中级财务会计资产减值.ppt

第八章资产减值 学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 参考书目 资产减值 资产定义的演进 美国财务会计准则委员会 FASB 在 财务会计概念公告 第6号 SFANO 6 中提出 资产是可能的未来经济利益 它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的 未来经济利益观认为 资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益 因此 对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价 而要看它是否蕴藏着未来的经济利益 我国对资产的定义 1992年 企业会计准则 基本准则 将资产定义为 资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源 包括各种财产 债权和其他权利 企业财务会计报告条例 国务院第287号令发布 自2001年1月1日起施行 第九条中对资产进行了重新定义 资产 是指过去的交易 事项形成并由企业拥有或控制的资源 该资源预期会给企业带来经济利益 并以此为依据制定了 企业会计制度 内容 案例引入 近几年 某些上市公司趋于自身利益的驱动 大玩 减值冲回 游戏 利用资产减值准备的计提和冲回 熨平 企业业绩 从而达到保牌 摘帽 增发 配股目的的现象更是层出不穷 如 ST科龙2000年净利润为负6 78亿元 2001年的净利润为负l5 56亿元 其中计提了资产减值准备6 35亿元 在面临3年连续亏损必须退市的压力下 2002年ST科龙的净利润为1 01亿元 其中资产减值准备转回了3 5亿元 据媒体对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明 通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益 2家ST公司成功地摘除了ST 4家上市公司避免了当年出现亏损 6家上市公司维持或提升了公司业绩 新准则中禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策在一定程度上可以遏制以上情况的发生 上市公司想利用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这种手段将大打折扣 一 资产减值概述 一 含义资产减值 是指资产的可收回金额低于其账面价值 可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量现值两者的较高者 二 CAS8 资产减值 准则的适用范围 投资性房地产 采用成本模式后续计量 长期股权投资 对子公司 联营企业 合营企业的投资 固定资产 生产性生物资产 油气资产 探明矿区权益 井及相关设施 无形资产 包括资本化的开发支出 商誉 三 其他的资产减值规范 存货 适用 CAS1 存货 采用公允价值模式计量的投资性房地产 适 CAS3 投资性房地产 CAS22 金融工具确认和计量 规范的金融资产 适用 CAS22 金融工具确认和计量 建造合同 适用 CAS15 建造合同 递延所得税资产 适用 CAS18 所得税 融资租赁中出租人未担保余值 适用 CAS21 租赁 消耗性生物资产 适用 CAS5 生物资产 未探明石油天然气矿区权益 适用 CAS27 石油天然气开采 我国会计制度规定 企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产 合理预计各项资产可能发生的损失 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备 企业会计准则规定 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象 对于存在减值迹象的资产 应当进行减值测试 计算可收回金额 可收回金额低于账面价值的 应当按照可收回金额低于账面价值的金额 计提减值准备 四 资产减值的迹象与测试 科龙电器 000921 2004年度前三季度盈利2 06亿元 到年终却亏损6000万元 根据科龙电器2004年年报 季报及有关公告可知 科龙电器2004年年末对华意压缩的股权投资计提减值损失约7100万元 存货跌价损失计提总额约为4700万元 对第四季度坏账计提总额约为3000万元 三者合计约1 48亿元 由于大额资产减值损失到年末才计提 严重影响了投资者对该公司业绩的判断 根据外部信息判断 1 资产的市价当期大幅度下跌 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌 2 企业经营所处的经济 技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化 从而对企业产生不利影响 3 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率 导致资产可收回金额大幅度降低 1 资产减值迹象的判断 根据内部信息判断 1 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏 2 资产已经或者将被闲置 终止使用或者计划提前处置 3 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润 或者亏损 远远低于 或者高于 预计金额等 4 其他表明资产可能已经发生减值的迹象 2 资产减值的测试 1 有确凿证据表明资产存在减值迹象的 应当进行减值测试 估计资产的可收回金额 例外 因企业合并形成的商誉 使用寿命不确定的无形资产 无论是否存在减值迹象 都应当于每年年度终了进行减值测试 2 估计可收回金额应当遵循重要性原则 以前报告期间的计算结果表明 资产可收回金额远高于其账面价值 之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明 资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感 在本报告期间又发生了这些减值迹象的 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值 只要有一项超过了资产的账面价值 就表明资产没有发生减值 不需再估计另一项金额 如果没有证据或者理由表明 资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额 可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额 资产可收回金额的估计 公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值 