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房地产税收政策与案例析 大家好 主要内容 主要内容 房价为何居高不下 房地产业 土地 建筑物 其他地上附着物 实物 权益和区位三者结合 实物 权益 区位 一 房地产背景分析 3种经营方式 3项经营业务 5个审批环节 5大经营特点 3种经营方式 3种经营方式 3项经营业务 土地开发经营 房屋开发经营 基础设施和配套设施开发建设 房地产经营业务 房地产企业经营流程 项目设想和可行性研究项目立项及企业审批项目规划土地使用权取得征地拆迁工程施工销售或经营物业管理 5个审批环节 5个审批环节 1 2 3 5 4 房地产审批 立项审批 规划审批 施工审批 销售审批 产权审批 房地产开发审批过程及批件 立项审批 由公司向建委提出立项申请 建委与发改委会签审批文件 公司凭立项文件 向发改委申请投资计划 立项批复 规划审批 由规划管理 土地管理 财政部门负责 通常包括办理 两证一书 即 建筑工程规划许可证 规划用地许可证 选址意见书 确定用地范围 审核红线图 1 城市规划管理局建设用地许可证 建设工程规划许可证 2 城镇国有土地使用出让合同以及相关补充合同 3 国土资源和房屋管理局颁发的国有土地使用证 4 土地开发协议及补充协议 通过协议列支拆迁费和开发费的依据 施工审批 房地产公司向建委报送规划许可证和规费缴纳凭证等资料 申请施工许可证 由建委 消防 环保 市政公用等部门分别负责 1 建委颁发的施工许可证 2 企业与施工企业的施工合同 了解企业的建安工程支出 销售审批 依据 商品房销售管理办法 城市商品房预售管理办法 1 房屋管理局颁发的商品房销售 预售 许可证 作为可售面积的依据 2 企业签署的所有商品房预售契约和商品房买卖合同 作为衡量销售收入的依据 3 规划局颁发的建设工程规划验收合格通知书和建委颁发的建设工程竣工验收备案表 确定开发成本的终止日 4 房地产管理局测绘队颁发的测绘明细等登记表 产权审批 商品房交付使用后 由业主向房管局报送购买房产的资料 办理房产证 房屋所有权证 作为检查人员了解企业自用产权 移送产权 转让产权以及销售产权的依据 立项 计委选址 规划局拿地 国土局建设用地规划 规划局建设工程规划 规划局建设工程设计 项目设计 设计单位施工许可证 建委招投标 招投标办开工 建委预售 房产局竣工验收 建委等初始产权证明 房产局正式销售 现销 房产局产权转移 房产局清盘 注销物业管理 5大经营特点 5大经营特点 项目审批计划性 经营方式多样性 开发产品固定性 资金运作密集性 房地产行业特点对税收影响 1 房地产行业生产周期长 经营业务复杂房地产企业生产最终产品周期较长 最少数月 多则数年 而且要等每一单体工程或一组工程甚至整个项目竣工办理决算后才能计算确定其建造成本 但房地产开发产品一般按分户分套分割销售 而且可以预售 成本核算的真实性和准确性难以逐笔核实 经营业务复杂一是经营业务的内容复杂 囊括了征地 拆迁 勘察 设计 施工 销售 售后服务等过程 二是涉及面广 经济往来对象多 2 资金密集型产业 前期投入资金大 企业资金压力大 有强烈的迟缓税款缴纳的意愿 原因建住房 2002 217号规定 对未取得土地使用权证书 建设用地规划许可证 建设工程规划许可证和施工许可证的项目 不得发放任何形式的贷款 中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知 规定 房地产开发企业申请银行贷款 其自有资金 指所有者权益 应不低于开发项目总投资的30 3 购房者中相当一部分是个人 存在大量的现金交易与其他行业相比 商品房的消费群体主要关心的是产权证明的办理结果 为房地产开发企业采取隐匿经营收入等手段偷逃税款开了方便之门 4 产品具有固定性 永久性便于取证 有一定的补救措施每套房产都有一套完整的档案资料 便于检查人员取证 有一定的补救措施 房地产企业税收征管特点 房地产按项目建设 税法是以企业为纳税人房地产企业收入确认与成本结转在时间上不配比房地产销售收入确认标准会计与税法上不尽相同房地产部分费用常跨期发生 需进行追溯调整 房地产企业财务核算特点 营业收入核算的特殊性营业收入具有多样性营业收入的坏账风险较小 房地产企业财务核算特点 开发产品成本核算的特殊性成本构成核算难度大核算时间跨度大不同项目核算差异性较大滚动开发核算难度大 房地产企业财务核算特点 利润分配形式的特殊性 常见的 项目投资合作 企业并不在工商管理部门进行注册资本变更登记 利润分配形式有 现金 产品等 