财务会计 第4章 持有至到期投资与可供出售金融资产.ppt

第四章持有至到期投资与可供出售金融资产 3 22 2020 2 本章主要内容 持有至到期投资的核算可供出售金融资产的核算 学习目的和要求 1 掌握持有至到期投资的特征 投资时 持有期间 期末计价 处置时的会计处理 2 掌握可供出售金融资产会计分类标准和会计处理 可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件 3 了解 可供出售金融资产减值损失的记录原则和方法 可供出售债务工具和权益工具在确认减值损失后价值回升时会计处理的区别 一是持有至到期投资的会计处理 二是可供出售金融资产的会计处理 本章重点 难点 3 22 2020 4 学习方法 可按下列四个步骤学习 第一步 取得投资 初始投资成本 新投资成本确定 第二步 持有期间 投资收益确认 第三步 处置第四步 期末计价 减值处理 3 22 2020 5 长期投资的概念及种类 概念1 长期投资的定义 短期投资以外的投资 企业不准备随时变现 持有时间超过1年的有价证券投资及超过1年的其他投资2 与短期投资的区别 1 投资持有期的长短 2 投资目的长期 主要用于联营 参股 控股等 影响和控制其他企业为自身的扩展积累短期 主要调节现金流量 提高资金的使用效益 3 22 2020 6 特点 投资金额大 回收期限长 投资报酬率高 种类 长期投资 股票投资债券投资其他投资 长期股权投资长期债权投资 3 22 2020 7 第一节持有至到期投资 主要内容 一 持有至到期投资的性质与主要会计问题二 持有至到期投资的取得三 持有至到期投资摊余成本及收益的确定1 到期一次还本付息债券2 分期付息债券3 分期还本分期付息债券四 持有至到期投资的到期兑现五 持有至到期投资的减值 3 22 2020 8 一 持有至到期投资的性质与主要会计问题 1 概念是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券 如国债和企业债券等 最常见的 符合以上条件的债券投资等 思考 持有至到期投资有那些基本特征 特征 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场 对 意图 应有明确的承诺 能力 具体是指财务能力 3 22 2020 9 债券投资特点 与股票投资相比 债券投资具有如下两个特征 一是债券投资风险小于股票投资 收益比较固定 一般情况下 债券投资可以按照债券票面金额 即面值 和规定的利率收回本息 即使在发行债券企业破产的情况下 债券投资也具有优先清偿权 可以先于该企业的股票投资者得到清偿 二是债券投资属于债权投资 投资企业不能因此参与发行债券企业的生产经营管理 也无权因此而参与其利润分配 3 22 2020 10 分类作为持有至到期投资购入的债券 按债券还本付息情况 一般分为三类 1 到期一次还本付息 2 到期一次还本分期付息 3 分期还本分期付息 说明 不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法 在确定其入账价值时 按重要性要求 将取得成本分解为面值 溢折价 应计利息 债券费用 并分别入账 持有至到期的投资 2 持有至到期投资的主要会计问题 入账价值与取得时的账务处理投资收益的取得与账务处理到期兑现的账务处理期末计价的相关账务处理 3 22 2020 11 3 22 2020 12 3 科目设置 持有至到期投资 本科目核算企业持有至到期投资的价值 企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项 也在本科目核算 本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种 分别 成本 债券面值 利息调整 溢折价 应计利息 进行明细核算 企业取得时确认的持有至到期投资的成本 企业到期收回或处置而减少的持有至到期投资的成本 企业持有至到期投资的成本 说明 新准则规定设置 成本 利息调整 应计利息 明细科目 成本 明细科目仅反映债券面值 名不副实 本教材使用 债券面值 明细科目 3 22 2020 13 1 取得持有至到期投资时确认的溢价2 持有期间按照实际利率法摊销的折价 1 取得持有至到期投资时确认的折价2 持有期间按照实际利率法摊销的溢价 尚未摊销的溢价 尚未摊销的折价 3 22 2020 14 持有期内实现的到期一次还本付息债券利息 收回的到期一次还本付息债券的已实现利息 尚未收回的到期一次还本付息债券已实现利息 注 仅该账户限于到期一次还本付息债券使用 分期付息债券一般不使用 另外还用到应收利息 投资收益 资产减值损失 持有至到期投资减值准备科目 3 22 2020 15 支付给代理机构 咨询公司 证券商交易费用 手续费 佣金 其他必要支出 二 持有至到期投资的取得 持有至到期投资成本债券面值债券溢价或折价构成内容计入成本的债券利息计入成本的债券费用 到期一次付息债券利息 初始投资成本 取得投资时的公允价值 相关交易费用 3 22 2020 16 计价 按取得成本入账持有至到期投资成本 买价 相关费用 已到期未领取的利息 一 债券购入价格说明 已到付息期 尚未领取的利息 未到付息期的利息 分期付息债券 到期付息债券 三 取得持有至到期投资的会计处理 二 债券利息说明 思考 持有至到期投资与交易性金融资产的初始成本有何差异 3 22 2020 17 面值购入债券买价 债券面值 票面利率 市场利率 溢价购入债券买价 债券面值 票面利率 市场利率 折价购入债券买价 债券面值 票面利率 市场利率 债券购入价格说明 溢价或折价 实际支付的款项 实际支付的款项中包含的利息 实际支付的款项中包含的相关费用 面值 3 22 2020 18 对投资者而言 则是为以后各期少得利息而预先得到的补偿 