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会计政策和会计估计 概念会计政策常见项目会计政策变更会计政策变更的处理方法 会计政策 指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 2 会计政策的常见项目 1 发出存货成本的计量 2 长期股权投资的后续计量 3 投资性房地产的后续计量 4 固定资产的初始计量 5 无形资产的确认 6 非货币性资产交换的计量 7 收入的确认 8 借款费用的处理 9 合并政策 具体点讲 1 发出存货成本的计量 是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理 例如发出存货成本的计量是采用先进先出法 还是采用其他方法 2 长期股权投资的后续计量 是指企业取得长期股权投资后的会计处理 例如 企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法 还是采用权益法核算 3 投资性房地产的后续计量 是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理 例如企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式 还是采用公允价值模式 4 固定资产的初始计量 是指企业取得的固定资产初始成本的计量 例如 企业取得的固定资产初始成本是以购买价款 还是以购买价款的现值为基础进行计量 5 无形资产的确认 是指对研究开发项目的支出是否确认为无形资产 例如企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产 还是在发生时计入当期损益 6 非货币性资产交换的计量 是指非货币性资产交换事项中对换入资产的计量 例如 非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础 还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础 7 收入的确认 是指收入确认所采用的会计原则 例如 企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方 收入的金额能够可靠地计量 相关经济利益很可能流入企业等条件 8 借款费用的处理 是指借款费用的会计处理方法 即是采用资本化 还是采用费用化 9 合并政策 是指编制合并会计报表所采纳的原则 例如 母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则 合并范围的确定原则等 会计政策变更 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 企业采用的会计政策 在每一会计期间和前后各期应当保持一致 不得随便变更 但是 满足下列条件之一的 可以变更会计政策 1 法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更 即 制定了新的会计准则或会计制度 或修订了原有的会计准则或会计制度 要求变更会计政策 2 变更会计政策后 能够使所提供的企业财务状况 经营成果和现金流量信息更为可靠 更为相关 注意 企业因满足上述第 2 条的条件变更会计政策时 必须有充分 合理的证据表明其变更的合理性 并说明变更会计政策后 能够提供关于企业财务状况 经营成果和现金流量等更可靠 更相关会计信息的理由 1 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 例如 某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的 企业按经营租赁会计处理方法核算 该企业原租入的设备均为经营性租赁 本年度起租赁的设备均改为融资租赁 由于经营租赁和融资租赁有着本质差别 因而改变会计政策不属于会计政策的变更 2 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 该企业改变低值易耗品处理方法后 对损益的影响并不大 并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大 属于不重要的事项 因而改变会计政策不属于会计政策变更 下列情况不属于会计政策变更 1 追溯调整法追溯调整法 指对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法 2 未来适用法未来适用法 指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 会计政策变更处理方法的选择 1 企业根据法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的 应当按国家相关会计规定执行 2 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息的 应当追溯调整法处理 3 无法确定会计政策变更对以前各期累积影响数的 应当采用未来适用法处理 其中 会计政策变更的累积影响数 是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策 而得出的变更年度期初留存收益应有的金额 与现有的金额之间的差额 即以下两个金额之间的差额 在变更会计政策的当年 按变更后的会计政策对以前各期追溯计算 所得到的年初留存收益金额 变更会计政策当年年初的留存收益金额 此处的留存收益金额是所得税后的净额 包括法定盈余公积金 法定公益金 任意盈余公积金以及未分配利润各项目 不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利 会计政策变更累积影响数的确定第一步 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步 计算两种会计政策下的差异 第三步 计算差异的所得税影响金额 第四步 确定前期中的每一期的税后差异 第五步 计算会计政策变更的累积影响数 概念会计估计常见项目会计估计变更会计估计变更的处理方法 会计估计 是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断 为了定期 及时提供有用的会计信息 需将企业持续不断的营业活动 经济业务 划分为各个阶段 如年度 季度 月度 并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行这期确认 计量和报告 这样就必须进行会计估计 合理地进行会计估计 不仅有助于企业为会计信息使用者编制出客观 公允的财务报表 也有助于企业管理当局了解企业的真实情况 继而作出正确的经营决策 1 存货可变现净值的确定 2 采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定 3 固定资产的预计使用寿命 净残值 固定资产折旧方法 4 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值 5 资产可收回金额的确定 6 建造合同或劳务合同完工进度的确定 7 公允价值的确定 8 预计负债初始计量的最佳估计数的确定 9 承租人对未确认融资费用的分摊 出租人对未实现融资收益的分摊 1 含义 会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 注意 会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的 如果以前期间的会计估计是错误的 则属于会计差错 按会计差错更正的会计处理办法进行处理 