房地产企业财务核算主要内容 设立阶段财务核算主要内容核算重点 注册资本金及筹建费用的核算核算难点 对投资方投入的非现金资产的计价 房地产企业财务核算主要内容 开发项目准备阶段财务核算主要内容取得土地使用权的核算取得项目借款 长期借款 核算 核算难点 重点 对借款利息费用的核算开发前物资准备 核算要点 购入物资计价及领用发出时的成本核算 房地产企业财务核算主要内容 项目开发阶段财务核算主要内容房地产开发成本的核算 土地开发成本 房屋开发成本 配套设施开发成本 代建工程开发成本 全部费用按成本项目进行归集和分配 房地产开发产品的核算 设置 开发产品 房地产企业财务核算主要内容 销售阶段及利润分配阶段财务核算主要内容房地产销售业务的核算 主要包括主营业务收入和其他业务收入利润分配阶段的财务核算 通过 利润分配 科目 房地产企业涉及税种 前期准备阶段 契税 耕地占用税 印花税 城镇土地使用税建设施工阶段 营业税 增值税 印花税 车辆购置税 车船税 城建税及教育费附加销售阶段 营业税 土地增值税 企业所得税 城市维护建设税及教育费附加 印花税 房地产企业涉及税种 保有阶段 城镇土地使用税 房产税出租环节 营业税 印花税 房产税 城镇土地使用税 企业所得税 房地产开发各环节税收政策详解 主要内容 房地产所得税政策变迁 内资企业所得税1994年 2003年这一阶段并没有完全针对房地产企业的企业所得税政策 房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则 事实上房地产企业的收入确认 成本核算等完全不同于一般工商企业 没有量体裁衣的税收政策 等于国家放弃了对房地产企业的税收追索 形成了其 经济的巨人 纳税的侏儒 形象 房地产所得税政策变迁 内资企业所得税2003年制定了国税发 2003 83号文件专门针对房地产企业制定了企业所得税政策 参照了外商投资企业所得税国税发 2001 142号文件 对内资企业的预售收入开始征税 该文件的发布 有力的加强了房地产企业所得税稽查 房地产所得税政策变迁 内资企业所得税国税发 2006 31号文件的制定 83号文件在执行过程中 产生了很多问题 在税务系统强调精细化管理的大前提下 国家税务总局于2006年制定了31号文件 31号文件的制定与实施 对房地产业税收产生了深远的影响 房地产所得税政策变迁 外资企业所得税国税发 1995 153号文件 首先提出了预售收入征税的概念 房地产业所得税政策同其他企业产生重大变化 国税发 2001 142号文件 使外资企业房地产所得税政策进一步明确 但是随着31号文件的颁布 内资房地产税收政策更加详细明确 内外资差异增大 房地产所得税政策变迁 房地产所得税政策的统一 2008年 新企业所得税法及其条例2009年 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 的通知国税发 2009 31号 新31号文件 变化 房地产收入分析 一 未完工销售收入分析 预缴所得税政策依据 未完工开发产品税务处理 开发企业开发 建造的住宅 商业用房以及其他建筑物 附着物 配套设施 等开发产品 在未完工前采取 预售方式销售的 其预售收入先按 预计计税毛利率分季 或月 计算出当期毛利额 计入当期 应纳税所得额 待开发产品结算 计税成本后再行调整 国税发 2009 31号 1 预售收入范围 思考 订金 诚意金等涉税 2 预售收入时间 收入时间 未完工 收付实现制 完工 权责发生制 3 预售收入金额 思考 预售收入是业务招待费 广宣费在税前扣除的限额收入基数 预收账款如何填申报表才能计提业务招待费 申报表 4 预售毛利 预售毛利 思考 预缴所得税税基 预售毛利 预售收入 计税毛利率 计税毛利率 5 预售收入会计核算 预售收入会计核算 预售房款的会计处理 企业收到的预交购房款 包括承购人按揭贷款的到账金额 应借记 库存现金 或 银行存款 账户 贷记 预收账款 账户 借记 应交税费 各明细科目 贷记 银行存款 科目 案例 6 预缴方式 预缴方式 7 预缴法律责任 预缴法律责任 8 预售申报 表 1 预报 2 年报 9 隐瞒预售收入手法 预售收入存在的常见涉税问题 预售房款记入 应付账款 等往来科目归集 不通过 预收账款 科目核算 长期挂账不结转收入 挂往来 把预收购房款变为购房订金 或者垫付款项 不确认预售收入 变花样 分开开票 一部分开预收款发票交财务 将另一部分开具收据货款入销售部 不入企业财务账 搞分解 开发产品完工 未及时转为销售收入 死等待 用自收凭证收取预收房款 