财政与税收(第三版)第十三章 国际税收

十三章 国际税收 政与税收 政与税收 第十三章 国际税收 学习重点 税收管辖权问题，国际双重征税问题，国际避税问题。 学习难点 国际双重征税的解决方法。特别是抵免法的原理以及应用。 政与税收 第十三章 国际税收 第五节 国际税收协定 第四节 国际避税与反避税 第三节 国际重复征税消除的主要方法 第二节 国际重复征税的产生及影响 第一节 国际税收概述 政与税收 第一节 国际税收概述 一、国际税收 国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家与地区之间的税收分配关系。 政与税收 第一节 国际税收概述 国际税收与国家税收既有联系又有区别 。 首先 ， 国际税收不能脱离国家税收而单独存在 。 其次 ， 国际税收与国家税收反映的经济关系不同 ，利益协调方式也不同 。 政与税收 第一节 国际税收概述 二、税收管辖权与国际税收协定的产生 （一）税收管辖权的含义及分类 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。 通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。 政与税收 第一节 国际税收概述 属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准 ， 确定国家行使税收管辖权范围的一种原则 ， 也称为属地主义或属地主义原则 。 属人原则是以纳税人的国籍和住所为标准 ， 确定国家行使税收管辖权范围的一种原则 ， 也称属人主义或属人主义原则 。 政与税收 第一节 国际税收概述 目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖权，其中居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则，而地域管辖权遵循的是属地原则。 政与税收 第一节 国际税收概述 地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。 居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。 公民管辖权，是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。 政与税收 第一节 国际税收概述 （ 二 ） 国际税收协定的产生 关于居民和地域的判断标准 ， 国际税收协定有明确的要求 。 判定自然人居民身份的标准主要有 法人居民身份的判定标准包括：注册地标准 （ 又称法律标准 ） 、 管理机构所在地标准 、 总机构所在地标准 、 选举权控制标准 。 目前在各国最常用的是注册地标准 （ 法律标准 ） 以及管理和控制地标准 。 政与税收 第一节 国际税收概述 三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系 国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。 政与税收 第一节 国际税收概述 国际税收协定就处理的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定； 就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定； 就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。 政与税收 第一节 国际税收概述 国际税收协定是以国内税法为基础的。 在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，第一种模式是国际税收协定优于国内税法， 第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。 政与税收 第二节 国际重复征税的产生及影响 一、国际重复征税的概念 国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。 法律性国际重复征税 经济性国际重复征税 税制性国际重复征税 政与税收 第二节 国际重复征税的产生及影响 二、国际重复征税的产生 （一）国际重复征税产生的条件和原因 纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。 各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。 政与税收 第二节 国际重复征税的产生及影响 （二）国际重复征税产生的形式 依据税收管辖权相互重叠的形式，国际重复征税的产生也主要有下述几种情形： 1居民（公民）管辖权同地域管辖权重叠下的国际重复征税 2居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权重叠下的国际重复征税 3地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际重复征税 政与税收 第二节 国际重复征税的产生及影响 三、国际重复征税的经济影响 1. 加重了跨国纳税人的税收负担 2. 违背了税收公平原则 3. 阻碍了国际经济合作与发展 4. 影响有关国家之间的财权利益关系 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 一、免税法 免税法也称为豁免法，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。 经合组织范本 和 联合国范本 都将免税法列为避免国际重复征税的推荐方法之一。 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 免税法主要有以下两种具体做法： 一是全额免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。 二是累进免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 例甲国 内、国外总所得 100万元，其中来自国内的所得 70万元，来自国外分公司的所得 30万元。 居住国甲国实行超额累进税率。 年所得 60万元以下，税率为 30%； 61万 80万元，税率为 35%； 81万 100万元，税率为 40%。 国外分公司所在国实行 30%比例税率。如果甲国实行全额免税法，计算甲国 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （ 1）甲国采用全额免税法时，对 按国内所得额确定适用税率征税，应征所得税额为： 60 30% +10 35%=元） （ 2）国外分公司已纳税额为： 30 30% =9（万元） （ 3）甲国 9 =元） 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 在上例中，如果甲国实行累进免税法时，计算甲国 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （ 1）甲国采用累进免税法时，对 对其国内所得征税，但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为： 60 30%+（ 80 60） 35%+（ 100 80） 40% 70/100 =元） （ 2）国外分公司已纳税额为： 30 30% =9（万元） （ 3）甲国 =元） 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 二、抵免法 抵免法，是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、国外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。抵免法的计算公式如下： 居住国应征所得税额 =居民国内、国外全部所得 居住国税率 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （一）直接抵免 直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。 其计算公式为： 居住国应征所得税额 =居民国内、国外全部所得 居住国税率 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 1全额抵免 全额抵免，是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。