2 会计估计变更的原因 赖以进行估计的基础发生了变化 企业进行会计估计 总是依赖于一定的基础 如果其所依赖的基础发生了变化 则会计估计也应当作出改变 例如 企业某项无形资产的摊销年限原定为10年 以后发生的情况表明 该资产的收益年限已不足10年 则应适当调减摊销年限 取得了新的信息 积累了更多的经验 企业进行会计估计是就现有的资料对未来所做的判断 随着时间的推移 企业有可能取得新的信息 积累更多的经验 在这种情况下 也需要对会计估计重新修订 例如 企业原根据当时能够得到的信息 对应收款项按其余额的5 计提坏账准备 现掌握了新的信息 判定不能收回的应收款项比例已达15 企业改按15 的比例计提坏账准备 会计估计变更应当采用未来适用法 即在会计估计变更当期及以后期间 采用新的会计估计 不改变以前期间的会计估计 也不调整以前的报告结果 1 会计估计变更仅影响变更当期的 其影响数应当在变更当期予以确认 2 既影响变更当期又影响未来期间的 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认 会计政策变更是指对相同的交易或事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为 例如 在 企业会计准则 债务重组 实施后 某上市公司将上一年度发生的债务重组交易当中的债务帐面价值与支付现金及现金等价物之间的差额 由确认为收益变更到确认为资本公积 会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 1 辨别方法 如果一项会计变更只影响到会计报表项目计量层次中的跨期分配 则为会计估计变更 如一项会计变更同时涉及了会计报表项目确认三要素和计量层次中的构成要素则为会计政策变更 2 举例 1 固定资产折旧方法从平均年限法变更为加速折旧法 会计确认三要素和会计计量构成要素不变 固定资产成本的分配从每年平均变更为前期多后期少 会计估计变更 2 其他应收款坏账损失核算方法从直接转销法变更为备抵法 坏账损失确认为费用的时期从坏账发生期变更为其他应收款产生期 会计政策变更 3 短期投资跌价准备计提从单项计提法总体计提法 因总体中单项投资升值与贬值的抵补 某些单项投资从成本与市价孰低法计价变更为以历史成本计价 会计政策变更 注意 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的 应当将其作为会计估计变更处理 1 会计估计变更与会计政策变更 1 下列各项中 属于会计估计变更的有 A 固定资产的净残值率由8 改为5 B 固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法C 投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式D 使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年 正确答案 A B D 2 下列各项中 属于会计政策变更的有 A 对合营企业投资由比例合并改为权益法核算B 固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C 投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D 发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 正确答案 ACD 2 甲公司发出存货按先进先出法计价 2012年1月1日将发出存货由先进先出法改为一次加权平均法 按季度加权平均 2012年年初存货账面余额等于账面价值40000元 50千克 2012年1月 2月分别购入材料600千克 350千克 单价分别为850元 900元 3月5日领用400千克 用未来适用法处理该项会计政策变更 则2012年第一季度末该存货的账面余额为 元 A 540000B 467500C 510000D 519000 答案 D 解析 单位成本 40000 600 850 350 900 50 600 350 865 元 千克 2012年第一季度末该存货的账面余额 50 600 350 400 865 519000 元 3 甲公司2005年12月1日 新增管理用固定资产一项 原价1000万元 预计净残值为50万元 预计使用年限10年 采用直线法计提折旧 2010年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年 预计净残值调整为20万元 同时 将折旧方法改为双倍余额递减法 2006年 2009年4年已计提折旧 1000 50 10 4 380 万元 解析 2010年初在变更折旧年限的同时变更净残值和折旧方法时 作为会计估计变更 新的会计估计只从2010年开始适用 应重新确定折旧率和各年的折旧额 即 年折旧率 2 8 4 100 50 2010年应计提的折旧额 1000 380 50 310 万元 2011年应计提的折旧额 1000 380 310 50 155 万元 2012年和2013年应计提的折旧额 1000 380 310 155 20 2 67 5 万元 下面举一实例综合说明会计政策 会计估计变更的判别及其账务处理 甲公司系2000年12月25日改制的股份制有限公司 每年按净利润的10 和5 分别计提法定盈余公积和法定公益金 适用的所得税税率为33 所得税采用债务法核算 为了提供更可靠 更相关的会计信息 经董事会批准 甲公司于2003年度对部分会计政策和会计估计作了调整 有关调整及其他相关事项的资料如下 1 从2003年1月1日起 将行政管理部门使用的设备的预计使用年限由12年改为8年 同时 将设备的折旧方法由平均年限法改为年数总和法 根据税法规定 设备采用平均年限法计提折旧 折旧年限为12年 预计净残值为零 上述设备已使用3年 并已计提了3年的折旧 尚可使用5年 其账面原价为6000万元 累计折旧为1500万元 未计提减值准备 预计净残值为零 2 从2003年1月1日起 将无形资产的期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价 甲公司2001年1月20日购入某项专利权 实际成本为2400万元 预计使用年限为16年 按16年平均摊销 摊销年限与税法一致 2001年末 2002年末和2003年末预计可收回金额分别为2100万元 1800万元和1600万元 根据上述资料 对甲公司2003年会计政策 会计估计变更应作如下判别和账务处理 资料 1 行政管理部门使用的设备使用年限由12年改为8年 同时 设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法 在这种情况下 根据准则要求 关于该设备的变更应作为会计估计变更处理 即采用未来适用法进行核算 发生变更时该设备的账面价值为4500 6000 1500 万元 剩余使用年限为5 8 3 年 按年数总和法计算2003年该设备的折旧额应为 6000 1500 5 15 1500万元 其会计分录为 借 管理费用 15000000 贷 累计折旧 15000000 资料 2 无形资产 专利权 期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价 属于会计政策变更 应采用追溯调整法进行处理 按新的计价方法 计价政策变更以前年度的相关处理应为 2001年末专利权摊余价值为2400 2400 16 2250万元 该年末可收回金额为2100万元 应计提减值准备2250 2100 150万元 2002年末专利权账面价值为2100 2100 15 1960万元 该年末可收回金额为1800万元 应计提减值准备1960 1800 160万元 按变更后的专利权计价政策