存入非基本账户或其它银行卡上 这种做法隐蔽性较强 故然开发企业最终会因购房者需要开具发票而作收入处理 但明显减少了当期收入 减少当期应缴税金 将预收的定金以购房者的名义存入银行改头换面不作预收款申报收入等等 10 预售收入的检查方法 1 登陆房产网查询合同备案情况 检查预售收入是否纳税申报 结合开发产品完工情况的检查 审查是否及时转为销售收入 2 通过核对售房合同约定的收款方式 检查企业预收房款是否全额入账 采取预售方式销售开发产品的 预售收入是否按规定预缴企业所得税 3 地税部门核对企业开具预收房款的收据金额与申报的预售房款是否一致4 查 其他应付款 的二级科目 例如 房款 定金 订金 等 二 完工销售收入分析 1 完工 完工开发产品税务处理 开发产品完工的三个条件 案例 1 竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品 成本对象 2 已开始投入使用的开发产品 成本对象 3 已取得了初始产权证明的开发产品 成本对象 三个条件孰早 关于完工标准 隐瞒完工手法 拖延办理竣工结算不结转 未开全额发票不结转 2 预售转销售 2 预售转销售 预售转销售会计核算 承前例 2 预售转销售 预售转销售计税成本问题 后述 2 预售转销售 预售转销售制度 申报 已转销售的预售调减申报 表 备案 差额调整报告 完工开发产品税务处理 开发产品完工销售与预售毛利的结转1 收入的性质和销售方式 按照收入确认的原则 合理地将预售收入确认为实际销售收入 同时及时结转其对应的计税成本 计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额 完工开发产品税务处理 2 开发产品完工后 应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 3 如纳税人不及时结转收入 或调整销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额 主管税务机关有权进行调整 完工开发产品税务处理 4 预售收入结转销售后的纳税调整 把已结转销售的预售收入按计税毛利率计算预售毛利额 填入 企业所得税年度纳税申报表 附表三的 本期已转销售收入的预售收入的预计利润 房地产业务填报 中 相当于原数额冲回预售毛利额 再与当期实现的应纳税所得额相加计算调整后的应纳税所得额 按适用税率计税 完工开发产品税务处理 结转收入时的备案 在年度纳税申报时 企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料 思考 毛利额有差异汇算清缴时如何调整 思考 纳税申报表的填报 3 销售收入时间 销售收入预租收入 3 销售收入时间 销售收入 权责发生制 开发产品预租收入确认 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承租人使用之日起 1 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 2 承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除 预租收入 4 销售收入范围 开发产品销售收入的范围 为销售开发产品过程中取得的全部价款 包括现金 非现金等价物及其他经济利益 1 开发企业代有关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等 凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的 应按规定全部确认为销售收入 2 凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门 单位开具发票的 可作为代收代缴款项进行管理 案例 链接 代收费用税收政策 5 销售收入方式及金额 销售收入 6 销售收入金额思考 出售无产权的车位如何确认收入 问题讨论 问题 售后回租收入的确认 商铺 问题讨论 第一种处理方法 对房地产企业按正常售价确认开发产品销售收入 对购房人享受的价格优惠确认为租金收入 按免租期摊销 对经营管理公司按转租处理 第二种处理方法 对房地产企业按实际售价确认收入 对购房人享受的价格优惠不确认租金收入 对经营管理公司按租赁处理 第三种处理方法 对房地产企业先按实际售价确认收入 后将经营管理公司取得的租金收入确认为房地产企业的售房收入 依据 