税收筹划PPT课件.ppt

税收筹划 1 第一章增值税税收筹划 2 增值税纳税人身份方面的税收筹划 个体工商户一一商自然人个人其他个人一一普通自然人小规模纳税人 1 主业 生产企业50万 商业企业80万 2 超标的 其他个人 3 非企业性单位 偶税企业一一税局认定 3 4 增值税征管改革趋向 新 增值税暂行条例 第三十三条 除国家税务总局另有规定外 纳税人一经认定为一般纳税人后 不得转为小规模纳税人 趋向 鼓励企业成为一般纳税人 具体表现为 1 增值税一般纳税人认定原则之4 年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人 可以按照现行规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定 5 2 潜规则 强制划转密切关注小规模纳税人 当小规模纳税人 半年应税销售额 工业企业 50万元 商业企业 80万元 年应税销售额 工业企业 100万元 商业企业 150万元时 将被强制划转为一般纳税人 3 一般纳税人辅导期 6个月 3个月 4 逐步取消手开普票 全面推广税控收款机的使用 6 5 防伪税控系统企业一一开 普 专 票子系统 税率17 或13 国税一一认证子系统一一代开专票子系统 征收率3 7 卖方 一般纳税人 买方 一般纳税人 国税 8 同时必须消除一个认识误区 200 不含税 300 不含税 甲乙丙 甲是一般纳税人 向乙开17 专票 甲是小规模纳税人 向乙开3 专票 税局代开 分析乙 假设乙所在地在市内 若不考虑城建税及教育费附加 9 10 若考虑城建税及教育费附加 11 12 两种情况下净利润有差别 但差别不大 若考虑进货时多占用资金的时间价值因素 这种差距会进一步缩小 13 设P 不含税购进额 Pt 一般纳税人含税购进额 则P Pt 1 17 或13 S 不含税销售额 应税销售额 St1 一般纳税人含税销售额St2 小规模纳税人含税销售额则S St1 1 17 或13 St2 1 3 14 对于一般纳税人 应纳增值税 S P 17 或13 对于小规模纳税人 应纳增值税 S 3 时 从税负角度来说应选择小规模纳税人 时 从税负角度来说应选择一般纳税人 时 从税负角度来说两种身份无差异 设增值率R S P S 则得出两个数据 增值率税负平衡点 15 R1 3 17 17 65 R2 3 13 23 08 注 含税增值率 与 不含税增值率 的说法有问题 16 增值税负担率 S P 17 或13 S S P S 17 或13 增值率 17 或13 17 例 甲企业属于物资批发企业 年应纳增值税销售额为100万元 会计核算制度也比较健全 符合作为一般纳税人的条件 适用17 的增值税率 但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少 只占销项税额的10 如何筹划 18 企业应纳增值税额为15 3万元 100 17 100 17 10 19 如果将该企业分设为两个批发企业 各自作为独立核算单位 假设一分为二后的两个单位年应税销售额分别为60万元和40万元 就符合小规模纳税人的条件 可适用3 征收率 在这种情况下 只分别缴纳增值税1 8万元 60 3 和1 2万元 40 3 显然 企业分立为两个单位后 作为小规模纳税人 可较一般纳税人减轻税负12 3万元 15 3一1 8 1 2 20 例 最近某地国税局稽查局接到群众举报 说该市的一个商品零售企业的老板王某有为他人代开增值税专用发票的嫌疑 根据举报信所提供的线索 税务稽查人员对举报对象进行了专项检查 原来该商品零售企业 简称甲公司 为了保证实现年销售超过80万元 与三位个体工商业户签订合同 如他们 乙 丙 丁 有需要开具专票的业务 就到甲公司开具 甲在按规定收取增值税以外 再适当收取一定数量的管理费 税务稽查人员确认其属违规行为 并作了相应的处罚 如何筹划 21 方案1 成为独立的法律主体甲公司吸收乙 丙 丁入股并取得合法的手续 而在经营过程中通过统一管理 分级核算的原则来完成 即甲 乙 丙 丁都以统一的牌子对外经营 乙 丙 丁由于有单独的门面 则需要以门市部为单位核算各自的进 销 存 所实现的财务成果由自己享受 当然由此产生的义务也由自己去承担 22 方案2 让乙 丙 丁等成为甲的经销商 公司不作实质性变化 平时仍以甲公司的名义对外经营 乙 丙 丁通过契约成为甲公司的经销商 乙 丙 丁等以甲公司的名义销售该公司的商品 当销售特定的商品时 进货成本 销售费用都纳入甲公司作统一的财务核算 销货时当然也应以甲公司的名义开具增值税专用发票 23 混合销售在一般纳税人条件下的税负平衡点 24 1 进项税额税负平衡点法 应纳营业税 非应税劳务销售额 营业税率应纳增值税 非应税劳务销售额 1 增值税税率 增值税税率一可抵扣的进项税额设 应纳增值税 应纳营业税 则 非应税劳务销售额 1 增值税税率 增值税税率一可抵扣的进项税额 非应税劳务销售额 营业税率 注 平衡式中未考虑附加税费的因素 下同 25 进项税额税负平衡点 非应税劳务销售额 1 增值税税率 增值税税率一非应税劳务销售额 营业税率 26 例 某建筑材料公司为增值税一般纳税人 在主营建筑材料批发和零售的同时 还对外承接安装工程作业 假定该公司某年度发生混合销售行为较多 销售建筑材料销售额为200万元 取得施工收入为180万元 当年可抵扣的进项税为32万元 其中非应税劳务的可抵扣的进项税为12万元 该公司适用的增值税税率为17 营业税税率为3 