利息补偿 对投资者而言 是为以后各期多得利息而预先付出的代价 利息返还 债券溢折价的原因 债券的溢价 折价 主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的 3 22 2020 19 企业在发行日或付息日购入债券时 实际支付的价款中不含有利息按照购入债券的面值 借记 持有至到期投资 成本 按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额 借记或贷记 持有至到期投资 溢折价 科目 按实际支付的全部价款 贷记 银行存款 等科目 有关利息的说明 3 22 2020 20 A到期一次还本付息债券价款中包含的发行日至购买日止的利息 举例 假设购入三年期 到期还本付息债券 到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回 应计入投资成本 借记 持有至到期投资 应计利息 科目 企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时 实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息 这部分利息应分别不同情况进行处理 3 22 2020 21 B分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息 举例 假设购入三年期 分期付息 到期还本债券 每年付息一次 分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回 不计入投资成本 可以视为短期债权 借记 应收利息 科目 3 22 2020 22 练习 某企业购买面值为1000万元的公司债券作为长期投资 共支付价款1150万元 其中包括手续费4万元 应计入投资成本 应收利息46万元 该项债券投资应记入 持有至到期投资 科目的金额为 万元 A 1150B 1146C 1104D 1100 答案 C解析 应记入 持有至到期投资 科目的金额 1150 46 1104万元 3 22 2020 23 持有至到期投资的核算 持有期投资收益 借 应收利息贷 投资收益 持有期间投资收益的核算方法 借 持有至到期投资 应计利息贷 投资收益 分期付息一次还本 一次还本付息 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 3 22 2020 24 三 取得持有至到期投资的会计处理 由于购入债券的价格可能等于面值 或者高于面值或者低于面值 所以就形成三种不同的购入方式 即平价购入 溢价购入和折价购入 由于购入方式的不同 其账务处理方法也不相同 无论何种方式的发行和购入 债券是按照面值和票面利率确定债券利息 对于债券的发行企业而言 债券利息属于其财务费用 对于持有至到期投资的企业而言 债券利息构成了投资收益 投资取得的账务处理 3 22 2020 25 借 持有至到期投资 债券面值持有至到期投资 应计利息应收利息贷 银行存款 实际支付的全部价款 倒挤 持有至到期投资 利息调整 利息调整借差 1 溢价与直接交易费用之和 2 直接交易费用大于折价的差额 一次付息的利息 利息调整贷差 折价大于直接交易费用的差额 分期付息的利息 计入投资成本 不计入投资成本 3 22 2020 26 购入债券时 折价购入实际购入成本 面值 借 持有至到期投资 债券面值持有至到期投资 应计利息 或应收利息 持有至到期投资 溢折价 溢价 贷 银行存款 溢价购入实际购入成本 面值 借 持有至到期投资 债券面值持有至到期投资 应计利息 或应收利息 贷 银行存款 借 持有至到期投资 债券面值持有至到期投资 应计利息 或应收利息 贷 持有至到期投资 溢折价 折价 银行存款 平价购入实际购入成本 面值 持有至到期投资 应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本 实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费 佣金等交易费用 实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息 按照重要性原则 应作为一项短期债权处理 不计入债券的初始投资成本 该投资的面值 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 实际支付的金额 借贷方的差额 3 22 2020 27 核算图解 溢价 折价 P110例4 1 2 3略 3 22 2020 28 三 持有至到期投资的收益及摊余成本 企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入 企业购入不同还本付息方式的债券 投资收益的核算方法有所不同 到期一次还本付息债券分期付息债券分期还本分期付息债券 投资收益的核算原理如下 3 22 2020 29 债券的折溢价摊销 所谓 债券的溢价 折价摊销 是指债券的溢价部分或者折价部分在债券的每次计提利息时进行分期摊销 使债券到期时 债券的账面价值与债券的面值一致 1 摊余成本 指初始投资成本调整应计利息 利息调整摊销以及减值准备以后的余额 30 持有至到期投资 债券面值 持有至到期投资 利息调整 票面价值 期末余额 期末余额 持有至到期投资 应计利息 持有至到期投资减值准备 未到期利息 减值准备 如果未发生减值 则摊余成本 初始投资成本 应计利息 利息调整借差摊销 或 利息调整贷差摊销 2 投资收益 31 票面利息收入 利息调整摊销 债券面值 票面利率 投资收益 实际利率法 当前准则采用 企业持有至到期的投资收益 可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分 