国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复 国税函 2007 603号 的内容规定 从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产 开发的房屋 建筑物等不动产 又通过租赁方式从买受人回租该资产 企业无论采取何种租赁方式 均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理 企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本 费用的差额 应作为业务发生当期的损益 计入当期应纳税所得额 7 视同销售 范围 计税 确认收入 或利润 的方法和顺序为 一 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定 二 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 三 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率不得低于15 具体比例由主管税务机关确定 管理 内部资产处置注意 视同销售问答 8 隐瞒销售的手法 房地产企业销售违法行为 移花接木式 少计不计应税营业收入偷逃税收 1 以房换地 不计收入 2 以房抵欠 不计收入 3 银行按揭收入充抵借款少计收入 4 代收代垫款项不计收入 5 返租房款冲抵收入 隐瞒销售收入 1 收到银行拨付的按揭款后不及时入账 形成账外收入 挂在 短期借款 科目 2 销售收入长期挂预收帐款帐不及时结转收入 3 与销售公司联手操作 将部分房款存到销售公司账上少开票作收入 隐瞒销售收入 4 价外收取的代收费用不符合代收代缴规定的另用自制凭证收取不入账或挂往来账上 5 租金收入长期挂往来或者将租金收入放在下属物业公司收取不入帐 6 采用返租形式销售开发产品不全额作收入 7 隐瞒开发项目或隐匿非法建设项目所得 个别企业将单个开发项目另帐核算 不并入企业的财务核算帐 8 采取一套商品房签定两份销售合同或协议 少记收入 有的企业将一套商品房分成一份合同和一份补充协议 从而隐瞒按补充协议收取的价款 9 拆迁补偿中 以面积换面积 中 超面积部分补收的价款不记收入 10 转让层高在2 2m以下无产权的建筑物和车库使用权的收入不入帐 11 未按规定确认代建工程和提供劳务的收入 低价销售行为 商品房销售价格明显偏低而无正当理由 特别是关联企业 采取转让定价方式 转移利润 如长沙某公司通过转让定价向关联企业转移利润数亿元 视同销售行为不按政策规定做收入 1 将开发的产品用于捐赠 赞助 样品 职工福利 奖励等 2 将开发产品用于对外投资或分配给股东 视同销售行为不按政策规定做收入 3 以开发产品抵债 工程款和有关规费 如株洲某公司 将土地用于抵偿银行贷款本息 但一直不做帐务处理 4 以开发产品换取其他单位 个人非货币性资产 9 销售收入申报审核 销售收入检查的方法销售收入检查的重点 销售收入检查的方法 1 将从外部取得的有关开发项目分析信息 与企业的收入 成本等项目核对 确认申报的开发项目 核实纳税人实际参与开发的项目数量 各项目的开发地点 重点核对基本情况资料 与该项目的 竣工验收证明书 土地规划许可证 土地出让 转让 合同 竣工验收时间 等资料进行核对 对影响主营业务的有关问题进行审核 2 从房地产主管部门和相关部门收集各项目的建筑面积 与企业帐载面积和实地核对 以确认销售面积 与开发项目的建筑规划许可证 规划用地许可证 竣工验收报告 施工图设计文件审查意见或联建协议等资料进行核对 核实开发项目的开发面积情况 通过抽查开发项目的回迁安置协议 联建协议 房屋销售合同 并根据开发项目座落地点等客观情况判定回迁 联建商品房面积的真实性 核实开发项目可售商品房面积的真实数量 3 验证审核开发项目已售商品房面积的真实程度 核实开发项目是否有隐匿或少转收入的情况 收集企业销售合同统计数据 预售房款统计数据 售房发票记录 分析比对 并将结果与申报 帐上记录进行核对 以确认销售 收入时间 数量 金额 准确性 及时性 到企业的售楼部门直接了解楼盘的销售状况 掌握尚有未卖出的楼房状况 结合企业的售房合同 销售方式 物业管理部门的入住档案资料 企业负责协助办理房屋产权的部门办理房屋产权底册 同企业 销售收入 和 预收帐款 明细帐进行比对 4 根据企业 销售费用 科目中发生的房管局收取的房屋买卖交易服务费 根据售房面积按定额费率收取 