那么该公司如何进行税收筹划 27 进项税额税负平衡点 180 1 17 17 一180 3 20 75 万元 由于20 75万元 12万元 该公司的施工收入应选择缴纳营业税 并设法使施工业务独立出来 成为营业税的纳税人 此时节税额为 180 1 17 17 一12 一180 3 20 75一12 8 75 元 28 假设该公司非应税劳务进项税额税负为25万元 由于20 75万元 25万元 该公司的施工收入应选择作为一般纳税人的混合销售行为缴纳增值税 此时节税额为 180 3 一 180 1 17 17 一25 25一20 75 4 25 万元 29 2 应纳税额占非应劳务销售额比例的税负平衡点法 非应税劳务销售额 1 增值税税率 增值税税率一进项税额 非应税劳务销售额 100 营业税税率 30 例 仍按上例 税负平衡点 3 增值税负担率 180 1 17 17 一12 180 7 9 由于7 9 大于3 所以该公司的施工收入应选择缴纳营业税 并设法使施工业务独立出来 成为营业税的纳税人 31 混合销售在小规模纳税人条件下的征收率税负平衡点法 非应税劳务销售额 1 征收率 征收率 非应税劳务销售额 100 1 1 征收率 征收率 100 营业税税率 征收率税负平衡点 营业税税率 1一营业税税率 32 例 2002年5月 我公司在北京某专业电器商场购买了一台空调 空调售价4000元 含税价 该专业电器商场为了促销 推出了为客户免费安装服务 实际上 购买电器免费安装已成为商业习惯 经过询问我们发现 为我们安装空调的不是该专业电器商场的人 而是另外一家安装公司 安装人员称 该专业电器商场每台空调付给安装公司200元的安装费 这样 电器商场开具4000元的发票给消费者 安装公司另开具200元的发票给电器商场 33 分析 200元重复征税电器商场开具了4000元的发票要按17 税率计算增值税销项税额 即 4000 1 17 17 581 2 元 安装公司就200元的安装费按3 的税率计算营业税 营业税为6元 34 如果商场开具3800元的发票 那么应计提销项税552 14元 另外200元由安装公司直接开具200元的发票给消费者 这样 商场每台空调可省掉29元的增值税 因为该商场在全国许多地方都有连锁店 假如每年10万台空调 那么一年就可节省290万元的增值税 35 例 最近 某公司一员工在某电讯公司交了两年4800元的电话费 免费获得了一部CDMA手机 该电讯公司为了促进手机的销售 推出了 预交话费送手机 业务 即在该电讯公司交纳4800元的电话费 送你一部新手机 据说这种促销方式取得了很好的效果 被人称为促销 金点子 36 分析 1 该电讯公司收取的4800元电话费要按3 税率缴纳营业税 税额为144元 2 对赠送的手机要视同销售 也要缴纳3 的营业税 假设同种手机的市场销售价格为2500元 那么该电讯公司应负担的营业税为75元 按有关税法规定 电信单位销售无线寻呼机 移动电话 并为客户提供电信服务的 缴纳营业税 37 税收筹划 将电话费和手机捆绑销售 即卖 手机 两年的电话费 4800元 这样该电讯公司就可以按4800元来缴纳3 的营业税144元 每部手机节约营业税75元 假如一年销售10万部手机 每年可节省营业税750万元 38 例 某大型商城的财务部李经理于2001年12月底对该商城的经营情况作综合分析时发现 该商城在2001年度销售各种型号的空调器5243台 取得安装调试和维修服务收入953860元 销售热水器4365台 取得安装调试及维修服务收入358540元 两项收入合计1312400元 实际缴纳增值税190690 60元 这一块的税收负担的确不轻 如何筹划 39 建议 1 走专业化发展的道路 建立专业服务公司 从而进一步满足消费者对服务越来越高的需要 2 采用适当的组织形式 组建具有独立法人资格的专业服务公司 在财务上实行独立核算 独立纳税 在业务上与生产厂商直接挂钩 与商城配套服务 3 完善经济业务关系 生产厂家 商城 专业服务公司 40 假设该商城2002年度经销的空调器和热水器数量不变 那么专业服务公司接受委托安装服务的收入金额为1312400元 适用3 税率征收营业税 则公司应纳营业税额为 1312400 3 39372 元 经过以上筹划 从企业整体利益的角度讲 企业实际少缴税款1523186元 税收负担下降了82 35 这里不考虑对所得税的影响 41 混营与兼营的转换 例 某企业被税务机关确认为增值税的一般纳税人 该企业既销售建材 还对承接安装 装饰工程业务 2004年5月该企业承接了一项装饰工程 工程总造价为100万元 根据协议规定 该工程采用包工包料的形式 所有建材均由该企业提供 总计70 2万元 含增值税价格 其余为营业税的劳务价款 当期允许抵扣的进项税额为10 2万元 42 首先 利用平衡点测试增值率 增值额 100 1 17 一10 2 17 85 47一60 25 47 万元 增值率 25 47 85 47 100 29 8 由于增值率大于17 65 缴纳的增值税比缴纳的营业税要多 其次 进行两税税额比较 应纳营业税 100 3 3 万元 应纳增值税 100 1 17 一10 2 14 53一10 2 4 33 万元 43 最后 作出筹划结论 作为该销售建材的企业 此时的选择有 一是将混合行为变为兼营行为 使销售建材的行为与装饰行为分别核算 以减轻纳税人的负担 二是将销售建材的数量减少 使其达不到全部营业额的50 这样企业就可以按营业税的规定缴纳税款 而不需要缴纳增值税了 