其计算公式为： 居住国应征所得税额 =居民国内、国外全部所得 居住国税率 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 例 . 国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得 20万元，设在 0万元。分公司按 40%的税率向 万元。 计算 （ 20+10） 30% - 4 =5（万元） 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 2限额抵免 限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过最高抵免限额，这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。其计算公式为： 居住国应征所得税额 =居民国内、国外全部所得 居住国税率 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 在抵免限额小于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以抵免限额为“允许抵免额”； 在抵免限额大于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以纳税人已缴收入来源国所得税额为“允许抵免额”； 在抵免限额等于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，将纳税人已缴收入来源国所得税税额作为“允许抵免额”。 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （二）间接抵免 间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。 1一层间接抵免 一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。 母公司承担的外国子公司所得税 =外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 /外国子公司缴纳公司所得税后的所得 母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。 第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。 母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司分得的毛股息 +母公司承担的外国子公司所得税 =母公司所获毛股息 +外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 / 外国子公司缴纳公司所得税后的所得 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司所获毛股息 /（ 1- 子公司所在国适用税率） 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 例 . 国设立一子公司，子公司所得为 2 000万元， 0%， 5%，子公司缴纳 00万元（ 2 000 30%），并从其税后利润 1 400万元中分给 00万元。 计算 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 （ 1）母公司来自子公司的所得为 200 +600 200 (2 000 - 600)=元） （ 2）母公司应承担的子公司所得税为 600 200 （ 2 000 - 600)=元） （ 3）间接抵免限额 35% =100（万元） （ 4）可抵免税额 由于母公司已承担国外税额 85. 7142万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免， （ 5）母公司应缴 100 - 元） 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 2多层间接抵免法 如果母公司有通过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，为解决子公司以下各层“母子公司”的重复征税问题，就需要多层间接抵免方法。 政与税收 第三节 国际重复征税消除的主要方法 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 税收饶让的具体做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。 税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 一、国际避税 （一）国际避税概念 国际避税，是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （二）国际避税的主要方法 1采取人员流动避税 2通过资金或货物流动避税 3选择有利的企业组织形式避税 4利用转让定价避税 5不合理保留利润避税 6不正常借款避税 7利用避税地避税 8. 利用税收优惠避税 9. 组建内部保险公司 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （三）国际避税地 国际避税地也称为避税港、避税乐园、税务天堂、税收避难所等。 一般来说，国际避税地是指国际上轻税甚至于无税的场所。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 1国际避税地的类型 （ 1）第一种类型的避税地，是指没有所得税和一般财产税的国家和地区。人们常称之为“纯粹的”、“标准的”避税地。 （ 2）第二种类型的避税地，是指那些虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。 （ 3）第三种类型的避税地，是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地区。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 2国际避税地形成的条件 国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税（所得税等直接税）或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通信和交通便利等等。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 二、国际反避税的措施 （一）国际反避税的一般方法 1在税法中制定反避税条款 2以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任 3加强税收征管工作 4开展国际反避税合作 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （二）完善转让定价的税制立法 1转让定价税制的适用范围 2转让定价税制的实施程序 （三）应对避税地避税的法规 应对避税地法规主要体现在反延期纳税或受控外国公司法规（简称 面。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （四）国际税收协定滥用的防范措施 1制定防止税收协定滥用的国内法规 2在双边税收协定中加进反滥用条款 3. 严格对协定受益人资格的审查程序 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （五）限制资本弱化法规 资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采取贷款方式替代募股方式进行的投资或融资。 政与税收 第四节 国际避税与反避税 （六）限制避税性移居 1限制自然人移居的措施 2限制法人移居的措施 （七）限制利用改变公司组织形式避税 （八）加强防范国际避税的行政管理 政与税收 第五节 国际税收协定 国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。 政与税收 第五节 国际税收协定 一