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第七章内部控制系统及其评审 第三节内部控制的评审 一 与审计相关的内部控制二 对内部控制的深入了解三 内部控制的评审四 控制测试 第三节内部控制的评审 四 控制测试 控制测试指测试内部控制运行的有效性 这一概念需要与 了解内部控制 进行区分 1 了解内部控制 包含两层含义 一是评价控制的设计 二是确定控制是否得到执行 2 测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的 审计证据有什么不同 在测试控制运行的有效性时 审计人员应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据 1 控制在所审计期间的不同时点是如何运行的 2 控制是否得到一贯执行 3 控制由谁执行 4 控制以何种方式运行 在获取控制是否得到执行的审计证据时 审计人员应当确定某项控制是否存在 被审计单位是否正在使用 如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制 审计人员应当考虑不同时期控制运行的有效性 当存在下列情形之一时 注册会计师应当实施控制测试 1 在评估认定层次重大错报风险时 预期控制的运行是有效的 2 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分 适当的审计证据 一 控制测试的要求 在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分 适当的审计证据的情况下 注册会计师必须实施控制测试 且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑 而是必须获取的一类审计证据 二 控制测试的性质 1 控制测试的性质是什么 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合 2 控制测试的程序 1 询问 2 观察 3 检查 4 穿行测试 5 重新执行 注册会计师可以向被审计单位适当员工询问 获取与内部控制运行情况相关的信息 例如 以差旅费的报销 1 询问 观察是测试不留下书面记录的控制 如职责分离 的运行情况的有效方法 例如 观察存货盘点 2 观察 对运行情况留有书面证据的控制 检查非常适用 例如 销售发票复核人员的签字 3 检查 通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 来证实注册会计师对控制的了解 确定控制是否得到执行以及评价控制设计的有效性 例如 计件工资的结算 4 穿行测试 通常只有当询问 观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时 注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行 例如 检查复核人员有没有认真执行核对 5 重新执行 二 控制测试的性质 1 控制测试的性质是什么 2 控制测试的程序 询问观察检查穿行测试重新执行 计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一 注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证 计划的保证水平越高 对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高 二 控制测试的性质1 控制测试的性质是什么 2 控制测试的程序3 实施控制测试时对双重目的的实现 控制测试的目的是评价控制是否有效运行 细节测试的目的是发现认定层次的重大错报 注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试 以实现双重目的 例如 审计人员通过检查某笔交易的发票一方面可以确定其是否经过适当的授权 另一方面也可以获取关于该交易的金额 发生时间等细节证据 三 控制测试的时间控制测试的时间包含两层含义 1 何时实施控制测试 2 测试所针对的控制适用的时点或期间 如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据并拟利用该证据 注册会计师应当实施下列审计程序 1 获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据 2 确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 评估的重大错报风险对财务报表的影响越大 注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 2 在期中测试的特定控制 例如 对自动化运行的控制 注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性 以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 2 在期中测试的特定控制 3 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 如果注册会计师在期中对有关控制运行有效获取的审计证据比较充分 可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 2 在期中测试的特定控制 3 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 4 剩余期间的长度 剩余期间越长 