第二节资产可收回金额的计量 按两者较高者确定 估计可收回金额时 原则上应当以单项资产为基础 如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 一 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定1 公允价值的估计 公平交易中销售协议价格 有约束力 无协议 但存在活跃市场 根据市场价格确定无协议 无市场 以可获取的最佳信息为基础进行估计 如同行业类似资产的最近交易价格 2 处置费用的估计 与资产处置有关的法律费用 相关税费 搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 不包括财务费用和所得税 例1 某公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价格为300万元 可直接归属于该资产的处置费用 包括有关的法律费用 相关税费 搬运费等直接费用 为20万元 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 例2 某公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃市场 市场价格为500万元 估计的处置费用为25万元 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 例3 甲公司的某项固定资产不存在销售协议 也不存在活跃市场 甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格估计的该固定资产的公允价值为200万元 可直接归属于该固定资产的处置费用为5万元 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 二 资产预计未来现金流量现值的确定现值估计的三个因素预计未来现金流量 最近财务预算或预测数据为基础预计使用寿命 通常最长不得超过5年 除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 预计折现率 应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 资产未来现金流量的预计1 预计资产未来现金流量的基础企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计 并将资产未来现金流量的预计 建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上 2 资产预计未来现金流量应当包括的内容预计的资产未来现金流量应当包括下列各项 1 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 2 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出 对于在建工程 开发过程中的无形资产等 企业在预计其未来现金流量时 应当包括预期为使该类资产达到预定可使用 或者可销售 状态而发生的全部现金流出数 3 资产使用寿命结束时 处置资产所收到或者支付的净现金流量 每期净现金流量 该期现金流入 该期现金流出 例题2 甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示 有关现金流量均发生于年末 各年末不存在与产品W相关的存货 收入 支出均不含增值税 甲公司会计处理如下 1 2009年净现金流量 1000 50 500 200 120 130 万元 2 2010年净现金流量 900 50 80 450 190 110 120 万元 3 2011年净现金流量 800 80 400 150 90 50 290 万元 3 预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业预计资产未来现金流量 应当综合考虑下列因素 1 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 2 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 3 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 4 涉及内部转移价格的需要作调整 4 资产未来现金流量预计的方法 1 单一的未来每期预计现金流量预计资产未来现金流量 通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测 它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值 2 期望现金流量如果影响资产未来现金流量的因素较多 不确定性较大 使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况 在这种情况下 采用期望现金流量法更为合理的 企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量 在期望现金流量法下 资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得 应当注意的是 如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的 企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值 各年现金流量概率分布及发生情况 折现率的预计反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 首先以该资产的市场利率为依据 如果该资产的市场利率无法从市场上获得的 可以使用替代利率估计折现率 企业在估计资产未来现金流量现值时 通常应当使用单一的折现率 但是 如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的 企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率 资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上 企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后 即可确定该资产未来现金流量的现值 外币未来现金流量及其现值的预计先计算外币未来现金流量现值 在按计算现值当日将其折算为以记账本位币反映的现值 最后确定是否计提减值准备 例4 海河航运公司于20 0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试 