可以估算企业应按照其会计口径确认的收入 用倒算结果和企业的帐面销售收入进行比较 测试其销售收入的完整性 5 根据发票开具情况 抽查部分用户进行核对 看开票金额与收取货款金额是否一致 6 核实开发项目的销售单价与同期市场价格相比是否异常 销售收入检查的重点 1 预收账款 不及时结转销售收入或不结转预计利润将预收账款的贷方明细与房屋销售合同进行比对 以确定是否有预收账款不及时结转收入的情况 销售收入检查的重点 2 分解售房款房地产业的营业收入是指销售开发产品所取得的全部价款和价外费用 包括收取的小房款 停车位款等 而有些单位采取分解售房款的形式 将小房款 停车位款等款项不按规定计入经营收入 而计入往来款项 造成少缴营业税和企业所得税 价外费用也是企业分解售房款的内容 3 以物易物少记收入房地产业中以房换地或以房抵债等销售房产形式普遍存在 换取土地或抵偿债务均为销售房地产取得收入的不同形式 应按照市场销售价确认收入申报缴纳企业所得税 一些房地产开发企业往往采取直接冲减成本或者长期挂往来账的形式隐瞒收入 逃避税款 如对某房地产开发公司进行检查时 发现该单位资金相当困难 而与某建筑公司的往来账户 应付账款 却一次性付清了所欠工程款 应进一步检查 4 银行按揭贷款资金不及时结转收入 滞纳税款采取银行按揭方式销售开发产品 其首付款应于实际收到日确认收入实现 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入实现 而企业不按照规定及时足额结转收入 偷逃税款 检查时可以从银行存款账入手 检查银行按揭的保证金账户存款余额 银行规定按揭贷款的5 7 不允许动用 可以推算银行按揭贷款数额 与结转收入数比较 查找涉税问题 检查人员也可以到当地人民银行的信贷登记咨询系统查询按揭贷款的发放情况 中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知 商业银行应将发放的个人住房贷款情况登记在当地人民银行的信贷登记咨询系统 详细记载借款人的借款金额 贷款期限 借款人及其配偶的身份证号码 商业银行在发放个人住房贷款前 应到信贷登记咨询系统进行查询 5 拆迁补偿收入不按规定确认收入房地产开发企业对老城区或旧居民区进行开发时 对原住户普遍采用建成后新房等面积安置 即 拆一还一 多增补价 的方式 如需增加面积则以市场价或优惠价出售 1 收取的超面积安置收入 应当并入当期的应纳税所得额 计算缴纳企业所得税 2 按照费用与收入配比的原则 为简化计算 确定单位可售面积成本时 对房地产企业按政府拆迁办法规定的补偿标准安置拆迁户的面积 可从可售面积中剔除 将安置标准内的面积发生的有关开发成本 作为取得土地的费用 只就额外取得收入的面积计算单位成本 思考1 回迁房涉税收入 为何确认标准不同 思考2 拆一还一 如何确认收入及成本 三 合作开发销售分析 1 合作建造开发产品 合作开发项目是指 开发企业以本企业为主体联合其他企业 单位 个人合作或合资开发房地产项目 且该项目未成立独立法人公司 实质是外单位向房地产公司某一项目投资 目的是分房或分得项目利润 2 合作建造开发形式 3 合作建造开发计税 一 分房开发企业在首次分配开发产品时 如该项目已经结算计税成本 其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额 即按收钱卖房处理 如未结算计税成本 则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理 二 分利开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税 税后分利 同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出 投资方取得该项目的营业利润应视同股息 红利进行相关的税务处理 以土地使用权投资开发项目 以土地使用权投资开发项目实质是外单位出地 房地产公司立项开发项目 出地的目的是换房或分利 以土地使用权投资开发项目 一 换房投资企业应在首次取得开发产品时 将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理 并按应从该项目取得的开发产品 包括首次取得的和以后应取得的 的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失 开发方将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品和购入该项土地使用权两项经济业务 