的存货 如果所耗资金是借入的 则相关借款费用应考虑资本化 强调的是部分行业的部分存货 举例 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备建造合同飞机制造厂的飞机 三 借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款 也可包括一般借款 1 专门借款有专门的借款合同 并有明确的专门用途 2 一般借款通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 在购建或者生产符合资本化条件的资产时 如果专门借入款项不足 企业占用了一般借款的 应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化 否则 所发生的借款费用应当计入当期损益 第二节借款费用的会计处理 一 关于开始资本化借款费用同时满足下列条件的 才能开始资本化 一 资产支出已经发生 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 二 借款费用已经发生 三 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 理解 一 资产支出的界定 1 支付现金 是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出 2 转移非现金资产 是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 3 承担带息债务 是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项 如带息应付票据 理解时应注意两点 如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务 如应付账款 就不应当将购买价款计入资产支出 因为该债务在偿付前不需要承担利息 也没有占用借款资金 如果企业赊购物资承担的是带息债务 如带息票据 则企业要为这笔债务付出代价 支付利息 与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的 应视同资产支出已经发生 二 借款费用已经发生的界定通常情况下 款项借入时银行就已经开始计算利息了 所以该条件一般都是已经满足了的 三 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始 要注意和第一个条件对比理解 如工程物资购入 说明资产支出已经发生 但不等于必要的购建或生产活动已经开始 原因是企业还不一定真正开始建造 又如 企业为建造厂房 先购入了一块土地的使用权 但迟迟没有开始建造 这种情况下也属于资产支出已经发生 但必要的购建活动尚未开始 即不符合第三个条件 二 关于资本化金额的确定每期借款费用发生总额 应予资本化的金额 应计入当期损益的金额 以上三者关系中 应予资本化的金额是个关键 确定资本化金额的总原则 1 专门借款利息费用资本化金额的计算不与资产支出相挂钩2 一般借款利息 溢折价摊销 应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩 3 汇兑差额 辅助费用 不必与资产支出相挂钩 即 根据其实际发生额计算确定 三 借款费用的账务处理 一 专门借款利息费用的资本化金额专门借款的利息 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入 二 一般借款利息费用的资本化金额1 在借款费用资本化期间内 为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的 一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 所占用每笔一般借款本金 每笔一般借款在当期所占用的天数 当期天数 例2 华远公司于20 x7年1月1日动工兴建一办公楼 工程采用出包方式 每半年支付一次工程进度款 工程于20X8年6月30日完工 达到预定可使用状态 建造工程资产支出如下 20X7年1月1日 支出1500万元20X7年7月1日 支出2500万元 累计支出4000万元20X8年1月1日 支出1500万元 累计支出5500万元 公司为建造办公楼于20X7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为8 除此之外 无其他专门借款 办公楼的建造还占用两笔一般借款 A银行长期贷款2000万元 期限为20X6年12月1日至20 9年12月1日 年利率为6 按年支付利息 发行公司债券1亿元 发行日为20X6年1月1日 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资 假定短期投资月收益率为0 5 假定全年按360天计 计算专门借款利息资本化金额 20X7年专门借款利息资本化金额 2000 8 500 0 5 6 145万元 20X8年专门借款利息资本化金额 2000 8 180 360 80万元计算一般借款利息资本化金额 一般借款资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 67 20X7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 180 360 1000万元20X7年一般借款利息资本化金额1000 7 67 76 70万元20X8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 1500 180 360 1750万元20X8年一般借款利息资本化金额 1750 7 67 134 23万元 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下 20X7年利息资本化金额 145 76 70 221 70万元 20X8年利息资本化金额 80 134 23 214 23万元 有关账务处理如下 20X7年 借 在建工程2217000贷 应付利息221700020X8年 借 在建工程2142300贷 应付利息2142300 2 借款存在折价或者溢价的 应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额 调整每期利息金额 所占用一般借款的加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息 当期实际应摊销的折价或溢价 所占用一般借款本金加权平均数 100 三 辅助费用资本化金额专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 