44 例2 如果上例的进项税额为13 6万元 则 增值额 100 1 17 一13 6 17 85 47一80 5 47 万元 增值率 5 47 85 47 100 6 4 由于增值率小于17 65 筹划结果与上述情况相反 应纳增值税 100 1 17 一13 6 0 93 万元 如果缴纳营业税 仍然是3万元 在这种情况下 企业应争取按增值税的规定缴纳增值税 而不应缴纳营业税 45 例 华润时装经销公司 增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 以几项世界名牌服装的零售为主 商品销售的平均利润为30 他们准备在2008年春节期间开展一次促销活动 以扩大该企业在当地的影响 经测算 如果将商品打八折让利销售 企业可以维持在计划利润的水平上 46 在促销活动的酝酿阶段 企业的决策层对销售活动的涉税问题了解不深 于是他们向博强税务师事务所的注册税务师提出咨询 为了帮助该企业了解销售环节的涉税问题 并就有关问题做出决策 博强税务师事务所的专家提出三个方案进行税收分析 47 方案一 让利 折扣 20 销售 即企业将11700元的货物以9360元的价格销售 方案二 赠送20 的购物券 即企业在销售11700元货物的同时 另外再赠送2340元的购物券 持券人仍可以凭购物券购买商品 方案三 返还20 的现金 即企业销售11700元货物的同时 向购货人赠送2340元现金 企业决策者从不同的促销方案的差别中体会税收策划的意义 48 假设以销售11700元的商品为基数 公司每销售11700元商品 购进成本为不含税价7000元 发生可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用600元 具体计算分析如下 49 方案一 让利20 销售商品 因为让利销售是在销售环节将销售利润让渡给消费者 让利20 销售就是将计划作价为11700元的商品作价9360元销售出去 假设其他因素不变 则企业的税利情况为 50 应纳增值税额 9360 1 17 17 一7000 17 170 元 应纳税所得额 会计利润总额 9360 1 17 一7000一600 400 元 应纳企业所得税额 400 25 100 元 企业净利润 400一100 300 元 51 方案二 赠送价值20 的购物券 也就是说消费者购买满价值11700元的商品 就赠送2340元的商品 该业务比较复杂 将其每个环节作具体的分解 计算缴税的情况如下 52 1 增值税公司销售10000元商品时应纳增值税为 11700 1 17 17 一7000 17 510 元 赠送2000元的商品 应作视同销售处理 应纳增值税为 2340 1 17 17 一1400 17 102 元 合计应纳增值税为 510 102 612 元 53 2 企业所得税由于代顾客缴纳的个人所得税款及赠送的商品成本和自行负担的增值税款不允许在税前扣除 因此应纳企业所得税额为 11700 1 17 一7000一600 25 600 元 注 此处计算企业所得税使用的是直接法 54 3 个人所得税由于消费者在购买商品时获得购物券属于偶然所得 应该缴纳个人所得税 按照现行个人所得税管理办法 发放购物券的企业应该在发放环节代扣代缴 如果企业未代扣代缴 则发放企业应该赔缴 因此该华润商业 集团 公司在赠送购物券的时候 应该代顾客缴纳个人所得税 具体操作环节应将其换算成含税所得额 其应代扣代缴个人所得税额为 2340 1一20 20 585 元 55 2340 1一20 20 585 元 4 企业的税后净利润为 11700 1 17 一7000一720一 1400 2340 1 17 17 一585 600 一645 元 56 分析 1 正常销售的会计核算 1 购进货物时 借 库存商品7000应交税费一一应交增值税 进项税额 1190贷 银行存款8190 57 2 实现销售时 确认收入借 银行存款11700贷 主营业务收入10000应交税费一一应交增值税 销项税额 1700 58 结转成本并配比工资和其他费用对应的期间费用 借 主营业务成本7000贷 库存商品7000借 销售费用 管理费用600贷 应付职工薪酬600借 应付职工薪酬600贷 银行存款600 59 2 赠与 视同销售的会计核算 1 购进货物时 借 库存商品1400应交税费一一应交增值税 进项税额 238贷 银行存款1638 60 2 实施赠与时 结转成本并核算销项税 借 营业外支出一一直接捐赠1740贷 库存商品1400应交税费一一应交增值税 销项税额 340 要不要配比工资和其他费用借 销售费用 管理费用120贷 应付职工薪酬120借 应付职工薪酬120贷 银行存款120 61 3 赔缴个人所得税时 借 营业外支出一一赔缴个人所得税585贷 银行存款585 62 3 结转利润 计算所得税时 借 主营业务收入10000贷 本年利润10000借 本年利润10045贷 主营业务成本7000销售费用 管理费用720营业外支出2325 63 纳税调整前所得 利润总额 10000 10045 45 元 调增所得 120 2325 2445 元 应纳税所得额 45 2445 2400 元 应纳所得税额 2400 25 600 元 借 所得税费用一一当期所得税费用600贷 应交税费一一应交所得税600借 应交税费一一应交所得税600贷 银行存款600 64 方案三 返还20 的现金与方案二同理 应缴纳相关有税款为 增值税 11700 1 17 17 