新企业会计准则——金融工具确认和计量(一).docx

新企业会计准则金融工具确认和计量（一）金融工具确认和计量一、概念的理解 1金融资产 （1）现金； （2）持有的其他单位的权益工具；股权投资 （3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利； 存放款项、拆放款项、贷款、应收款项、贴现、债权投资、融资租赁 （4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；衍生金融资产 注意： （1）金融机构持有的有形资产（如存货、不动产、厂房和设备等）、租入资产和无形资产（如专利权、商标权等）都不是金融资产。因为不具有“金融性质”。 （2）对金融机构而言，绝大部分资产都属于金融资产。 2金融负债 A向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务 如：存款、借款、应付款项、应付债券 B在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 如：衍生金融负债 注意： （1）递延收入和大多数售后保证义务不属于金融负债。 （2）非合同性的负债（如因政府法定要求而征收的所得税）不是金融负债。 （3）对金融机构而言，绝大部分负债都属于金融负债。 3权益工具 是指能够证明拥有某个企业在扣除负债后的资产中的剩余权益的合同。 如：普通股、认股权证 4衍生金融工具 主要特征： （1）这些金融工具是由其他金融工具派生出来的。 （2）其价值随着标的物的变化而改变。 （3）不要求初始净投资，或要求的净投资相对很少。 （4）合同将在未来某个日期结算。 衍生金融工具理解： （1）合同价值随利率、汇率等变动而变动。 （2）取得该合同不要求初始投资，或相对较少，期权费。 （3）在未来某一日期结算。 Yf（X1,X2,X3Xm） 衍生金融工具：远期、期货、互换、期权，或者组合二、金融资产和金融负债的分类 5金融资产重分类 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。 6可供出售金融资产重分类为持有至到期投资 满足下述条件之一的： （1）企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求； （2）可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量； （3）持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。 7持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 企业出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为可供出售金融资产，且随后两个完整的会计年度内不能再将该金融资产划分为“持有至到期投资”。 这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。 例如：某商业银行2008年7月1日从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券，面值1000万元，剩余期限3年，将其划分为持有至到期投资。2009年7月1日，出于提高流动性考虑，该银行决定将该批债券的10出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1 000万元。 假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，该银行出售该债券时账务处理如下： (1)2009年7月1日，出售债券 借：存放中央银行款项 950000 投资收益 50000 贷：持有至到期投资 lOO0000 (2)2009年7月1日，重分类 借：可供出售金融资产成本 9000000 资本公积其他资本公积 450000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 450000 持有至到期投资 9000000 释例：持有至到期投资 问题1： 如果在信用评级机构对发行人评级降低后企业出售归类为持有至到期日的投资，这会否对企业持有其他投资至到期日的意图产生疑问？ 解答： 不一定。评级下降可能表明发行人信用降低。准则规定由发行人信用的严重恶化导致的出售已满足有关条件因此不会对发行人的其他持有至到期日投资的意图产生疑问。 但是，信用是否恶化必须参照初始确认时的信用评级进行判断。 问题2： 划分为持有至到期投资的债券如果用作质押，是否仍符合划分为持有至到期投资的条件？ 解答： 持有至到期投资是指企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 ； 公司将划分为持有至到期的债券用作质押时，表明企业持有该项债券的意图除了持有至到期，并在到期前按合约收取本金和利息外，还用作其他的交易目的，已不符合“持有至到期的意图”； 如果这些与质押相关的其他用途由于存在一定的风险，这些风险可能导致影响企业将该笔债券持有至到期的能力； 公司将上述债券用作质押时，需评估该项质押的风险，以及其是否影响企业持有至到期的能力，如果该项质押将影响持有至到期的能力，则不能将其再作为持有至到期投资核算； 如果公司由于将持有至到期的投资用作质押而导致该项债券在质押合约下出售，或者评估该项质押影响了公司持有至到期的能力时将其作为可供出售金融资产核算，且上述金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，需将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度和以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。 释例：贷款和应收款 问题： 持有人是否可以将具有固定或可确定付款额和固定到期日的权益性证券例如优先股归类为贷款和应收款项？ 解答： 是。如果权益性证券因具有固定或可确定付款额和固定到期日而被发行人记录为负债该权益性证券在活跃市场没有报价，那么持有人就可以将其归类为贷款和应收款项。 8金融负债分类 （1）交易性金融负债 为了近期出售或回购；如发行的可转让存单 衍生金融工具（除套期保值） （2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 如嵌入衍生工具的混合工具：结构性存款 9其他金融负债 一般活期存款、定期存款三、金融资产和金融负债的计量 衍生金融工具的处理: 1衍生金融工具应按公允价值计量。 2嵌入衍生金融工具的处理 嵌入衍生金融工具是指嵌入到非衍生合同（即主合同）中的衍生金融工具。