直线法 3 22 2020 32 溢折价摊销的两种方法 1 直线摊销法确定摊余成本直线摊销法是将利息调整 溢折价 在债券存续期内平均摊销 特点a债券溢折价分成等份 从各期利息收入中平均摊销 b经过摊销 各期获得的实际利息收益保持不变 C直线法简便易懂 但收益额与当期投资价值不对等 直线摊销法 3 22 2020 33 利息调整发生额 获取持有至到期投资时的余额 债券的剩余期间借 应收利息持有至到期投资 应计利息持有至到期投资 利息调整贷 持有至到期投资 利息调整投资收益 33 债券面值 票面利率 债券面值 票面利率 倒挤 各期的摊销额和投资收益固定不变 3 22 2020 34 公式 如 债券面值为100000 买价为120000 假设付款期限为10年 每半年付款一次 则 溢价为20000 付息期数为20次 溢价每次摊销额为1000元 缺点 不能正确反映投资与收益的关系 投资与收益的正确关系是 投资账面价值递增或递减时 投资收益也应与之递增或递减 溢价或折价总额 债券剩余期限或付息期数 利息调整摊销前 摊余成本 投资收益率 投资收益 不变 采用直线法能够简化计算工作 但在一项投资业务中各期投资收益率不同 不能客观反映各期的经营业绩 P公司于20 1年1月1日以银行存款737260元购买了S公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的到期一次付息债券 作为持有至到期投资 债券利息按单利计算 于债券到期时一次支付 P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10000元 假定P公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本 35 例4 3例4 6 36 每年摊销利息调整贷差 P公司每年12月31日的账务处理如下 确认应收利息借 持有至到期投资 应计利息持有至到期投资 利息调整贷 投资收益 40000 10548 在直线法下 P公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为 50548 3 22 2020 37 2 溢折价摊销的实际利率法 实际利率法是根据各期期初 持有至到期投资 账户的账面价值和实际利率计算的利息 与按票面利率和面值计算的利息二者的差额 来确定债券折价或溢价的各期摊销额的一种摊销方法 采用这一方法 各期的实际利息收入要随 持有至到期投资 账户的账面价值的变动而变动 因此各期溢折价摊销额也不均等 实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率 采用实际利率确定各期投资收益 避免了直线法下每期收益率不一致的问题 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定 在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 3 22 2020 38 特点 各期债券溢折价摊销数额不等 每期实际利息收益随着债券投资的账面价值的变化而变化 每期应收利息 面值 票面利率每期固定每期实际利息 债券期初账面价值 实际利率投资收益 在债券存续期内 随着溢价的摊销 持有至到期投资 账户的账面价值逐期减少 直至与债券面值相等 随着折价的摊销 持有至到期投资 账户的账面价值逐期增加 直至与债券面值相等 此时 债券折价与溢价的摊销即算完成 3 22 2020 39 直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变 但由于随着溢价 折价的摊销 债券投资成本在不断变化 因而各期的投资收益率也在变化 采用直线法能够简化计算工作 但在一项投资业务中各期投资收益率不同 不能客观反映各期的经营业绩 实际利率法的特点是各期的投资收益率保持不变 但由于债券投资额在不断变化 使得各期的投资收益也在不断变化 实际利率法下 债券溢价 折价摊销额是票面利息与投资收益 即实际利息 的差额 在票面利息不变而投资收益变化的情况下 摊销额也是在不断变化的 采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同 客观反映各期经营业绩 但计算工作较为复杂 3 22 2020 40 C 投资收益的账务处理 溢价的借 持有至到期投资 应计利息 应收利息 贷 投资收益持有至到期投资 溢折价折价的借 持有至到期投资 应计利息 应收利息 持有至到期投资 溢折价贷 投资收益账务处理图解 3 22 2020 41 溢价发行债券的计息处理图示 购入溢价 C A B实际利息收益 借 持有至到期投资 应计利息 应收利息 贷 投资收益持有至到期投资 溢折价 3 22 2020 42 折价发行债券的计息处理图示 购入折价 C A B实际利息收益 借 持有至到期投资 应计利息 应收利息 持有至到期投资 溢折价贷 投资收益 3 22 2020 43 3 22 2020 44 购入债券的核算举例A 面值购入例1 x5 1 1购券I 10 N 5年面值 10000每年7 1和1 1付息 东方公司 1 购券借 持有至到期投资 债券面值1万贷 银行存款1万 2 7 1收息 10000 10 6 12 500借 银行存款500贷 投资收益500 3 22 2020 45 3 12 31 计息 借 应收利息500贷 投资收益500 4 1 1收息借 银行存款500贷 应收利息500 5 五年后 20 x0 1 1 到期收回本金和最后一期的利息借 银行存款10500贷 持有至到期投资 债券面值10000应收利息500 3 22 2020 46 B 溢价购入 例2 甲乙 x6 4 1购券 20 x6 1 1发行 每年1 