该船舶账面价值为1 6亿元 预计尚可使用年限为8年 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定 因此 企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额 假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金 借款年利率为15 公司认为15 是该资产的最低必要报酬率 已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险 因此 在计算其未来现金流量现值时 使用15 作为其折现率 税前 公司管理层批准的财务预算显示 公司将于20 5年更新船舶的发动机系统 预计为此发生资本性支出1500万元 这一支出将降低船舶运输油耗 提高使用效率等 因此 将提高资产的运营绩效 为了计算船舶在20 0年末未来现金流量的现值 公司首先必须预计其未来现金流量 假定公司管理层批准20 0年末的该船舶预计未来现金流量如表1所示 表1未来现金流量预计表单位 万元 根据资产减值准则的规定 在20 0年末预计资产未来现金流量时 应当以资产当时的状况为基础 不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量 因此 尽管20 5年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效 提高资产未来现金流量 但是在20 0年末对其进行减值测试时 则不应将其包括在内 即在20 0年末计算该资产未来现金流量的现值时 应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算 如表2所示 表2未来现金流量预计表单位 万元 20 0年末 船舶的账面价值为16000万元 由于在20 0年末 船舶的账面价值 尚未确认减值损失 为16000万元 而其可收回金额为10965万元 账面价值高于其可收回金额 因此 应当确认减值损失 并计提相应的资产减值准备 应确认的减值损失为 16000 10965 5035 万元 假定在20 1 20 4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象 因此不必再进行减值测试 无需计算其可收回金额 20 5年发生了1500万元的资本性支出 改良了资产绩效 导致其未来现金流量增加 但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回 因此 在这种情况下 也不必计算其可收回金额 资产可收回金额低于账面价值的 应当计提减值准备 确认减值损失 1 资产的账面价值 指资产成本扣减累计折旧 或累计滩销 和累计减值准备后的金额 2 可收回金额的确定 以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值3 会计处理借 资产减值损失贷 资产减值准备资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 但是 遇到资产处置 出售 对外投资 以非货币性资产交换方式换出 在债务重组中抵偿债务等情况 同时符合资产终止确认条件的 企业应当将相关资产减值准备予以转销 第三节资产减值损失的确认与计量 借 资产减值损失 固定资产减值准备 无形资产减值准备 投资性房地产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备 单选题 下列各项资产减值准备中 在相应资产的持有期间内可以转回的是 2007年考题 单选 A 固定资产减值准备B 持有至到期投资减值准备C 商誉减值准备D 长期股权投资减值准备 答案 B 解析 持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益 可供出售金融资产减值准备的转回 区分权益工具和债务工具 例题 2008年6月10日 某上市公司购入一台不需要安装的生产设备 支付价款和相关税费总计100万元 购入后即达到预定可使用状态 该设备的预计使用寿命为10年 预计净残值为8万元 按照年限平均法计提折旧 2009年12月因出现减值迹象 对该设备进行减值测试 预计该设备的公允价值为55万元 处置费用为13万元 如果继续使用 预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元 假定原预计使用寿命 预计净残值不变 2010年该生产设备应计提的折旧为多少万元 资产减值损失确认后 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整 以使该资产在剩余使用寿命内 系统地分摊调整后的资产账面价值 扣除预计净残值 该设备2009年12月31日计提减值准备前的账面价值 100 100 8 10 1 5 86 2 万元 可收回金额为42万元 计提减值准备后的账面价值为42万元 2010年该生产设备应计提的折旧 42 8 8 5 4 万元 例5 某公司2006年12月20日购入一辆货运汽车 用银行存款支付的买价和相关税费为20 8万元 从2007年1月起计提折旧 假设该货运汽车的预计使用年限5年 预计净残值0 8万元 按直线法计提折旧 2008年12月31日 该公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值 经测算该货运汽车的可收回金额为11 05万元 假设年末计提折旧则该公司的处理如下 2006年12月20日购入货运汽车 借 固定资产20 8 银行存款20 8 2007年年末计提折旧从2007年1月起计提折旧 假设该货运汽车的预计使用年限5年 预计净残值0 8万元 按直线法计提折旧 2007年计提折旧额 20 8 0 8 5 4 万元 借 其他业务成本4 累计折旧4 2008年末计提2008年折旧 借 其他业务成本4 累计折旧4 2008年末计提减值2008年12月31日 甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值 经测算该货运汽车的可收回金额为11 05万元 因该货运汽车的账面价值为12 8万元 20 8 4 2 高于其可收回金额11 05万元 应计提固定资产减值准备1 75万元 12 8 11 05 借 资产减值损失1 75 固定资产减值准备1 75 2009年末计提2009年折旧计提固定资产减值准备后 2009年初固定资产净额为11 05万元 假设预计使用年限为3年 预计净残值为0 01万元 则2009年应计提折旧额 11 05 0 01 3 3 68 万元 借 其他业务成本3 68 累计折旧3 68 如果以后年度造成固定资产减值的因素消失 固定资产价值回升 按照新准则规定 已计提的减值不得转回 第四节资产组的认定及减值处理 