例如： （1）可转换公司债券的主合同是债券产生的债权债务关系（非衍生的主合同），嵌入的衍生工具是债券的转换成股票的选择权，它使混合工具的全部或部分现金（依据选择权的行使情况而定）依据选择权而变动。 （2）结构性存款是一个混合工具，由普通的存款（即主合同）及嵌入其中的利率或汇率期权等（即嵌入衍生金融工具）组成。 若嵌入衍生金融工具在经济特征及风险方面与主合同不存在紧密关系，应从主合同中予以分拆，作为独立的衍生金融工具处理。四、金融资产减值 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 需要进行减值测试的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 在资产负债表日评估减值迹象 要求存在客观证据 已发生损失模型而非预期损失模型 账面价值 估计的可回收金额，确认减值损失，计提减值准备 （一）金融资产发生减值的证据 （1）发行方或债务人发生严重财务困难； （2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； （3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； （4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； （5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； （6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等； （7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； （8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； （9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。 （二）金融资产减值损失的确认和计量 1摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资、贷款和应收款项） 摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值 预计未来现金流量不包括尚未发生的未来信用损失。 确认持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的账务处理： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备 2可供出售金融资产 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。 可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录： 借：资产减值损失 （应减记的金额） 贷：资本公积其他资本公积 （原计入的累计损失） 可供出售金融资产公允价值变动 （差额） （三）金融资产减值损失的转回 1摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资、贷款和应收款项） 对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。转回减值损失的会计分录如下： 借：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备 贷：资产减值损失 外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 2可供出售金融资产 （1）可供出售债务工具 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 （2）可供出售权益工具 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 金融资产减值的转回 例12008年5月1日，某商业银行从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入甲公司发行的股票2000000股，占甲公司有表决权股份的5%，对甲公司无重大影响，该商业银行将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下： （1）2008年5月10日，收到甲公司发放的上年现金股利400000元。 （2）2008年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。预计该股票的价格下跌是暂时的。 （3）2009年，甲公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，甲公司股票的价格发生下挫。至2009年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。 （4）2010年，甲公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。 该商业银行有关的账务处理如下： （1）2008年5月1日购入股票： 借：可供出售金融资产成本 29600000 应收股利 400000 贷：银行存款 30000000 （2）2008年5月10日确认现金股利： 借：银行存款 400000 贷：应收股利 400000 （3）2008年12月31日确认股票公允价值变动： 借：资本公积其他资本公积 3600000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 3600000 （4）2009年12月31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失 17600000 贷：资本公积其他资本公积 3600000 可供出售金融资产公允价值变动 14000000 （5）2010年12月31日确认股票价格上涨： 借：可供出售金融资产公允价值变动 8000000 贷：资本公积其他资本公积 8000000 例22008年1月1日某商业银行支付价款1028.244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000万元，票面利率4，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期支付。该商业银行根据持有目的将该公司债券划分为可供出售金融资产。2008年12月31，该债券的市场价格为1000.094万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响