以土地使用权投资开发项目 二 分红出地方应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务 开发方可按投资交易额计算确认土地使用权的成本案例 四 代开发销售分析 1 代开发 严格执行代建的四个条件 1 以委托方的名义办理房屋立项及相关手续 2 与委托方不发生土地使用权 产权的转移 3 与委托方事前签订委托代建合同 4 不以受托方的名义办理工程结算 偷梁换柱式 将开发行为改头换面为代建联建行为逃避税收 存在 假合同 假代建 假联建 的行为 2 代开发隐瞒手法 以假代建真开发名义开发产品少申报收入 少缴税款名为代建 实为销售房地产 偷逃税款 这种偷税方式多以土地所有方的名义报建 所需资金由开发方代垫 实际是开发企业以转让部分房屋所有权为代价 换取了部分土地所有权 而土地所有方以转让部分土地所有权为代价换取了部分房屋所有权 双方均发生了纳税义务 一方为销售不动产 另一方为转让无形资产 对假代建的检查要以合同协议为主 案例 2 代开发隐瞒手法 主要内容 一 房地产企业成本核算过程 库存材料开发成本物资采购 3 4 1 2 库存设备 2 4 3 开发间接费用 5 6 购入物资的实际成本 开发间接费用的发生 验收入库的物资 6 分配计入相关项目 其他来源的材料和设备 开发项目领用材料和设备 开发产品经营成本 8 销售开发成本出租开发产品 7 完工 8 出租周转房 8 周转使用固定资产 9 自用 结转已完工开发产品成本 结转对外销售 出租 自用 周转使用房屋的实际成本 二 成本核算对象 成本核算对象 房地产业成本以项目作为核算对象 一般以独立编制的设计概预算或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个项目 同一地点 结构相近的群开发项目 开工时间相近 又由同一施工队伍施工 也可合并为一个成本核算对象 规模大 工期长的 可按一定的区域或部位划分 计税成本对象的确定 成本对象由企业在开工之前合理确定 并报主管税务机关备案 成本对象一经确定 不能随意更改或相互混淆 如确需改变成本对象的 应征得主管税务机关同意 三 成本 费用扣除规定 企业发生的期间费用 已销开发产品计税成本 营业税金及附加 土地增值税准予当期按规定扣除 成本 费用扣除的规定 已销开发产品的计税成本的计算可售面积单位工程成本 成本对象总成本 成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本 已实现销售的可售面积 可售面积单位工程成本 可售面积 建设部有明文规定 房管局进行实地测量 四 费用扣除的税务处理 维修费用 对尚未出售的开发产品和对已售开发产品 包括共用部位 共用设施设备 进行日常维护 保养 修理等实际发生的费用 准予在当期扣除 设施设备维修基金 开发企业将已计入销售收入的维修基金按规定于移交时扣除 代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除 费用扣除的税务处理 配套设施 企业在开发区内建造的会所 物业管理场所 电站 热力站 水厂 文体场馆 幼儿园等配套设施 按以下规定进行处理 一 属于非营利性且产权属于全体业主的 或无偿赠与地方政府 公用事业单位的 可将其视为公共配套设施 其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 费用扣除的税务处理 二 属于营利性的 或产权归企业所有的 或未明确产权归属的 或无偿赠与地方政府 公用事业单位以外其他单位的 应当单独核算其成本 除企业自用应按建造固定资产进行处理外 其他一律按建造开发产品进行处理 费用扣除的税务处理 辅助设施 包括在开发区内建造的邮电通讯 学校 医疗设施等应单独核算成本1 出售的 按建造开发产品进行处理 2 出租的 按建造固定资产进行处理 3 无偿赠与国家有关业务管理部门 单位的 按建造公共配套设施进行处理 思考 公共设施政府返还款 费用扣除的税务处理 保证金 企业采取银行按揭方式销售开发产品的 凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的 其销售开发产品时向银行提供的保证金 担保金 不得从销售收入中减除 也不得作为费用在当期税前扣除 实际发生损失时可据实扣除 费用扣除的税务处理 销售费用 企业委托境外机构销售开发产品的 其支付境外机构的销售费用 含佣金或手续费 不超过委托销售收入10 