一 资产组的认定1 定义 资产组是企业可以认定的最小资产组合 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组 资产组应当由创造现金流入相关的资产组成 2 认定资产组应考虑的因素 1 资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入 关键因素 2 企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式 如是按照生产线 业务种类还是按照地区或者区域等 和对资产的持续使用或者处置的决策方式等 如果某些机器设备是相互关联 互相依存的 其使用和处置是一体化决策的 那么 这些机器设备很可能应当认定为一个资产组 例 太平鸟服装企业有童装 西装 衬衫三个工厂 每个工厂在生产 销售 核算 考核和管理等方面都相对独立 在这种情况下 每个工厂通常应当认定为一个资产组 例 华丰家具制造有限公司有A和B两个生产车间 A车间专门生产家具部件 生产完后由B车间负责组装并对外销售 该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的 在这种情况下 A车间和B车间通常应当认定为一个资产组 例题 甲上市公司由专利权X 设备Y以及设备Z组成的生产线 专门用于生产产品W 该生产线于2001年1月投产 至2007年12月31日已连续生产7年 甲公司按照不同的生产线进行管理 产品W存在活跃市场 生产线生产的产品W 经包装机H进行外包装后对外出售 与产品W生产线及包装机H的有关资料如下 1 专利权X于2001年1月取得 专门用于生产产品W 该专利权除用于生产产品W外 无其他用途 2 设备Y和Z是为生产产品W专门订制的 除生产产品W外 无其他用途 3 包装机H系甲公司于2000年12月18日购入 用于对公司生产的部分产品 包括产品W 进行外包装 该包装机由独立核算的包装车间使用 公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费 除用于本公司产品的包装外 甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装 收取包装费 包装机的公允价值减去处置后的净额及未来现金流量现值能够合理确定 本例中 包装机H的可收回金额能够单独计算确定 可作为一单项资产计提减值准备 专利权X 设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入 该三项资产共同产生现金流入 应将三项资产作为一个资产组 需要说明的是 若包装机H只对产品W进行包装 无法独立产生未来现金流量 则包装机H应和专利权X 设备Y以及设备Z共同组成一个资产组 二 资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后 在各个会计期间应当保持一致 不得随意变更 但是 如果由于企业重组 变更资产用途等原因 导致资产组构成确需变更的 企业可以进行变更 但企业管理层应当证明该变更是合理的 并应当在附注中作相应说明 三 资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的 表明资产组发生了减值损失 应当予以确认 1 资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组的可收回金额在确定时 应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值 通常不应当包括已确认负债的账面价值 但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债 如环境恢复负债等 该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值 而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的 为了比较资产组的账面价值和可收回金额 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时 应当将已确认的负债金额从中扣除 例 某公司在某山区经营一座有色金属矿山 根据规定 公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌 恢复费用主要为山体表层复原费用 比如恢复植被等 因为山体表层必须在矿山开发前挖走 因此 企业在山体表层挖走后 就应当确认一项预计负债 并计入矿山成本 假定其金额为500万元 20 x7年12月31日 随着开采进展 公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期 因此 公司对该矿山进行了减值测试 考虑到矿山的现金流量状况 整座矿山被认定为一个资产组 该资产组在20 x7年末的账面价值为1000万元 包括确认的恢复山体原貌的预计负债 矿山 资产组 如于20 x7年12月31对外出售 买方愿意出价820万元 包括恢复山体原貌成本 即已经扣减这一成本因素 预计处置费用为20万元 因此 该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元 矿山的预计未来现金流量的现值1200万元 不包括恢复费用 根据上述资料 为了比较资产组的账面价值和可收回金额 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时 应当将已确认的负债金额从中扣除 在本例中 1 资产组的公允价值减去处置费用后的净额 820 20 800 万元 2 预计未来现金流量的现值1200 恢复费用500 700 万元 3 资产组的可收回金额应当为两者之间较高者 即资产组的可收回金额 800万元 4 资产组的账面价值 矿山的账面价值1000 恢复费用500 500 万元 5 资产组的可收回金额800万元 资产组的账面价值500万元 没有减值 2 资产组减值的会计处理资产组的可收回金额如低于其账面价值的 应当确认相应的减值损失 减值损失的分摊 首先 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 然后 根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值占资产组账面价值比重 按比例抵减其他各项资产的账面价值 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者 该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产预计未来现金流量的现值 如可确定的 零如果低于三者中的最高者 分摊后的结果就不符合孰高原则 例题 某公司在A B