一7000 17 510 元 应代顾客缴纳的个人所得税 2340 1一20 20 585 元 由于代顾客缴纳的个人所得税款及赠送的现金不允许在税前扣除 因此应纳企业所得税额为 11700 1 17 一7000一600 25 600 元 企业的税后净利润为 11700 1 17 一7000一600一2340一585一600 一1125 元 65 表1一1各方案的税收负担比较单位 元 66 67 由表1一1可知 在规范操作的前提下 通过对照政策进行具体的测算 我们不难发现各种方案的优劣 方案一 企业通过销售11700元的商品 可以获得300元的税后净利润 方案二 企业销售11700元商品实际支出价值14040元的货物 企业亏损645元 方案三 企业销售11700元的商品 另外还要支出2340元的现金 结果亏损1125元 显然 该方案最不可取 68 例 华金水泥制造有限公司是江南一家水泥生产企业 为了扩大市场占有率 该企业运用了一系列促销手段 取得了显著的成效 2008年实现销售60438万元利润15020万元 是该企业成立以来成效最好的年份 为此 该企业的销售部到到董事会的重金奖励 69 2009年6月18日 当地主管税务机关对华金水泥制造有限公司2008年度的纳税情况进行检查 在对企业的销售费用进行检查时 发现该企业通过给代理销售商按销售收入的3 的销售折扣的方法 促进代理商销售该公司产品的积极性 在具体的会计处理上 企业会计人员将销售折扣通过 产品销售折扣与折让 账户反映 2008年度共支付现金折扣4500000元 实物折扣580000元 年末贷方余额为658000元 70 为什么 产品销售折扣与折让 账户会出现贷方余额呢 经进一步核实才发现 该企业采取预提的方式核算销售折扣与折让 销售水泥时 按销售收入3 计提折扣 账务处理 借 产品销售收入贷 产品销售折扣与折让 并在同一张发票上分别反映销售收入与折扣额 然后按年 季 月 考核各销售商业绩 支付现金折扣 账务处理为 借 产品销售折扣与折让贷 银行存款或现金 所有现金折扣均凭收条支付 产品销售折扣与折让 的年末贷方余额为尚未支付给销售商的现金折扣 71 税务稽查人员认为 纳税人采用预提的方式不符合税法关于产品销售折扣与折让的规定 产品销售折扣与折让 的年末贷方余额658000元的销售额 即为实际未发生产品销售折扣与折让而从当期应税销售额中冲减的数额 属于偷税行为 72 例 鑫坛服装厂原来与客户签订的销售合同金额为100000元 合同中约定的付款期为300天 如果对方可以在15天内付款 将给予对方3 的销售折扣 即3000元 由于企业采取的是销售折扣方式 折扣额不能从销售额中扣除 企业应按照10万元的销售额计算增值税销项税额 这样 增值税销项税额为 100000 17 17000 元 73 方法一 企业在承诺给予对方3 的折扣的同时 将合同中约定的付款期缩短为15天 这样就可以在给对方开具增值税专用发票时 将以上折扣额与销售额开在同一张发票上 使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税 增值税销项税额16490元 即1000000元 1一3 17 这样 企业收入没有降低 但省下了510元的增值缺点 当对方企业没有在15天之内付款时 企业会蒙受损失 74 方法二 企业主动压低该批货物的价格 将合同金额降低为9 7万元 相当于给予对方3 折扣之后的金额 同时在合同中约定 对方企业超过15天付款加收3000元滞纳金 这样 企业的收入并没有受到实质影响 并且如果对方在15天之内付款 可以按照9 7万元的价款给对方开具增值税专用发票 并计算16490元的增值税销项税额 如果对方没有在15天之内付款 企业可向对方收取3000元滞纳金 并以 全部价款和价外费用 按照10万元计算销项增值税 也符合税法的要求 75 例 最近 华丽服装有限公司因商业折扣问题受到当地税务机关的处罚 情况是这样的 该公司是生产短裤的专业企业 其产品主要销往日本以及其他东南亚国家 考虑到外销的产品利润水平较低 近年来着力开拓国内市场 扩大内销的方法主要是通过各地的代理商进行 并对代理商实行业务激励 具体方法是将代理商的销售业绩与商业折扣结合起来 76 从2008年开始公司规定 在以月结算的条件下 月销售短裤10000条 不含10000条 下同 以下的 月度折扣为0 2元 条 月销售短裤10000条 20000条的月度折扣为0 3元 条 在以年结算的条件下 年销售短裤在150000条以下的 年终折扣为0 25元 条 年销售短裤在150000条 250000条的 年终折扣为0 3元 条等 该方法在经营实践中收到较好的效果 很快打开国内市场 2003年内销实现2328万元 到年底与代理商进行结算时 支付商业折扣180万元 以产品的形式 该公司的财务人员将该折扣汇总结算后 以红字发票的形式直接冲减2003年12月的销售收入 77 一 以预计核算反映折扣根据代理商以前几个月或者以往年度的销售情况平均计算确定一个适当的折扣率 如某代理商2003年1月至5月销售短裤量分别是10000条 12000条 8000条 9000条和11000条 当该代理商于六月上旬来公司提货时 会计人员在开具发票过程中就可以按平均数10000条的折扣率进行计算折扣 然后在一定的期间再进行结算 78 优点 能够反映代理商的折扣情况 及时结算商业折扣 缺点 对业务不稳定 销售波动比较大的客户的折扣情况比较难以把握 79 2 以递延方式反映折扣月度折扣推迟至下一个月来反映 