的部分 准予据实扣除 费用扣除的税务处理 利息 属于成本对象完工前发生的 应配比计入成本对象 属于成本对象完工后发生的 可作为财务费用直接扣除 即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用 可按企业会计准则的规定进行归集和分配 其中属于财务费用性质的借款费用 可直接在税前扣除 费用扣除的税务处理 土地闲置费 计入成本对象的施工成本 因国家无偿收回土地使用权而形成的损失 可作为财产损失在税前扣除 注意 土地增值税依据 国税函 2010 220号 规定 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除成本对象报废和毁损 整体报废或毁损 其净损失可作为财产损失按税收规定扣除 思考1 临时设施 思考2 停车场所和售楼处成本 五 成本内容构成 生产成本 产成品 销售成本 开发成本 开发产品 经营成本 开发成本核算项目 土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建筑安装工程费公共配套设施费开发间接费用 开发成本核算项目 土地拆迁及补偿费 包括征地费 安置费及原建筑物的拆迁补偿费 前期工程费 开发前的规划 设计 场地平整等费用 基础设施费 供排水 电 照明 通讯 道路等基础设施建造费用 建筑安装工程费 房屋建设施工过程中的各项费用 公共配套设施费 能分摊计入开发产品成本的不能有偿转让的公共配套设施如锅炉房 车棚 居委会 派出所 水塔等 另一类为能够有偿转让的大配套设施如商店 邮局 银行等 开发间接费 为开发现场发生的各项费用如现场管理人员工资 福利费 水电费 周转房摊销等 思考 土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理 思考 甲供材涉税分析 六 成本费用的分摊 属于成本对象完工前发生的费用 直接成本直接计入 能分清成本对象的间接成本直接计入 不能分清成本对象的间接成本 共同成本按权责发生制原则配比计入 成本费用的分摊 属于成本对象完工后发生的费用 二次分摊第一次第二次已销开发产品 当期扣除已完工成本对象未销开发产品 销售时扣除未完工成本对象案例 开发成本分配方法 一 土地成本 一般按占地面积法进行分配 如果确需结合其他方法进行分配的 应商税务机关同意 土地开发同时连结房地产开发的 属于一次性取得土地分期开发房地产的情况 其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配 待土地整体开发完毕再行调整 二 单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本 应按建筑面积法进行分配 开发成本分配方法 三 借款费用属于不同成本对象共同负担的 按直接成本法或按预算造价法进行分配 四 其他成本项目的分配法由企业自行确定 除以下几项预提 应付 费用外 计税成本均应为实际发生的成本 一 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的 在证明资料充分的前提下 其发票不足金额可以预提 但最高不得超过合同总金额的10 二 公共配套设施尚未建造或尚未完工的 可按预算造价合理预提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法规规定必须配套建造的条件 三 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业完善费用可以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金 公建维修基金或其他专项基金 七 成本会计核算 开发成本 土地开发成本 XX 房屋开发成本 XX 配套设施开发成本 XX 代建工程开发成本 XX 里的三级科目 土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建筑安装工程费公共配套设施费开发间接费 八 计税成本 开发产品完工以后 企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日 不得滞后 凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本 主管税务机关有权确定或核定其计税成本 据此进行纳税调整 并按 税收征收管理法 的有关规定对其进行处理 思考 