注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 2 在期中测试的特定控制 3 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 4 剩余期间的长度 5 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 注册会计师对相关控制的信赖程度越高 通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大 在这种情况下 注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多 第二项是针对期中证据以外的 剩余期间的补充证据 在执行该项规定时 注册会计师应当考虑下列因素 1 评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度 2 在期中测试的特定控制 3 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 4 剩余期间的长度 5 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 6 控制环境 在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下 控制环境越薄弱 或把握程度越低 注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多 四 控制测试的范围控制测试的范围的含义主要是指某项控制活动的测试次数 注册会计师应当设计控制测试 以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分 适当的审计证据 注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素 1 在整个拟信赖的期间 被审计单位执行控制的频率 控制执行的频率越高 控制测试的范围越大 2 在所审计期间 注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度 拟信赖期间越长 控制测试的范围越大 3 为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报 所需获取审计证据的相关性和可靠性 对审计证据的相关性和可靠性要求越高 控制测试的范围越大 4 通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围 当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时 测试该控制的范围可适当缩小 5 在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度 注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高 需要实施控制测试的范围越大 6 控制的预期偏差 预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加以衡量 也可称为预期偏差率 控制的预期偏差率越高 需要实施控制测试的范围越大 A会计师事务所正在对甲公司2006年度财务报表进行审计 在确定控制测试性质 时间和范围时 遇到下列问题 请根据 针对评估的重大错报风险实施的审计程序 准则 作出正确的判断 1 多选 甲公司下列情况中 注册会计师应当实施控制测试的是 A 注册会计师预期甲公司内部控制的运行是有效的B 注册会计师预期甲公司内部控制未能有效运行C 甲公司属于小规模企业D 注册会计师仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分 适当的审计证据 练习题 2 多选 注册会计师在测试控制运行的有效性时 下列各项中 属于注册会计师应当获取关于控制是否有效运行的审计证据的是 A 控制是否合理B 控制在审计期间是如何运行的C 控制由谁执行D 是人工控制还是自动化控制 3 判断 注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高 需要实施控制测试的范围越小 4 判断 即便注册会计师已获取某项控制在期中运行有效性的审计证据 如果拟利用该证据 注册会计师仍然应当获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据并确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据 5 单选 控制测试与了解内部控制的目的不同 但两者采用审计程序的类型通常是相同的 但 程序是个例外 它属于控制测试程序而不属于了解内部控制的程序 A 询问 观察B 重新执行C 检查文件记录D 穿行测试 6 单选 询问程序一般不足以测试控制运行的有效性 注册会计师应将询问与其他审计程序结合使用 以获取有关控制运行有效性的审讣证据 相对而言 将询问程序与下列 程序相结合所获取的审计证据在证实控制运行有效性方面的保证程序最低 A 观察B 检查C 重新执行D 穿行测试 7 单选 注册会计师通常应当考虑下列因素 以确定一项控制的测试范围 一般来说 控制测试的范围与下列 因素成反向变动关系 A 控制的执行频率B 对控制的信赖程度C 针对其他控制获取的审计证据的充分性和适当性D 所需证据的可靠性 8 多选 注册会计师王华在对昌盛公司进行中期审计期间已获取有关控制在期中有效运行的审计证据 但仍应对期中至期末这一剩余期间的内部控制有效性进行控制测试 以获取充分适当的审计证据 一般来说 