再谈票据贴现利息会计税务处理差异及其调整.doc

再谈票据贴现利息会计税务处理差异及其调整靳万一在税务审计或纳税代理工作中，时常发现部分商业银行财税人员，由于对税收政策不熟悉，不知票据贴现利息会计与税务处理存在差异，因此，在年度终了企业所得税汇算时，往往忽视对年末结存或未实现票据贴现利息的纳税调整工作，因而给企业带来纳税风险，造成税务稽查补税罚款损失。为此，有必要熟悉票据贴现利息会计与税务处理差异及其调整问题。根据商业汇票办法（银发1994163号）规定，商业汇票的收款人或被背书人需要资金时，可以持未到期的商业汇票并填写贴现凭证，向其开户银行申请贴现。银行信贷部门接到有关凭证，应按照银行承兑的要求认真审查，符合条件的即在第一联贴现凭证“银行审批栏”内签注“同意”字样，并加盖有关人员名章后，递交会计部门。会计部门收到信贷部门签批的贴现凭证和汇票，经审查无误后，按照规定的贴现率计算出贴现利息和实付贴现金额，并填入贴现凭证有关栏内。贴现期限从其贴现之日起至汇票到期日止，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算。其计算公式如下：贴现利息票面金额贴现天数（月贴现率30天）实付贴现金额票面金额贴现利息会计部门办理完贴现业务相关手续后，根据相关贴现凭证进行会计处理。会计处理规定：对于商业汇票贴现业务的核算，根据财政部企业会计准则应用指南（财会200618号）规定，通过“贴现资产”科目核算，其中从票面金额中扣除的“贴现利息”，先计入“贴现资产（利息调整）”科目贷方；期末结算日，按照当期实际使用贴现资金时间和贴现率计算出贴现利息，从该科目借方结转到各相关期间收益科目贷方；余额在贷方，表示期末结存或未实现的贴现利息。具体账务处理是：（一）企业办理贴现时，按贴现票面金额，借记“贴现资产（面值）”科目，按实际支付的金额（面值贴现利息），贷记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按其差额（贴现利息），贷记“贴现资产（利息调整）”科目。（二）资产负债表日，按计算确定贴现利息收入，借记“贴现资产（利息调整）”科目，贷记“利息收入”科目。（三）贴现票据到期，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按贴现的票面金额，贷记“贴现资产（面值）”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。如存在利息调整金额的，也应同时结转，借记“贴现资产（利息调整）科目，贷记“利息收入”科目。税务处理规定：商业银行的贴现资产，参照金融保险企业财务制度（财商字199311号）第三十七条“贴现放款按贴现票据的面值计价”规定，其实质是银行融出的资金，属于放款或贷款性质。商业银行的贴现利息，按照企业会计准则应用指南附录：会计科目和主要账务处理规定，是将其计入“利息收入”科目核算的，这又足以说明，贴现利息属于贷款利息收入范围。按照商业汇票办法规定，票据贴现日，是贴现人（债务人）应付利息的日期，也是贴现银行（债权人）扣除或收讫贴现利息的日期。根据财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点实施办法的通知（财税201636号）附件1：营业税改征增值税试点实施办法第九条规定：“应税行为的具体范围，按照本办法所附的销售服务、无形资产、不动产注释执行。”、第四十五条第一款规定：“增值税纳税义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”、附：销售服务、无形资产、不动产注释：“一、销售服务销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。（五）金融服务。金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。1.贷款服务。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”票据贴现利息收入属于“金融服务贷款服务”增值税征税范围，票据贴现日是增值税纳税义务发生时间。根据企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（五）利息收入；”、企业所得税法实施条例第十八条第二款规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”票据贴现利息收入属于企业所得税收入总额范围，票据贴现日是确认利息收入实现的时间。因此，商业银行按照商业汇票办法规定，在票据贴现日，从票据贴现金额或票面金额中扣除的贴现利息，应全额计入增值税及企业所得税的应税收入，按照贷款服务缴纳增值税，按照利息收入缴纳企业所得税，不得作为递延收益处理。差异调整：综上所述，对于票据贴现利息收入的确认，会计上是按照“权责发生制”原则确认：属于当期应计或已实现的贴现利息计入当期收益，不属于当期应计或未实现的贴现利息通过利息调整递延处理。而税务上，却是按照“收付实现制”原则确认，即应在贴现日全额作为应税收入处理。这就形成了会计与税务处理上的时间性差异。因此，企业在申报年度企业所得税时，应作纳税调整，具体纳税调整方法应是：年终，对于年末结存或未实现的贴现利息收入，应调增当期应纳税所得额；下年度，将上年结存或未实现的贴现利息转作利息收入后，应调减当期应纳税所得额。举例说明：A公司持一张未到期的银行承兑汇票并填写贴现凭证，向其开户商业银行申请贴现。该汇票票面金额（贴现金额）为2,000万元，签发日为2016年10月10日，到期日为2017年4月10日，贴现日为2016年10月12日，月贴现率为3.975（含税）。该商业银行信贷部门接到A公司填写的贴现凭证和汇票，经认真审核，符合贴现条件，随签署“同意”字样并加盖有关人员名章后，递交会计部门办理贴现手续。该商业银行会计部门收到信贷部门签批的贴现凭证和汇票，经审查无误后，按照规定的贴现率计算出贴现利息和实付贴现金额，并填入贴现凭证有关栏内。假定该商业银行为增值税一般纳税人，金融服务业税率为6%。贴现天数2016年10月12日至2017年4月10日180（天）贴现利息（含税）2,000180（3.97530）47.7（万元）贴现利息收入（不含税）47.7（16%）45（万元）增值税销项税额456%2.7（万元）实付贴现金额2,00047.71,952.3（万元）会计处理：2016年10月12日贴现时：借：贴现资产（面值） 20,000,000贷：吸收存款 19,523,000贴现资产（利息调整） 450,000应交税费应交增值税（销项税额） 27,0002016年12月31日结息时：实际使用资金时间为：2016年10月12日至12月31日81（天）应计贴现利息（含税）为：2,00081（3.97530）21.465（万元）应计贴现利息收入（不含税）21.465（16%）20.25（万元）借：贴现资产（利息调整） 202,500贷：利息收入贴现利息收入 202,5002016年末，“贴现资产（利息调整）”（递延收益）科目余额（贷）为247,500元（450,000202,500）。税务处理：2016年度，应确认贴现利息收入为450,000元。差异调整：2016年度，税务上应确认贴现利息收入450,000元，而会计上只确认贴现利息收入202,500元，差异247,500元，因此，企业在申报2016年度企业所得税时，应调增应纳税所得额247,500元(450,000-202,500)。并填报纳税调整项目明细表如下：第3行“未按权责发生制原则确认的收入”：账载金额202,500、税收金额450,000、调增金额247,500、调减金额02017年4月10日贴现票据到期，收回贴现票款时：会计处理：借：吸收存款 20,000,000贷：贴现资产（面值） 20,000,000同时：借：贴现资产（利息调整） 247,500贷：利息收入贴现利息收入 247,5002017年末，“贴现资产（利息调整）”（递延收益）科目无余额（247,500247,500）。税务处理：2017年度，不应确认贴现利息收入。差异调整：2017年度，税务上不再确认贴现利息收入，而会计上仍应确认贴现利息收入247,500元，因此，在2017年度申报企业所得税时，应调减应纳税所得额247,500（0247,500）