1付息N 3年I 12 面值 9万 付款9 45万 1 x6 4 1 购入支付价款 94500应收利息 1 1 4 1 90000 12 3 12 2700 投资成本 91800 减 债券面值90000 溢价 1800 债券投资的溢价或折价 债券投资成本 包含在债券成本中的相关费用 包含在投资成本中的债券利息 债券面值 3 22 2020 47 借 持有至到期投资 债券面值90000 溢折价 溢价 1800应收利息2700贷 银行存款95000 2 溢价的摊销 投资者 发行者 为以后多得利息而事先付出的代价为以后多付利息而事先得到的补偿 摊销方法 直线摊销法实际利率摊销法 在债券的存续期内平均摊销 按发行时的市场利率摊销 3 22 2020 48 直线法要点 第一步 应计利息 票面利息 面值 票面利率第二步 溢折价摊销 溢折价总额 持有期数 计息期数 第三步 投资收益 实际利息 票面利息 折价摊销或 票面利息 溢价摊销 3 22 2020 49 注意 债券溢价的摊销期与计息期一致 20 x6 12 31 计息 摊销溢价应收利息 90000 12 9 12 8100溢价摊销 1800 33 9 490 采用了什么摊销法利息收入 投资收益 应收利息 溢价摊销 8100 490 7610借 应收利息8100 a 面值 票面利率 贷 持有至到期投资 溢折价490 b 溢价 摊销期限 投资收益7610 c 应计利息 溢价摊销 溢价摊销时 实际投资收益 应计利息 溢价摊销额 20 x7 1 1 收息借 银行存款10800贷 应收利息10800 3 22 2020 50 20 x7 12 31 计息 摊销溢价 应收利息 90000 12 10800溢价摊销 1800 33 12 654利息收入 10800 654 10146 20 x8 12 31 计息 摊销溢价应收利息 90000 12 10800溢价摊销 1800 490 654 656利息收入 10800 656 10144 20 x9 1 1 到期 持有至到期投资 购入 91800 490 654 656 1800 x9 1 1余 90000 债券投资本金 借 银行存款100800贷 持有至到期投资 债券面值90000应收利息10800 3 22 2020 51 债券溢价摊销表 直线摊销法 x6 12 31 8100 490 7610 1310 91310 x7 12 31 x8 12 31 10800 10800 654 656 10146 10144 656 90656 0 90000 3 22 2020 52 C 折价购入 例3 东方公司 20 x2 1 1购券N 5年面值 100000I 10 折价 7360到期还本付息 投资者 以后少得利息 事先得到补偿发行者 以后少付利息 事先付出的代价 付款 92640 1 购入借 持有至到期投资 债券面值100000贷 持有至到期投资 溢折价 折价 7360银行存款92640 3 22 2020 53 2 折价摊销 债券折价的摊销期与计息期一致 20 x2 12 31 计息 摊销折价应收利息 100 000 10 10 000折价摊销 7360 5 1472利息收入 应收利息 折价摊销 10000 1472 11 472借 持有至到期投资 应计利息10000 溢折价 折价 1472贷 投资收益11472折价摊销时 实际投资收益 应计利息 折价摊销额 3 22 2020 54 债券折价摊销表 直线摊销法 x2 12 31 10000 1472 11472 5888 94112 x3 12 31 x4 12 31 95584 0 97056 10000 10000 10000 10000 x5 12 31 x6 12 31 1472 1472 1472 1472 11472 11472 11472 11472 1472 98528 100000 3 22 2020 55 持有至到期投资 购入 92640 x2 12 31 1472 x6 12 31 1472 7360 x6 12 31余 100000 债券面值 第6年1 1 到期收回本息 5年利息 借 银行存款150 000贷 持有至到期投资 债券面值100 000 应计利息50 000 3 22 2020 56 实际利率法要点 第一步 持有至到期投资 应计利息 债券面值 票面利率 第二步 投资收益 持有至到期投资的摊余价值 实际利率 第三步 应该摊销的利息调整就为投资收益和应计利息的差额 3 22 2020 57 货币 资金 时间价值1 定义 货币时间价值是指在不考虑风险和通货膨胀条件下 货币在周转使用过程中 于由时间因素形成的差额价值 即增值 2 表示 绝对数 时间价值额 即利息额相对数 时间价值率 即利率 利息 本金3 现值与终值 我们将货币在一期或连续若干期的一段时期内的期初价值称为现值 即本金 期末价值称为终值 即本利和 3 22 2020 58 单利制 复利制 4 一次性收付款项的终值与现值的计算 设F 终值 P 现值 i 利率 n 期数 到期一次还本付息 3 22 2020 59 分期付息债券 债券面值在到期时一次收回 其现值根据债券面值乘以复利现值系数计算 利息分期等额收回 其现值根据各期票面利息乘以年金现值系数计算 在若干期内每期等额付款或收款 称为年金 分期付息债券实际利率的计算 货币是有时间价值的哟 注意折现利率是实际利率 可采用插值法计算 3 22 2020 60 例4 7分期付息债券折价摊销表 实际利率法 P114 40000 7456 01 每年末摊销折价 借 持有至到期投资 利息调整贷 投资收益 每年末收到利息 借 银行存款贷 投资收益 3 22 2020 61 例4 8分期付息债券溢价摊销表 实际利率法 P114 40000 7695 14 每年末摊销折价 借 投资收益贷 持有至到期投资 利息调整 每年末收到利息 借 银行存款贷 