C三地拥有三家分公司 其中 C分公司是上年吸收合并的公司 由于A B C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入 所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组 2007年12月1日 企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化 出现减值迹象 需要进行减值测试 减值测试时 C分公司资产组的账面价值为520万元 含合并商誉为20万元 该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元 假定C分公司资产组中包括甲设备 乙设备和一项无形资产 其账面价值分别为250万元 150万元和100万元 假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同 要求 计算商誉 甲设备 乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录 C资产组的账面价值 520万元 可收回金额 400万元 发生减值120万元 C资产组中的减值额先冲减商誉20万元 余下的100万元分配给甲设备 乙设备和无形资产 甲设备应承担的减值损失 100 250 150 100 250 50 万元 乙设备应承担的减值损失 100 250 150 100 150 30 万元 无形资产应承担的减值损失 100 250 150 100 100 20 万元 会计分录 借 资产减值损失120贷 商誉减值准备20固定资产减值准备80无形资产减值准备20 若甲设备公允价值减去处置费用后的净额为230万元 例 某公司有一条甲生产线 该生产线生产光学器材 由A B C三部机器构成 成本分别为400000元 600000元 1000000元 使用年限为10年 净残值为零 以年限平均法计提折旧 各机器均无法单独产生现金流量 但整条生产线构成完整的产销单位 属于一个资产组 2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市 到年底 导致公司光学产品的销路锐减40 因此 对甲生产线进行减值测试 整条生产线预计尚可使用5年 经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后 得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元 由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元 因此 A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元 具体分摊过程如下表所示 2005年12月31日 A B C三部机器的账面价值分别为200000元 300000元 500000元 估计A机器公允价值减去处置费用后的净额150000元 B C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 资产组减值损失分摊表 单位 元 可否先算出A减值5万 剩下的在BC间分配 200000 40000 160000 注 按照分摊比例 机器A应当分摊减值损失80000元 40000 20 但由于机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元 因此 机器A最多只能确认减值损失50000 20000 150000 元 未能分摊的减值损失30000 80000 50000 元 应当在机器B和机器C之间进行再分摊 根据上述计算和分摊结果 构成甲生产线的机器A 机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元 131250元和218750元 账务处理如下 借 资产减值损失 机器A50000 机器B131250 机器C218750 固定资产减值准备 机器A50000 机器B131250 贷 机器C218750 以上资产账面价值的抵减 应当作为各单项资产 包括商誉 的减值损失处理 计入当期损益 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 如可确定的 该资产预计未来现金流量的现值 如可确定的 和零 因此而导致的未能分摊的减值损失金额 应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊 经典例题 东大科技公司有一条甲生产线 该生产线生产某高端设备 由A B C三部机器构成 成本分别为80万元 120万元和200万元 使用年限均为10年 净残值为零 以年限平均法计提折旧 A B C三部机器均无法单独产生现金流量 但整条生产线构成完整的产销单位 属于一个资产组 2008年甲生产线所生产的高端设备有替代产品上市 到年底 导致公司高端设备的销路锐减40 因此 在2008年12月31日对该生产线进行减值测试 整条生产线已经使用5年 预计尚可使用5年 根据上述资料 2008年12月31日A B C三部机器的账面价值分别为40万元 60万元和100万元 经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元 B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后 得到该生产线预计未来现金流量的现值为120万元 由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额 公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额 要求 1 编制东大科技公司2008年12月31日与生产高端设备相关的资产组减值损失分摊表 2 编制东大科技公司2008年12月31日计提资产减值准备的会计分录 1 在2008年12月31日 该生产线的账面价值为200万元 可收回金额为120万元 生产线的账面价值高于其可收回金额 因此该生产线发生了减值 公司应当确认减值损失80万元 并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中 由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元 因此 A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元 注 按照分摊比例 机器A应当分摊减值损失16万元 80万元 20 但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元 因此机器A最多只能确认减值损失10万元 40万元 30万元 