年度折扣推迟至下一年度来反映 假定某代理商2003年1月销售短裤12000条 其享受的折扣为0 2元 条 那么该客户1月应享受的月度折扣为2400元 待该客户2月份来开票时 便将其上月应享受的月度折扣2400元在票面予以反映 客户按减除折扣后的净额付款 如果客户上月应结折扣大于当月开票金额 则可分几次在票面上予以体现 年度折扣主要目的是为了加强对市场网络的管理 如无非常特殊情况 一般推迟到次年的3月份进行结算 其处理方法与月度折扣一样 在其次年3月开票时在票面上反映出来即可 80 优点 操作非常简便 缺点 如果月份间和年度间销量和折扣标准差异较大 不能较为真实地反映当月和本年度实际的经营成果 而且12月和年终折扣在进行所得税汇算清缴时可能会遇到一些障碍 适用于 市场比较成熟 稳定 月份和年度间销量的折扣标准变化不大的企业 81 3 采取现场结算和递延结算相结合的方法现场结算和递延结算相结合的办法 即是说 日常开票时企业可设定一个现场结算折扣的最低标准 比如0 2元 条 所有的客户都按照这一标准来结算 并在发票上予以体现 客户按减除折扣后的净额付款 月末计算出当月的应结给客户的折扣总额 减去在票面上已经反映了的折扣额即为尚应结付的折扣额 将该差额在下月的票面上予以反映 年度折扣仍然放在下一个年度去 82 接上例 2003年6月1日该代理商来提10000条短裤 价款20000元 不考虑其他因素 根据现场结算 其折扣的额度为2000元 在票面上予以体现 那么票面上价款为20000元 折扣为2000元 净额为18000元 记入 主营业务收入 账户 客户本次付款当然为18000元 月末该代理商实际销售了15000条 那么 根据实际销量确定其折扣标准为0 3元 条 计算该客户应享受的折扣额为4500元 已经结付2000元 尚余2500元在2月份该客户来开票时 在其票面上反映 自然冲减了主营业务收入 83 优点 缓解了客户的资金压力 操作也相对较为简便 缺点 因部分月度折扣放在下一个月 年度折扣放在下一个年度去了 如果销量起伏太大 便不能真实地反映月度和年度的经营成果 适用于 客户资金有一定压力或有特殊要求的企业 84 运费筹划 1 没有运输工具 研究开票方式 例 甲企业2009年5月销售一批货物 非免税货物 由于自己没有运输工具 使用了承运部门的车辆将货物运送到乙企业 支付运费12000元 装卸费5000元 作为乙方如何开具运输发票呢 85 1 将运费和装卸费分别开具运输发票 按营业税法的规定 装卸属于交通运输业 2 将运费和装卸费在同一张发票上混合开具 不分别列明 3 将运费和装卸费在同一张发票上分别列明开具 86 按第 1 种方式 可抵扣进项税额为840元 12000 7 按第 2 种方式 由于运费与装卸费未分别列明 所以不能按7 抵扣进项税额 按第 3 种方式 可抵扣进项税额为840元 12000 7 87 如果承运部门对装卸费没有特殊的要求 即运输企业对装卸费不要求单独列明 甲方与乙方具有一定的关联关系 就可在运输发票上不单独列明装卸费 而统一开成运费 这样对乙方没有任何损失 而对于甲方则有巨大好处 其可抵扣的进项税额为1190元 17000 7 88 2 有运输工具 研究运费处理方式 1 在销售货物取得销售额的同时 向对方收取一笔运费 2 将向对方收取的运费摊入货物的销售价格 3 单独成立运输公司 从事货物的运输业务 89 例 甲是彩电生产企业 乙是百货商场 2009年7月甲向乙销售彩电100台 共计销售额200000元 不含增值税 此外 运费的市场价格为23400元 假设当期甲的进项税额为30000元 乙的销项税额为60000元 90 1 采取第 1 种形式 即采取单独收取运费的办法 该行为属于增值税中的混合销售行为 其彩电的销售额与运费应合并计算销项税额 并且运费不再征收营业税 则 91 甲当期的销项税额 200000 23400 1 17 17 34000 3400 37400 元 甲当期应纳增值税 37400一30000 7400 元 甲增值税负担率 7400 200000 100 3 7 乙可抵扣的进项税额 34000元乙当期应纳增值税 60000一34000 26000 元 乙增值税负担率 26000 60000 17 100 7 37 92 2 采取第 2 种形式 即甲采取了将运费摊入货价的办法 假设运费摊入货价仍在市场价格波动范围内 向乙开具了增值税专用发票 收取价税合计257400元 则 93 甲当期的销项税额 257400 1 17 17 220000 17 37400 元 甲当期应纳增值税 37400一30000 7400 元 甲增值税负担率 7400 220000 100 3 36 乙当期可抵扣的进项税额 37400元乙当期应纳增值税 60000一37400 22600 元 乙增值税负担率 22600 60000 17 100 6 40 94 3 采取第 3 种形式 即在具备条件的情况下 甲成立一个运输公司 负责彩电企业的运输业务 95 1 由甲支付货物的运费 则 甲当期的销项税额 200000 17 34000 元 甲当期应纳增值税 34000一 30000 23400 7 34000一31638 2362 元 甲增值税负担率 2362 200000 100 1 18 甲附设的运输公司应纳营业税 23400 3 702 元 甲集团应纳流转税额合计 2362 702 3064 元 96 乙当期的进项税额 34000元乙当期应纳增值税 60000一34000 26000 元 乙增值税负担率 