投资收益 3 22 2020 62 小结不同购入方式的账务处理比较 3 22 2020 63 四 持有至到期投资收回的会计处理 借 银行存款贷 持有至到期投资 面值 持有至到期投资 应计利息 或应收利息 注 折溢价在到期时已经摊销完毕 所以不涉及 3 22 2020 64 五持有至到期的投资减值 金融工具确认与计量 准则规定 企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查 有客观证据表明该企业金融资产发生减值的 应当计提减值准备 持有至到期投资发生减值 应当将持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值 减记金额确认为资产减值损失 计入当期损益 预计未来现金流量现值 可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算 也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算 3 22 2020 65 持有至到期投资期末计量的会计处理 资产负债表日 企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的 按应减记的金额借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复 在原已计提的减值准备金额内 按恢复增加的金额借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 持有至到期投资确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本 3 22 2020 66 六持有至到期投资的披露 企业应当在资产负债表中应披露的内容 持有至到期投资以其账户期末余额减去持有至到期投资减值准备账户期末余额后在资产负债表持有至到期投资项目中列示 3 22 2020 67 持有至到期投资的披露 持有至到期投资以其账户期末余额减去持有至到期投资减值准备账户期末余额列示 含义 折溢价在债券存续期内平均分摊 每期溢折价的摊销数额相等 摊销额 溢或折价总额 计息期每期投资收益 应收利息 折溢价摊销结果每期投资收益相等 直线法 摊销方法比较 含义 按照债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法摊销额 期初账面价值 实际利率结果溢价 投资收益逐渐减少折价 投资收益逐渐增加 实际利率法 我国现行会计准则规定 应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销 并在此基础上确认债券的摊余成本 3 22 2020 69 平价购入债券练习 1 20 x7年1月1日海康公司平价购入广源公司1月1日发行的五年到期一次还本付息债券80000元 票面年利率12 实际支付价款80000元 1 购买债券时 2 年末计提利息时 3 债券到期收回时 借 持有至到期投资 债券面值80000贷 银行存款80000 借 银行存款128000贷 持有至到期投资 债券面值80000 应计利息48000 借 持有至到期投资 应计利息9600贷 投资收益9600 3 22 2020 70 2 a 年末计提应计利息9600元时 b 溢价摊销 按直线法 每年5000 5 1000元 3 债券到期收回时 借 持有至到期投资 债券面值80000 溢折价5000贷 银行存款85000 借 持有至到期投资 应计利息9600贷 投资收益9600 借 投资收益1000贷 长期债权投资 债券投资 溢价 1000 溢价购入债券练习 2 20 x7年1月1日海康公司溢价购入广源公司当天发行的五年一次到期还本付息债券8万元 票面年利率为12 债券购入价格8 5万元 1 购买债券时 借 银行存款128000贷 持有至到期投资 债券面值80000 应计利息48000 3 22 2020 71 b 摊销折价 按直线法 每年4000 5 800元 折价购入债券练习 3 20 x7年1月1日海康公司折价购买广源公司当天发行的五年期一次到期还本付息债券8万元 票面年利率为12 债券购入价格7 6万元 1 购买债券时 2 a 年末计提应计利息9600元时 3 到期收回债券时 借 持有至到期投资 债券面值80000贷 银行存款76000持有至到期投资 溢折价4000 借 长期债权投资 债券投资 应计利息 9600贷 投资收益9600 借 持有至到期投资 溢折价800贷 投资收益800 借 银行存款128000贷 持有至到期投资 债券面值80000 应计利息48000 3 22 2020 72 1 经济学角度视角的金融资产 广义 经济学角度的金融资产属于广义的金融资产 是实物资产的对称 是一切可以在有序金融市场上进行交易 具有现实价格和未来估价的金融品的总称 其最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量 通常会把现金 存款 凭证 股票 债券等类似金融品统称为金融工具 从金融工具的发行者和持有者角度将其分别称为金融资产和金融负债 第二节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述 2 会计准则视角的金融资产 狭义 会计准则角度所称的金融资产是狭义的金融资产 仅包括 贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产四类 不包括 货币资金和 符合会计准则规定的确认条件的长期股权投资 3 22 2020 73 1 概念 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以外的金融资产 贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 主要包括 可供出售的股票投资 债权投资等金融资产 3 可供出售金融资产的特点和范围 2 可供出售金融资产基本特征 一是在活跃的市场上有公开报价 公允价值能够持续可靠获得和计量 二是持有意图不十分明确 决定了资产持有限期不定 即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利 还是长期持有以获利 也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的可根据其持有目的划分为交易性金融资产或可供出售金融资产 与交易性金融资产的最大区别 持有目的不同 由于可供出售金融资产可能是短期持有 也可能长期持有 为了保持计量的一致性 因此与交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益不同 其公允价值变动计入 资本公积 3 范围 初始确认时 未被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的权益性投资 初始确认时 可划分为贷款及应收款项但持有人在初始确认时选择将其指定为可供出售 持有人因信用恶化以外的原因无法收回几乎所有初始投资的金融资产 可回售 持有人有权要求发行人在到期日前偿还或赎回 且有报价的债务证券因其具有可回售性 或不符合持有到期分类标准而不能被划分为持有至到期投资 或由于其有报价而不能被划分为贷款及应收款项的金融资产 3 22 2020 76 1 购入时可供出售金融资产的初始入账价值 1 形成方式 二 可供出售金融资产的初始入账价值 包括企业购入的 在活跃市场有公开报价 其公允价值能够持续可靠计量 但 持有目的并不十分明确 未被归类为交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项的金融资产 如企业购入的不符合长期股权投资或持有至到期投资确认条件又未归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产即为可供出售金融资产 2 初始入账计量 以购入时的公允价值加上相关交易费用入账 与交易性金融资产的初始计量不同 78 公允价值计量的估值技术的补充说明 公允价值计量的估值技术主要包括是市场法 收益法和成本法 市场法 利用相同或类似的资产 负债或资产负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术 如交易性金融资产资产的估值 收益法 是将未来金额转换成单一现值的估值技术 如持有至到期投资的估值 成本法 是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额 通常指现行重置成本 的估值技术 因此按照现有的公允价值准则 资产的公允价值都是可以通过估值技术获得的 2 由其他投资重分类而转为可供出售金融资产的初始入账价值P121 1 形成方式 重分类的两种情况 一是持有至到期投资转为可供出售金融资产 二是长期股权投资转为可供出售金融资产 资产的重分类 情形1 持有至到期投资转为可供出售金融资产A适用情况 企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图 而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产 一般认为 当处置持有至到期投资的金额相对于处置前企业持有的该项持有至到期投资的总额比较重大时 如5 及以上 尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期日 需要将其转为可供出售金融资产 前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量 且自转为可供出售金融资产后的两个完整会计年度内不得再转回到持有至到期投资 补充不同类金融资产之间的重分类 原则 企业在金融资产初始确认时对其进行分类后 不得随意变更 3 22 2020 81 B下列情况不对持有至到期投资进行重分类 部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近 如到期前3个月内 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金 部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 如 因被投资单位信用状况严重恶化 而将持有至到期投资予以出售等 2 初始入账计量 以重分类日的公允价值作为入账价值 重分类日 将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入资本公积或其他综合收益处理 可供出售金融资产的核算特点 1 核算范围介于持有至到期投资与长期股权投资之间 2 债权性可供出售金融资产 类似持有至到期投资 股权性可供出售金融资产 类似交易性金融资产 3 减值准备提取的特殊处理 可供出售的股票投资 可供出售的债券投资 科目设置 可以单独设置 可供出售金融资产减值准备 科目 可供出售金融资产 成本 可供出售金融资产 公允价值变动 账务处理与交易性金融资产比较相似 但是要注意两点不同 可供出售金融资产的初始确认金额 重分类时确认的初始投资成本 资产负债表日其公价值高于账面价值的金额 资产负债表日公允价值低于账面价值的金额 出售时转出账面价值 余额 可供出售金融资产的公允价值 本账户应当按照可供出售金融资产类别和品种 分别设置 成本 面值 利息调整 应计利息 公允价值变动 等明细账户 可供出售金融资产 成本 面值 可供出售金融资产 