一般借款发生的辅助费用 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理 例3 某企业为建造一栋厂房于2000年1月1日按面值发行了3亿元的5年期债劵 年利率为6 按债劵面值的2 支付中介机构手续费600万元 已用银行存款支付完毕 厂房的建造工作从2000年6月1日开始 建造期为3年 应予资本化的辅助费用金额 600 万元 企业支付债劵手续费的账务处理为 借 在建工程 借款费用6000000贷 银行存款6000000 四 外币借款汇兑差额资本化金额在资本化期间内 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 应当予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 一般外币借款发生的汇兑差额 计入当期损益 例4 甲公司于20 1年1月1日 为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券l000万元 年利率为8 期限为3年 假定不考虑与发行债券有关的辅助费用 未支出专门借款的利息收入或投资收益 合同约定 每年l月1日支付上年利息 到期还本 工程于20 1年1月1日开始实体建造 20 2年6月30日完工 达到预定可使用状态 期间发生的资产支出如下 20 1年1月1日 支出200万美元 20 1年7月1日 支出500万美元 20 2年1月1日 支出300万美元 公司的记账本位币为人民币 外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算 相关汇率如下 20 1年1月1日 市场汇率为1美元 7 70元人民币 20 1年12月31日 市场汇率为1美元 7 75元人民币 20 2年1月1日 市场汇率为1美元 7 77元人民币 20 2年6月30日 市场汇率为1美元 7 80元人民币 本例中 公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下 会计分录中金额单位 元 1 计算20 1年汇兑差额资本化金额 债券应付利息 1000 8 7 75 80 7 75 620 万元 账务处理为 借 在建工程6200000贷 应付利息6200000 外币债券本金及利息汇兑差额 本金产生的汇兑差额1000 7 75 7 70 利息产生的汇兑差额80 7 75 7 75 50 万元 账务处理为 借 在建工程500000贷 应付债券500000 2 20 2年1月1日实际支付利息时 应当支付80万美元 折算成人民币为 80 7 77 621 60万元 该金额与原账面金额 80 7 75 620万元之间的差额1 60万元应当继续予以资本化 计入在建工程成本 账务处理为 借 应付利息6200000在建工程16000贷 银行存款6216000 3 计算20 2年6月30日时的汇兑差额资本化金额 债券应付利息 1000 8 1 2 7 80 40 7 80 312 万元 账务处理为 借 在建工程3120000贷 应付利息3120000 外币债券本金及利息汇兑差额 1000 7 80 7 75 40 7 80 7 80 50 万元 账务处理为 借 在建工程500000贷 应付债券500000 注意 如果是一次还本付息 则计提的利息当年不产生汇兑差额 第二年底再计提利息时 以前年度的利息会产生汇兑差额 如果人民币是升值的 会产生汇兑收益 应该冲减在建工程科目 例5 某企业2005年1月1日借入120万美元用于某项固定资产的建造 年利率为8 期限为3年 采用一次还本付息方式 企业从1月1日开始资产建造 当日发生支出60万美元 当日美元对人民币的汇率为1 8 20 1月31日 汇率为1 8 25 2月28日 汇率为1 8 27 企业按月计算应予资本化的借款费用金额 对外币账户采用业务发生时的汇率作为折算汇率 解答 1月31日 应予资本化的汇兑差额计算如下 由于1月份的借款费用是在1月31日才计算的 因此1月31日没有产生利息上的汇兑差额 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 120 8 25 8 20 0 6 万元 本期外币借款汇兑差额的资本化金额 6 万元 借 在建工程 借款费用60000贷 长期借款 美元户60000 2月28日 2月份应予资本化的汇兑差额计算如下 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 120 8 27 8 25 120 8 12 8 27 8 25 0 2 416 万元 借 在建工程 借款费用24160贷 长期借款 美元户24160 五 利息 包括折价和溢价摊销 资本化金额的限额 在资本化期间内 每一会计期间的利息资本化金额 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 三 借款费用的账务处理关注两个问题 入账时间和入账科目1 利息资本化借 在建工程 借款费用贷 长期借款应付债券银行存款等 2 辅助费用 1 数额小的 财务费用 于发生时 2 数额大的 在建工程 预定可使用状态之前发生时 财务费用 预定可使用状态之后发生时 3 汇兑差额 1 开始资本化以前发生的 计入 财务费用 2 允许资本化期间内发生的 计入 在建工程 对于外币专门借款所发生的汇兑差额 在发生汇兑损失时 借记 在建工程 借款费用 贷记 长期借款 等科目 若是发生汇兑收益时 则借记 长期借款 等科目 贷记 在建工程 借款费用 入账时间为 每一会计期末和所购建固定资产达到预定可使用状态时 4 筹建期间发生的借款费用 于发生时计入 长期待摊费用 并于开始生产经营当月一次性计入损益 5 对于发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用借 生产成本贷 银行存款 辅助费用 长期借款应付债券等存货达到预定可使用状态之后 借 存货等科目贷 生产成本 6 对于发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用借 开发成本贷 银行存款 辅助费用 长期借款应付债券等在投资性房地产达到预定可使用状态之后 借 投资性房地产贷 开发成本 四 关于暂停资本化1 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用 计入当期损益 直至资产的购建或者生产活动重新开始 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序 借款费用的资本化应当继续进行 2 判断标准 非正常中断连续超过3个月的 暂停资本化 在计算 累计支出 的权数中体现 即在每笔资产支出占用天数中减去连续中断期间 3 关键 非正常中断 和 