26000 60000 17 100 7 37 97 2 由乙支付货物的运费 则 甲当期的销项税额 200000 17 34000 元 甲当期应纳增值税 34000一30000 4000 元 甲增值税负担率 4000 200000 100 2 甲附设的运输公司应纳营业税 23400 3 702 元 甲集团应纳流转税额合计 4000 702 4702 元 98 乙当期的进项税额 34000 23400 7 34000 1638 35638 元 乙当期应纳增值税 60000一35638 24362 元 乙增值税负担率 24362 60000 17 100 6 90 结论 如果不考虑附设运输公司的投入与节税成本的比较 显然采用分设运输公司的方案 对甲的利益最大 99 经销与委托加工方式的税负差异 经销加工 产品和原料均作价结算的加工方式纯粹加工 委托加工 仅结算加工费的加工方式 100 例 美雅服装有限公司最近接到一笔服装业务 对方企业天资时装厂需要某款式服装10000件 该厂的负责人对这笔业务的方式没有特别的要求 既可以采取经销方式 也可以采取来料加工方式 双方协商约定 如果采取经销方式 美雅服装有限公司生产这批服装的布料可以由天资时装厂提供 也可向其他单位购买 该布料目前的市场价格为125000元 服装的单价为件21元 不含税 如果采取来料加工方式 则由天资时装厂提供布料 每件服装的加工费为8 5元 经测算 美雅服装有限公司在生产这批服装时 可取得电费 燃料等可抵扣的增值税进项税额为3200元 由于天资时装厂是增值税小规模纳税人 因此只能提供由税务机关按3 征收率代开的增值税专用发票 美雅服装有限公司从东方时装厂购进布料取得进项税额3750元 101 方案一 经销毛利等于加工费 方案二 经销毛利大于加工费 方案三 经销毛利小于加工费 102 方案一 经销毛利等于加工费其一 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小规模纳税人购买原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 10000 21一125000 应纳增值税额为28750元 10000 21 17 一125000 3 一3200 在来料加工方式下 加工费收入为85000元 10000 8 5 应纳增值税额为11250元 10000 8 5 17 一3200 103 通过比较可以看出 采用经销生产方式与来料加工方式毛利一样 这里未考虑进料时占用资金的利息因素 但是 从税收的角度讲 经销比来料加工增值税税收负担却增加了17500元 28750一11250 并且还要相应增加7 的城建税和3 的教育费附加共计1750元 二者合计19250元 结论 这笔业务对美雅服装有限公司来说 在现有条件下采取来料加工比经销更划算 104 其二 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向一般纳税人采购原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 应纳增值税额为11250元 10000 21 17 一125000 17 一3200 在来料加工方式下 加工费收入为85000元 应纳增值税额为11250元 10000 8 5 17 一3200 105 结论 如果作为一般纳税人的美雅服装有限公司可以向其他一般纳税人采购可以抵扣17 的进项税额的原料 那么无论采用经销生产方式还是采用来料加工方式 这里未考虑进料时占用资金的利息因素 其经营效果都是一样的 106 方案二 经销毛利大于加工费如果将上例的条件改变一下 每件服装的加工费为7 5元 情况怎么样呢 107 其一 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小规模纳税人购买原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 应纳增值税额为28750元 在来料加工方式下 加工费收入为75000元 10000 7 5 应纳增值税额为9550元 10000 7 5 17 一3200 108 通过比较可以看出 采用经销生产方式比来料加工方式多10000元 85000一75000 但是 从税收的角度讲 经销比加工增值税税收负担却增加了19200元 28750一9550 并且还要相应增加7 的城建税和3 的教育费附加共计1920元 二者合计21120元 结论 这笔业务对美雅服装有限公司来说 在现有条件下采取来料加工比经销更加划算 如果将进销差价再进一步增加 直至消化掉税收因素 情况就有可能发生变化 109 其二 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向一般纳税人采购原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 应纳增值税额为11250元 在来料加工方式下 加工费收入为75000元 10000 7 5 应纳增值税额为9550元 10000 7 5 17 一3200 110 将经销与加工进行比较可以看出 经销比加工多获得毛利10000元 但是从税收的角度讲 经销比加工税收负担多1700元 11250一9550 并且还有7 的减建税和3 的教附加共计170元 二者合计1870元 在经销方式下 美雅服装有限公司要多取得8130元 结论 