利息调整 可供出售金融资产 应计利息 三个科目 账务处理与持有至到期投资比较相似 但是要注意一点不同 一 企业取得可供出售的金融资产的核算 初始确认金额 取得时的公允价值和交易费用之和 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 确认为应收项目 应收股利应收利息 持有至到期投资重分类形成的可供出售金融资产 以重分类日的公允价值入账 账面价值与公允价值的差额计入资本公积 与交易性金融资产在初始计量不同 可减少对损益冲击以及操纵 处置时 将 资本公积 转入 投资收益 1 购入时即指定的可供出售金融资产 2 由持有至到期投资转换的可供出售金融资产 练习 A公司于20X1年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产 每股支付价款4元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 5元 另支付相关费用12万元 A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为 万元 单选 A 700B 800C 712D 812 答案 C 解析 交易费用计入成本 入账价值 200 4 0 5 12 712 万元 取得会计分录 其公允价值 交易费用 支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 实际支付的金额 债券的面值 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 实际支付的金额 公允价值与交易费用之和 借贷方的差额 交易费用及利率不一致影响 类似持有至到期投资的核算 1 购入时即指定的可供出售金融资产 例4 12 20 x1年7月1日 某企业在二级市场购入A公司股票400万股 每股成交价10元的股票 并支付交易费用10万元 初始确认作为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 A公司股票 成本4010万贷 其他货币资金4010万 例4 13 20 x1年1月2日 某企业以971 77万元的价格购买S公司当日发行的面值1000万元 票面利率5 期限3年 每年12月31日付息 到期一次还本的公司债券 企业购入该债券支付手续费1 5万元 该债券的实际利率为6 企业归类可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 S公司债券 成本10000000贷 可供出售金融资产 S公司债券 利息调整267300银行存款9732700 971 77 1 5 倒挤 票面利率5 实际利率6 折价购入 2 由持有至到期投资转换的可供出售金融资产核算P121 以重分类日的公允价值作为入账价值 重分类日 将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 借 可供出售金融资产 成本贷 持有至到期投资 倒挤 资本公积 处置时 将 资本公积 转入 投资收益 可减少对损益冲击以及操纵 例4 14 某企业于20 1年1月2日以1020 35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券到期时一次性还本付息 购入该债券时支付的手续费为2万元 债券实际利率为4 企业购入该债券时有明确意图持有至到期日 20 1年12月31日 按实际利率法确认该债券投资收益后 该债券账面价值10 632 440万元 其中 面值1000万元 应计利息50万元 利息调整132 440元 20 2年1月3日 因企业急需资金 将面值为100万元的债券出售 公允价值为1 076 200元 因出售债券支付手续费1万元 出售100万元面值的债券共收到现款1 066 200元 获得投资收益2956元 1066200 1063244 此时 剩余部分债券应转为可供出售金融资产 公允价值变动为1 166 040元 107 62 900 100 106 3244 900 100 92 借 可供出售金融资产 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000 债券 P公司 公允价值变动116604 贷 持有至到期投资 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000 1000万 100万 107 62 106 3244 100 900 13 244万 90 50万 90 资本公积 其他综合收益 116604 债权类可供出售金融资产的投资收益计算基数 即摊余成本 不考虑公允价值变动 从而后续投资收益计算基数 即摊余成本 面值9000000 应计利息450000 利息调整119196 9569196元 倒挤平衡 93 3 由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形2 长期股权投资转为可供出售金融资产 适用情况因部分处置股权使得剩余股权按照会计准则的规定不再符合长期股权投资 需要属于控制或重大影响 确认条件 且又无法归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 而由长期股权投资重分类形成的可供出售金融资产 2 入账计量 以重分类日的公允价值作为入账价值 重分类日 将公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 即投资收益 原采用权益法核算而确认的其他综合收益 还应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 即转为损益或者其他所有者权益 