正常中断 的判断非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或其它不可预见方面的原因等所导致的中断正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 五 借款费用停止资本化购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 可从下列几个方面进行判断 一 符合资本化条件的资产的实体建造 包括安装 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 二 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方 也不影响其正常使用或者销售 三 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品 或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时 应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态 概括 预定可使用或可销售状态 判断的条件 生产工作已完成 与设计要求 合同规定或生产要求相符 继续支出很少 需要试生产或试运行的 注意 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工 且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 购建或者生产的资产的各部分分别完工 但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 六 借款费用的披露 一 当期资本化的借款费用金额 二 当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率 练习 一 单项选择题1 甲企业2008年发生了借款手续费10万元 发行公司债券佣金6万元 发行公司债券产生债券溢价50万元 发行公司股票佣金80万元 借款利息200万元 则借款费用为 万元 A 216B 256C 346D 336 正确答案 A 答案解析 借款手续费10万元 发行公司债券佣金6万元和借款利息200万元均属于借款费用 但是 发行公司债券产生债券溢价50万元不属于借款费用范畴 如果摊销则形成利息费用 发行公司股票属于公司股权性融资性质 也不属于借款范畴 相应地 所发生的佣金也不属于借款费用范畴 不应作为借款费用进行会计处理 2 甲公司为建造固定资产于2008年1月1日借入3年期 年利率为7 的专门借款3600万元 此外 甲公司在建造固定资产过程中 还占用了11月1日借入的1年期 年利率为6 的一般借款1800万元 甲公司无其他借款 该工程于当年1月1日开始建造 至10月末累计发生工程支出3200万元 11月1日发生工程支出1600万元 12月1日发生工程支出600万元 年末工程尚未完工 甲公司2008年一般借款利息资本化的金额为 万元 A 16B 15C 16 5D 2 5 正确答案 B 答案解析 占用一般借款的累计支出加权平均数 1600 400 2 12 600 1 12 250 万元 一般借款利息资本化金额 250 6 15 万元 3 正保公司2008年1月1日为建造一生产线 向银行借入100万美元的专门借款 期限为三年 年利率为8 利息按季计算 到期支付 1月1日借入时的市场汇率为1美元 7 0元人民币 3月31日的市场汇率为1美元 7 2元人民币 假设2008年第一季度属于资本化期间 则第一季度外币专门借款汇兑差额的资本化金额为 万元 A 16 4B 20 4C 20D 0 正确答案 C 答案解析 第一季度外币借款本金的汇兑差额 100 7 2 7 0 20 万元人民币 第一季度外币借款利息的汇兑差额 100 8 3 12 7 2 7 2 0 万元人民币 即第一季度外币专门借款汇兑差额资本化金额为20万元人民币 4 不应暂停借款费用资本化的情况是 A 由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断B 由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断C 由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断D 由于可预测的气候影响而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 正确答案 D 答案解析 由于可预测的气候影响而造成的固定资产建造中断属于正常中断 借款费用不需暂停资本化 5 正保公司为建造办公楼于2008年4月1日从银行借入2000万元专门借款 借款期限为2年 年利率为6 不考虑借款手续费 该项专门借款在银行的存款利率为年利率3 2008年7月1日 正保公司采取出包方式委托东大公司为其建造该办公楼 并预付了1000万元工程款 办公楼实体建造工作于当日开始 该工程因发生施工安全事故在2008年9月1日至12月31日中断施工 该项厂房建造工程在2008年度应予资本化的利息金额为 万元 A 20B 45C 30D 15 正确答案 D 答案解析 由于工程于2008年9月1日至12月31日发生非正常中断 这样资本化期间为2个月 2008年度应予资本化的利息金额 2000 6 2 12 1000 3 2 12 15 万元 二 多项选择题1 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产 可能包括 A 研发支出B 投资性房地产C 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品D 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备E 固定资产 正确答案 ABCDE 答案解析 借款费用资本化的资产范围是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产 包括固定资产 存货 投资性房地产 建造合同成本 无形资产 符合资本化条件的开发支出 等 相当长时间 通常为1年以上 含1年 2 有关借款费用资本化 下列说法正确的有 A 为长期股权投资而发生的借款费用 在投资期限内应计入该投资成本B 在购建固定资产过程中 如果发生了非正常中断 中断时间连续超过3个月 则属该期间的相关长期借款费用不计入工程成本C 一般借款利息费用资本化的计算需结合资产支出的发生额计算D 资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 借款费用暂停资本化的期间不包括在内E 企业只有发生在资本化期间内的有