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向一般纳税人采购原料 并且在经销毛利大于工费的情况下 采用经销生产方式更划算 111 方案三 经销毛利小于加工费如果将上例的条件再改变一下 每件服装的加工费为9 5元 情况怎么样呢 112 其一 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小规模纳税人购买原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 应纳增值税额为28750元 在来料加工方式下 加工费收入为95000元 10000 9 5 应纳增值税额为12950元 10000 9 5 17 一3200 113 通过比较可以看出 采用经销生产方式比来料加工方式毛利多一10000元 85000一95000 并且 从税收的角度讲 经销比加工增值税税收负担多15800元 25000一12950 并且还有7 的城建税和3 的教育费附加共计1580元 二者合计17380元 结论 这笔业务对美雅服装有限公司来说 在现有条件下采取来料加工比经销更加划算 114 其二 作为一般纳税人的美雅服装有限公司向一般纳税人采购原料 在经销方式下 销售额减去原材料成本的差额为85000元 应纳增值税额为11250元 在来料加工方式下 加工费收入为95000元 10000 9 5 应纳增值税额为12950元 10000 9 5 17 一3200 115 将经销与加工进行比较可以看出 加工比经销多获得毛利10000元 但是 从税收的角度讲 增值税税收负担却多了1700元 12950一11250 并且还有7 的城建税和3 的教育费附加共计170元 二者合计1870元 在加工方式下 美雅服装有限公司要多取得8130元 116 117 消费税计税价格方面的税收筹划 一 企业自制产成品 半成品的税收筹划组成计税价格 成本 1 成本利润率 1一消费税税率 118 例5一1 某企业按统一的材料 费用分配标准计算自制自用产成品成本为15000元 假设利润率 消费税率都为10 其组成计税价格和应纳消费税计算如下 组成计税价格 15000 1 10 1一10 16500 90 18333 元 应纳消费税 18333 10 1833 元 119 假设企业采取措施降低自制自用产品的成本 将其成本降低为10000元 其组成计税价格和应纳消费税计算如下 组成计税价格 10000 1 10 1一10 11000 90 12222 元 应纳消费税 12222 10 1222 元 企业降低自制自用产品的成本后 少纳消费税611元 1833一1222 120 二 关联企业转移定价的税收筹划 例5 2 某酒厂生产白酒 批发给市场1000市斤 售价每斤为5元 不含增值税 该厂有一独立核算的门市部 酒厂按每斤4元销售给门市部1000斤 按复合计税办法 该酒厂转移定价前 应纳消费税 1000 0 5 5 20 1500 万元 酒厂转移定价后 应纳消费税 1000 0 5 4 20 1300 万元 转移定价前后的差额 1500一1300 200 万元 转移定价使该酒厂减少消费税200元 121 三 卷烟价格的税收筹划 一 价格与税率关系的税收筹划卷烟 复合税率 全额累进比例税率 122 国税函 2001 955号文件 从2001年12月31日起 对既有自产卷烟 同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号 规格相同卷烟的加工企业 可称为回购企业 从联营企业购进后再直接销售的卷烟 对外销售时不论是否加价 凡是符合下列条件的不再征收消费税 否则征收消费税 第一 回购企业在委托联营企业加工卷烟时 除提供给联营企业所需加工的卷烟牌号外 还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格 联营企业必须按照已公示的调拨价格申报纳税 第二 回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟 其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算 以备税务机关检查 如果不分开核算 则一并计入自产卷烟销售收入征收消费税 123 例5 3 某卷烟厂2003年9月生产甲种卷烟10标准箱 每标准条的对外调拨价格为80元 应纳消费税 10 150 80 45 10 50000 200 1500 90000 91500 元 如果将10标准箱甲种卷烟的生产任务委托其联营企业生产 并采取回购销售的方式 公示的价格不变 联营企业按公示的价格申报代收代缴的消费税 卷烟厂作为回购企业将10标准箱卷烟全部回购 并按每标准条100元的价格销售 单独记账核算 这样 卷烟厂销售10标准箱卷烟的消费税负担率就会降低 由原来的45 75 91500 80 50000 200 10 100 降低到36 6 91500 100 50000 200 10 100 124 税收转嫁原理前提 需求 供给 125 二 计税价格与核定价格的烟税筹划调拨价格 卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格一一首次官方监管下的批发价格计税价格 零售价格 1 45 核定价格 零售价格 1 35 126 例5 4 某卷烟厂2003年4月生产一种新牌号卷烟 