未能分摊的减值损失6万元 16万元 10万元 应当在机器B和机器C之间进行再分摊 2 根据上述计算和分摊结果 构成甲生产线的机器A 机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元 262500元和437500元 会计分录如下 借 资产减值损失 机器A100000 机器B262500 机器C437500贷 固定资产减值准备 机器A100000 机器B262500 机器C437500如果不通过编制资产减值损失分摊表 也可以通过列式计算 更加快捷 生产线的减值损失 200 120 80 万元 其中 A设备应确认的资产减值损失 40 30 10 万元 B设备应分摊的资产减值损失 80 10 120 120 200 26 25 万元 C设备应分摊的资产减值损失 80 10 200 120 200 43 75 万元 总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼 电子数据处理设备 研发中心等资产 一 总部资产特点难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入 而且其账面价值难以完全归属于某一资产组 总部资产一般难以单独进行减值测试 需要结合其他相关资产组或资产组组合进行 在分配总部资产和商誉的账面价值时 若无法分配到各个资产组 才需要采用资产组组合这个概念 二 资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合 包括资产组或者资产组组合 以及按合理方法分摊的总部资产部分 例8 12 ABC高科技企业拥有A B和C三个资产组 在20 0年末 这三个资产组的账面价值分别为200万元 300万元和400万元 没有商誉 这三个资产组为三条生产线 预计剩余使用寿命分别为10年 20年和20年 采用直线法计提折旧 由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品 并且受到市场欢迎 从而对ABC公司产品产生了重大不利影响 为此 ABC公司于20 0年末对各资产组进行了减值测试 在对资产组进行减值测试时 首先应当认定与其相关的总部资产 ABC公司的经营管理活动由总部负责 总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心 其中办公大楼的账面价值为300万元 研发中心的账面价值为100万元 办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组 但是 研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组 对于办公大楼的账面价值 企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊 如表8 5所示 根据上述资料 资产组A B C的可收回金额分别为398万元 328万元和542万元 相应的账面价值 包括分摊的办公大楼账面价值 分别为237 5万元 412 5万元和550万元 资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值 应当分别确认84 5万元和8万元减值损失 并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊 根据分摊结果 因资产组B发生减值损失84 5万元而导致办公大楼减值23 05 84 5 112 5 412 5 万元 导致资产组B中所包括资产发生减值61 45 84 5 300 412 5 万元 因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2 8 150 550 万元 导致资产组C中所包括资产发生减值6 8 400 550 万元 经过上述减值测试后 资产组A B C和办公大楼的账面价值分别为200万元 238 55万元 394万元和274 95万元 研发中心的账面价值仍为l00万元 由此包括研发中心在内的最小资产组组合 即ABC公司 的账面价值总额为l207 50 200 238 55 394 274 95 100 万元 但其可收回金额为1440万元 高于其账面价值 因此 企业不必再进一步确认减值损失 包括研发中心的减值损失 例题12 长江上市公司 以下简称长江公司 由专利权A 设备B以及设备C组成的生产线 专门用于生产产品甲 该生产线于2001年1月投产 至2007年12月31日已连续生产7年 由设备D 设备E和商誉组成的生产线 是2006年吸收合并形成的 专门用于生产产品乙 长江公司按照不同的生产线进行管理 产品甲存在活跃市场 生产线生产的产品甲 经包装机W进行外包装后对外出售 1 产品甲生产线及包装机W的有关资料如下 专利权A于2001年1月以800万元取得 专门用于生产产品甲 长江公司预计该专利权的使用年限为10年 采用年限平均法摊销 预计净残值为0 该专利权除用于生产产品甲外 无其他用途 设备B和C是为生产产品甲专门订制的 除生产产品甲外 无其他用途 设备B系长江公司于2000年12月10日购入 原价2800万元 购入后即达到预定可使用状态 设备B的预计使用年限为10年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 设备C系长江公司于2000年12月16日购入 原价400万元 购入后即达到预定可使用状态 设备C的预计使用年限为10年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 包装机W系长江公司于2000年12月18日购入 原价360万元 用于对公司生产的部分产品 包括产品甲 进行外包装 该包装机由独立核算的包装车间使用 公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费 除用于本公司产品的包装外 长江公司还用该机器承接其他企业产品包装 收取包装费 该机器的预计使用年限为10年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 2 2007年 市场上出现了产品甲的替代产品 产品甲市价下跌 销量下降 出现减值迹象 2007年12月31日 长江公司对与产品甲有关资产进行减值测试 2007年12月31日 专利权A的公允价值为210万元 如将其处置 预计将发生相关费用10万元 无法独立确定其未来现金流量现值 设备B和设备C的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定 包装机W的公允价值为125万元 如处置预计将发生的费用为5万元 根据其预计提供包装服务的收费情况来计算 其未来现金流量现值为110万元 