资本公积 其他资本公积 如果被投资单位处置相应资产和负债时将其他综合收益转为损益 那么投资企业终止采用权益法时也将因采用权益法核算而确认的该项其他综合收益转为损益 如被投资企业出售可供出售金融资产时 将可供出售金融资产因公允价值变动确认的其他综合收益转为投资收益 94 95 如果被投资单位处置相应资产和负债时将其他综合收益转为其他所有者权益项目 那么投资企业终止采用权益法时也将因采用权益法核算而确认的该项其他综合收益转为其他所有者权益 资本公积 其他资本公积 如实行设定受益计划的离职后福利 因精算估值差额而确认的其他综合收益 在清偿离职后福利时应将其精算估值差额自其他综合收益转入其他所有者权益 资本公积 其他资本公积 例4 15 某企业原持有A公司有表决权股份60 并构成非同一控制下的控股合并 该投资按成本法核算 截至20 1年12月31日 该投资账面价值为7200万元 按公司战略安排 20 2年1月6日将持有A公司股权50 处置 剩余股权占A公司有表决权股份的比率降为10 剩余股权在处置当日账面价值为1200万元 公允价值为1300万元 假定持有A公司股权未计提过减值准备 应编制如下会计分录 单位万元 借 可供出售金融资产 A公司股权1300贷 长期股权投资 A公司股权1200投资收益100 96 例4 16 某企业原持有A公司有表决权股份30 并采用权益法核算 截至20 1年12月31日 该投资账面价值为3300万元 其中 投资成本为3000万元 损益调整 贷方 为180万元 因该长期股权投资累计确认的公允价值升值为120万元 20 2年1月6日将持有A公司股权20 处置 剩余股权占A公司有表决权股份的比率降为10 剩余股权在处置当日账面价值为1100万元 其中 投资成本1000万元 损益调整 借方 60万元 公允价值变动 借方 40万元 该股权投资20 2年1月6日的公允价值为1220万元 应编制如下会计分录 单位为万元 97 借 资本公积 其他综合收益 40 借 可供出售金融资产 A公司股权1220 贷 长期股权投资 成本1000 其他综合收益40 损益调整60 投资收益120 倒挤平衡 贷 投资收益40 二 可供出售金融资产持有收益的确认 1 股权性金融资产持有期间的股利 1 宣告发放现金股利借 应收股利贷 投资收益 2 收到现金股利借 银行存款贷 应收股利 与交易性金融资产原理一样 例1 20 x8年4月15日 A公司宣告每股分派现金股利0 25元 该现金股利于2006年5月15日发放 华联实业股份有限公司持有A公司股票80000股 其账务处理如下 1 20 x8年4月15日 A公司宣告分派现金股利 2 20 x8年5月15日 收到A公司发放的现金股利 1 应收现金股利80000 0 25 20000借 应收股利20000贷 投资收益20000 2 借 银行存款20000贷 应收股利20000 2 债权性金融资产持有期间利息的处理 一般为债券会计期末计息 面值 票面利率 摊余成本 实际利率 借贷方的差额 摊销折价 借贷方的差额 摊销溢价 面值 票面利率 摊余成本 实际利率 借贷方的差额 摊销折价 借贷方的差额 摊销溢价 类似持有至到期投资的核算 例2 华联实业股份有限公司对可供出售金融资产采用实际利率法确认利息收入 该公司20 x6年1月1日购入的面值600000元 期限3年 票面利率8 实际利率为6 74 每年12月31日付息 到期还本 取得成本620000元的B公司债券 在持有期间确认利息收入的会计处理如下 借 应收利息48000贷 投资收益41788可供出售金融资产 利息调整6212 三 可供出售金融资产的期末计价 资产负债表日公允价值变动 提示 类似于交易性金融资产 所不同的是 公允价值变动损益计入了所有者权益 资本公积 例3 华联实业股份有限公司持有的80 000股A公司股票 20 x6年12月31日的每股市价为6 2元 2007年12月31日的每股市价为6 60元 20 x6年12月31日公司股票按公允价值调整前的账面余额为594500元 1 20 x6年12月31日 调整可供出售金融资产账面余额 2 20 x7年12月31日 调整可供出售金融资产账面余额 1 x6年公允价值变动 80 000 6 20 594 500 98 500借 资本公积 其他资本公积98 500贷 可供出售金融资产 A公司股票 公允价值变动 98 500调整后A公司股票账面余额594500 98500 80 000 6 20 496 000 元 2 x7年公允价值变动 80 000 6 60 496 000 32 000借 可供出售金融资产 A公司股票 公允价值变动 32 000贷 资本公积 其他资本公积32 000调整后A公司股票账面余额496 000 32 000 80 000 6 60 528 000 例4 华联实业股份有限公司持有的面值600000元 期限3年 票面利率8 每年12月31日付息的B公司债券 20 x8年12月31日的市价为618 000元 20 x8年12月31日 B公司债券按公允价值调整前的账面余额为613 788元 其账务处理 公允价值变动 618 000 613 788 4 212借 可供出售金融资产 B公司债券 公允价值变动 4 212贷 资本公积 其他资本公积4 212调整后B公司债券账面余额 613788 4212 618000 四 可供出售金融资产减值 公允价值发生了明显的变化 1 减值判断的标准公允价值持续下降公允价值下降的幅度较大下降趋势非暂时性可供出售金融资产减值发生减值的主要证据P108会计处理时有何不同 如果可供出售金融资产是暂时的公允价值下降 这种情况还称不上减值 只是公允价值有波动 使用资本公积进行处理 如果是公允价值下跌是持续性 严重的 不可逆转的下跌 无回升的希望 那么是发生了减值的迹象 应计提资产减值准备 先将原来因公允价值暂时性变