该眷烟在当地市场上的零售价格为每标准条175 5元 含增值税 没有调拨价格 也不进入中国烟草交易中心和各省烟草交易会交易 则 消费税计税价格 175 5 1 35 1 17 111 11 元 如果新牌号卷烟进入中国烟草交易中心 则 消费税计税价格 175 5 1 45 1 17 103 45 元 按本例 在烟草交易中心交易比在场外交易缴纳的税款要少 127 如果该卷烟的交易量为10标准箱 则 第一种情况 应纳消费税 150 111 11 50000 200 10 27927 5 10 279275 元 第二种情况 应纳消费税 150 103 45 50000 200 10 26012 5 10 260125 元 两者的差额 279275一260125 19150 元 在烟草中心交易比在场外交易少交税款19150元 128 四 避免采用最高销售价格的税收筹划应税消费品用于 换取 生产资料 消费资料 投资入股 抵偿债务 消费税从高 129 例5一5 某汽车制造厂欠轮胎厂的债务为150000元 2003年4月该汽车制造厂将生产的2辆小汽车折合每辆75000元 不含增值税 抵偿债务 当期同型号小汽车的销售价格分别为每辆70000元 75000元和80000元 小汽车的消费税税率为5 则 应纳消费税 80000 2 5 8000 元 汽车制造厂在该抵债的行为中 虽然欠对方150000元 但却用相当于160000元的小汽车抵顶了债务 多承担了消费税500元 160000一150000 5 如何能减少消费税税款呢 130 方案一 汽车制造厂将2辆小汽车按75000元的价格销售 取得销售收入150000元 不含增值税 并偿还了债务 则 应纳消费税 150000 5 7500 元 采用此方案比前者少缴纳消费税500元 8000 7500 从而避免了多缴纳消费税的损失 131 方案二 汽车制造厂将2辆小汽车按80000元的价格销售 取得销售收入160000元 不含增值税 则 应纳消费税 160000 5 8000 元 方案二在偿还了轮胎厂债务后 尚有10000元的收入 虽然此方案比方案一多缴纳消费税500元 但是却增加了企业的净收入9500元 前提 销售市场应是卖方市场 132 消费税税额抵扣方面的税收筹划 一 外购应税消费品继续加工应税消费品过程中的税收筹划 133 例5 6 某日化企业 除了自己外购原材料生产化妆品销售以外 还可以通过外购化妆品继续生产化妆品销售 2009年8月 企业将外购的化妆品80000元 不含增值税 继续生产化妆品销售 继续生产加工的成本费用为20000元 不含增值税 全部销售收入120000元 假设当期期初 期末的外购化妆品库存为0 则 当期应纳消费税 120000 30 一80000 30 12000 元 如果该企业自己用外购的原材料76000元 继续生产化妆品出售 同样取得销售收入120000元 则 当期应纳消费税 120000 30 36000 元 134 例5一7 某企业集团的甲企业为生产啤酒的企业 乙企业为购入啤酒液并灌装后销售的企业 2003年3月 乙企业以每吨2990元购进啤酒10吨 当月装瓶后销售 折合每吨的销售价格为4000元 135 乙企业当月应纳消费税 250 10一220 10 300 元 由于在每吨啤酒出厂价格3000元临界点附近会出现单位税额的不同 所以购入方可以将购进价格与卖方协商 将其以略高于3000元 吨的价格购进 只要所高的价格不比所缴纳的消费税多即可 假设乙企业以每吨3010元购进 则 乙企业当月应纳消费税 250 10一250 10 0购进价格的提高比所缴纳的消费税节约了100元 300 3010 2990 10 136 二 委托加工应税消费品继续加工应税消费品过程中的税收筹划 137 例5 8 甲日化企业2009年5月准备生产一批化妆品 为节省消费税的支出 企业制定了如下方案 方案一 从乙日化企业购进生产化妆品的各种原料 增值税专用发票上注明的价款为300万元 自己进行加工 加工费用合计80万元 将生产出的化妆品全部销售 取得销售额500万元 不含增值税 应纳消费税 500 30 150 万元 138 方案二 甲企业从乙企业购进300万元的各种原料以后 不是自己加工生产化妆品 而是委托丙日化企业加工化妆品 甲企业收回后再直接销售 为便于比较 假设甲企业支付给丙企业的加工费仍是80万元 收回后再直接销售的售价仍是500万元 假设委托加工的应税消费品无同类消费品的销售价格 则 丙企业代收代缴消费税 300 80 1一30 30 162 86 万元 139 不同生产加工方式的税收筹划 140 某市城区A卷烟厂有限公司 以下简称A卷烟厂 2010年1月8日接到卷烟批发企业C的一笔甲类卷烟4000箱 共计9000万元的生产订单 如何生产这批卷烟 总经理 生产副总和财务总监各执己见 总经理提出方案1 将购入的1000万元的烟叶自行加工成甲类卷烟 加工成本 分摊费用共计1700万元 生产副总提出方案2 将购入的1000万元的烟叶委托本市某县B卷烟厂有限公司 以下简称B卷烟厂 加工成烟丝 支付加工费用680万元 A卷烟厂则将运回的烟丝进一步加工成甲类卷烟 加工成本 分摊费用共计1040万元 财务总监提出方案3 将购入的1000万元的烟叶委托本市B卷烟厂加工成卷烟 支付加工费用1800万元 假设A B卷烟厂有限公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 不考虑印花税 141 某市城区A卷烟厂将购入的1000万元的烟叶自行加工成甲