需要获取的剩余期间审计证据的数量与下列 因素成同向变动关系 A 评估的认定层次重大错报风险的重大程度B 剩余期间的长度C 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围D 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 9 判断 为提高审计的效率 注册会计师可以考虑在评价控制设计和测试控制是否得以执行的同时测试控制运行有效性 10 判断 控制在多个不同时点的运行有效性的审计证据简单的累加可以构成控制在某期间的运行有效性的充分适当的审计证据 11 结合教材P145表7 1所提供资料 编制该企业产成品收发的内部控制情况调查表 四 控制测试 一 控制测试的要求 二 控制测试的性质 三 控制测试的时间 四 控制测试的范围 总结 案例 控制环境对企业的巨大影响 海尔集团的前身青岛冰箱总厂是一个濒临倒闭的集体企业 2000年海尔总资产40 35亿元 固定资产12 14亿元 年销售收入48 28亿元 利润总额4 24亿元 目前海尔集团在49个国家和地区拥有18000多个营销点 产品销往87个国家和地区 在短短17年时间里 海尔如何从一个即将关门的企业发展成为一个国际化的公司 成为成千上万企业竞相仿效的对象 哈佛大学已经将海尔作为教学案例载入教科书 1 管理哲学和文化建设 经营方式 管理制度必须是有效的 管理当局只有重视内部控制制度 企业的内部控制才能有效 海尔坚持管理高质量 不做表面文章 注重管理实效 对于管理制度 标准 程序确定以后必须严格执行 依法治厂 无一例外 1984年 一位用户要买一台冰箱 挑了许多毛病 最后勉强地拉走一台 还是有缺陷的 顾客走后 现任海尔集团董事长时任海尔冰箱总厂厂长的张瑞敏派人把库里400多台冰箱全部翻箱 将发现有缺陷的76台冰箱 摆在车间里让每一个员工参观 让大家说怎么办 一致的看法是 便宜处理给职工 当时一台冰箱800多元 但职工的工资只有40元 一台冰箱相当于一个工人两年的工资 张瑞敏对员工说 如果便宜处理给你们 就等于告诉大家可以生产这种带缺陷的冰箱 今天是76台 明天就可能是760台 7600台 张瑞敏决定砸毁这有缺陷的76台冰箱 很多职工在砸冰箱时流下了眼泪 通过这种有震撼力的场面 将依法治厂的观念渗透到职工的心中 让职工深深地意识到企业的管理制度必须严格执行 这样才能保证制度有效 迄今为止 海尔是中国家电行业唯一一家五大产品全部通过ISO9001国际质保体系认证和国内首家通过ISO14001认证的家电集团 也是中国第一个列入美国UL认证名录的企业 并通过了欧盟EN45001认证 是中国第一家产品在国内就可获得国际认证的企业 企业文化有助于在企业职工中形成向心力 使内部控制制度得以顺利实施 17年来 海尔把企业文化作为与企业高科技发展并存的一项系统工程来建设 海尔文化由企业理念和管理组成 渗透到集团各个分支机构和实业经营部门的经营 管理中 贯穿于海尔的企业管理 质量 检测 销售 服务 资产重组 体制转换 跨国经营 科研 教育等等领域之中 具体体现在企业经营策略和各种规范 规章制度的实践中 比如发展战略 经营目标体系 组织结构 人力资源的开发和利用 激励和竞争的奖惩制度 职业纪律与规范 环境建设 员工行为仪表等等 1995年海尔兼并青岛红星电器厂展示了海尔文化的威力 当时青岛红星电器股份有限公司总资产4亿多元 而负债高达5亿元 兼并后海尔没有注入一分钱 没增加一台机器 只是派了三位管理人员将海尔文化 海尔的管理体系带到被兼并企业 使被兼并企业的员工从思想上观念上实现脱胎换骨的转换 三个人进去后三个月就停止了亏损 五个月后摆脱困境 盈利15 多万元 2 管理组织架构 合理的企业组织结构保证内部控制活动有条不紊地进行 1991年 海尔开始着手解决体制创新和组织结构调整问题 当年以海尔电冰箱总厂 青岛空调器和青岛电冰柜总厂为基础共同组建了股份制的集团总公司 1993年海尔在上海证交所上市 这标志着海尔集团又一次体制创新 进一步得到了与自身现代化经营相互适应的体制保证 集团内部形成适应经营特点的联合舰队体制框架 下属企业也按 公司法 进行产权规范 建立了母公司与子公司 子公司和子公司之间相互交叉持股 参股的多元投资主体的产权关系 集团兼并的18个企业 无论是国有企业还是其他所有制成分的企业 都与集团公司形成了出资与被出资明晰的产权关系 随着集团规模的扩大 完全靠集团公司指挥每一个企业是不现实和低效率的 海尔又一次调整组织机构 改为事业部制 形成了责权明确的四个层次的管理体系 集团总部是投资决策中心 各事业部是利润中心 生产工厂 公司为成本控制中心 员工为质量中心 各个层次各负其责 这一以事业部为基础的联合舰队模式使每个加入海尔集团的单位 都是有很强战斗力的舰只 既能各自为战 又是联合作战的一部分 最终实现整体大于各部门之和的经营效果 3 人力资源政策和实施 海尔的成功说到底是人力资源控制和开发的成功 海尔认为企业发展来源于员工个人价值的实现 因此海尔将员工的管理摆在了第一位置 海尔对人的管理原则是 充分发挥人的潜能 让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力 而且能将压力转化为竞争的动力 集团各企业根据实际情况制定自己的管理规章制度 做到事事有章可循 处处有法可依 1 聘用机制 企业实行管理人员公开招聘 竞争上岗 每月由干部管理部门公布空岗情况和招聘条件 经过笔试面试和实绩考核 进行选拔上岗或进入人才储备库 上岗干部由人才库提供信息和建议 经公司党政联席会议决定总裁同意后生效 2 考核机制 对已经在岗的干部进行控制 每月要考评一次 根据考评结果进行选拔上岗或淘汰降职 实行三工并存 动态转换的用工制度 即设置优秀员工 合格员工 适用员工三个等级 依据考核标准有升有降 每年必须有一定比例的员工被淘汰