长江公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品甲生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示 2008年和2009年产品销售收入中有20 属于现销 80 属于赊销 其中赊销部分当年收款90 余下的10 于下年收回 2010年产品销售收入全部收到款项 2008年和2009年购买材料中有30 直接用现金支付 70 属于赊购 其中赊购部分当年支付80 余下的20 于下年支付 2010年购买的材料全部支付现金 有关现金流量均发生于年末 收入 支出均不含增值税 假定计算现金流量时不考虑2007年12月31日前的交易 长江公司的增量借款年利率为5 税前 公司认为5 是产品甲生产线的最低必要报酬率 复利现值系数如下 3 2007年 市场上出现了产品乙的替代产品 产品乙市价下跌 销量下降 出现减值迹象 2007年12月31日 长江公司对与产品乙有关资产进行减值测试 乙生产线的可收回金额为1100万元 设备D 设备E和商誉的账面价值分别为600万元 400万元和200万元 4 某项总部资产 固定资产 在合理和一致基础上分摊到甲生产线和乙生产线的账面价值均为50万元 5 其他有关资料 长江公司与生产产品甲和乙相关的资产在2007年以前未发生减值 长江公司不存在可分摊至甲生产线和乙生产线的商誉价值 本题中有关事项均具有重要性 本题中不考虑中期报告及所得税影响 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 至第 6 题 1 长江公司与生产产品甲相关的各项资产中 构成资产组是 A 专利权A 设备B以及设备CB 专利权A 设备B 设备C以及包装机WC 专利权A 设备B以及包装机WD 专利权A 设备C以及包装机W 2 资产组2009年现金净流量为 万元 A 400B 500C 200D 1007 22 3 2007年12月31日预计未来现金流量现值为 万元 A 400B 500C 200D 1007 22 4 包装机W在2007年12月31日的可收回金额为 万元 A 125B 120C 110D 0 5 2007年12月31日包含总部资产生产线甲的账面价值为 万元 A 1250B 1200C 2400D 2500 6 2007年12月31日总部资产应计提的减值准备为 万元 A 9 71B 159 71C 233 07D 150 1 A 解析 专利权A 设备B以及设备C组成的生产线构成资产组 因为长江公司按照不同的生产线进行管理 且产品甲存在活跃市场 且部分产品包装对外出售 W包装机独立考虑计提减值 因为W包装机除用于本公司产品的包装外 还承接其他企业产品外包装 收取包装费 可产生独立的现金流 2 B 解析 2009年现金净流量 2000 80 10 1800 20 1800 80 90 1000 70 20 800 30 800 70 80 280 208 500万元 3 D 解析 2008年现金净流量 2000 20 2000 80 90 1000 30 1000 70 80 300 280 400 万元 2009年现金净流量 500 万元 2010年现金净流量 1800 80 10 1000 800 70 20 400 260 2 174 200 万元 2007年12月31日预计未来现金流量现值 400 0 9524 500 0 9070 200 0 8638 1007 22 万元 4 B 解析 W包装机公允价值减去处置费用后的净额 125 5 120 万元 未来现金流量现值为110万元 所以 W包装机的可收回金额为120万元 5 A 解析 2007年12月31日专利权A的账面价值 800 800 10 7 240 万元 2007年12月31日设备B的账面价值 2800 2800 10 7 840 万元 2007年12月31日设备C的账面价值 400 400 10 7 120 万元 专利权A 设备B和设备C账面价值合计 240 840 120 1200 万元 包含总部资产生产线甲的账面价值 1200 50 1250 万元 6 A 解析 包含总部资产的甲生产线的账面价值1250万元 可收回金额为1007 22万元 应计提减值准备 1250 1007 22 242 78 万元 其中生产线甲本身应负担减值损失 242 78 1200 1250 233 07 万元 总部资产负担减值损失 242 78 50 1250 9 71 万元 包含总部资产的乙生产线的账面价值1250万元 可收回金额为1100万元 应计提减值准备 1250 1100 150 万元 因商誉的账面价值为200万元 所以商誉应计提减值准备150万元 其他资产不需计提减值准备 第五节商誉减值测试及处理 一 商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉 至少应当在每年年度终了时进行减值测试 商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合 不应当大于企业所确定的报告分部 对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合 不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象 每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试 企业进行资产减值测试 对于因企业合并形成的商誉的账面价值 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组 难以分摊至相关的资产组的 应当将其分摊至相关的资产组组合 二 商誉减值测试的方法与会计处理企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时 如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的 应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 计算可收回金额 并与相关账面价值相比较 确认相应的减值损失 然后 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值 包括所分摊的商誉的账面价值部分 与其可收回金额 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的 应当就其差额确认减值损失 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重 按比例抵减其他各项资产的账面价值 相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致 商誉减值的会计处理如下 借 资产减值损失贷 商誉减值准备 例题 某公司在A B