如何确定开发业务计税成本 房地产开发环节存在的问题 土地取得环节 拆迁补偿环节 上缴政府规费环节 土地平整环节 建筑环节 销售环节 瞒天过海式 采取虚增成本手段偷逃所得税 1 采用混淆成本归属期 成本所属项目的办法 人为控制成本结转将不属于某一项目的成本挤入该项目 提前结转成本 甚至重复计算结转成本 空转成本 调节利润 少缴税款 2 不按规定核算资本性支出与经营性支出将应当在开发成本中核算的相关支出直接在期间费用中列支 混淆成本费用界限 减少当期应纳税所得额 开发成本中的主要错漏问题 主要表现为 1 利用虚开 代开发票等手段 人为抬高开发成本 减少应纳税所得 2 利用成本核算特点虚增成本 一些房地产开发企业通过加大早期单位预算造价达到少缴企业所得税的目的 3 房地产商自用房产 出租用房产不及时从 开发成本 结转至 固定资产 而是混入 开发产品 科目中 直接转增 经营成本 开发成本中的主要错漏问题 主要表现为4 超标准列支费用 5 成本费用重复入账 虚假列支成本费用 利用建安工程施工复杂 项目繁多 专业性强的特点 重复列支费用以减少纳税额6 利用 预提费用 待摊费用 账户调整当期利润 具体 将土地评估价与原购入价的差额重记土地成本巧立名目虚列成本对连续滚动开发的项目 不划分不同开发项目的成本对象 如未按规定在各开发项目间分摊土地征用 拆迁补偿费 公共设施配套费及其他应分摊的费用以多转销售成本以高于实际成本的预算成本或随意以高估的比例结转销售成本 1 虚开建安工程发票 虚增建安成本 2 不按成本对象归集项目开发成本 3 开发产品的可售面积不实 虚增销售成本 4 未按规定在各开发项目间分摊土地征用 拆迁补偿费 公共设施配套费及其他应分摊的费用 6 未按税法规定标准列支销售佣金 7 超标准列支业务招待费 广告费等未做纳税调整 8 以不合法的发票入帐支付费用 9 工程完工后仍按预估成本结转销售成本 10 超标准支付融资利息 暗渡陈仓式 利用关联企业进行偷逃税收 房地产开发企业麽下拥有了一些控股或全资的建筑安装公司 销售公司和物业管理公司 房地产开发集团公司采取将开发房屋的建安工程转交给关联的建筑公司承建 由关联的销售公司经营其房地产开发企业的代理销售业务和广告业务等 由下辖的物业公司代收房地产企业的代垫代付维修基金等价外费用 这些关联企业通过订立各种假合同等手段 相互调控收入及利润 达到偷逃税收的目的 检查方法 173 检查策略 一 改进税务检查的方法 年度检查与开发项目检查相结合以房地产企业已完工或阶段性完工的开发项目为检查重点 从项目开始到结束 针对项目的完税情况 全面审核项目的收入和成本支出的真实性 准确性 对开发周期较长项目 分期作为检查的重点 1 从立项环节入手 到发展改革计划委员会调查房地产开发企业批准立项的全部开发项目及其开发量 2 从开发环节入手 通过对开发项目主体工程预 决 算建筑面积的审核 掌握开发企业竣工和在建的开发项目及其开发量 3 从竣工环节入手 通过建筑质检部门了解开发产品竣工验收的建筑面积 责令房开企业提供测绘报告 核实开发企业竣工项目的开发量 库存商品 或开发产品 二 拓展和完善调查取证的渠道和方法 1 根据房地产开发的审批 备案程序 依托社会综合治税网络 采集涉税信息 1 向发改委采集开发项目批准文号 建设单位 批复项目 投资概算 建设地址 项目备案号等立项批复信息 2 向规划部门采集开发项目名称 性质 占地面积 建筑面积 容积率 可销售面积 不可销售面积 公共配套设施情况等信息 3 向建设部门采集城市拆迁资料信息 发放的建筑工程施工许可证书编号 建设单位 工程名称 工程地址 工程概算 施工单位 监理单位 开工日期等 4 向土地管理部门采集土地使用权出让和转让信息 转 出 让方 转 出 让方地址 受让方地址 土地位置 土地面积 土地用途 土地成交价格 转让金额等 5 向房产管理部门采集房产位置 建筑面积 产权证号 发证时间等房产交易信息 预售许可证发放的情况 以及涉及拆迁户数 面积 补偿款等开发成本情况 2 收集企业基本情况主要了解 1 企业的业务性质 经营规模 组织机构和经营情况 目的了解是否有关联机构 有几个分支机构 有几个开发项目 是否有挂靠机构或挂靠项目 与建筑商或销售商的关系交易 2 企业的内部控制制度和财务管理制度 3 公司的重要会计政策的选择 4 企业会计销售收入的确认时限 5 企业销售成本的计算方法等 6 以前年度接受审计和税务检查的情况 3 收集开发项目的基本信息 1 开发项目名称 2 项目坐落地址 3 取得土地使用权方式和支付地价款 4 支付的土地补偿费 公共设施配套费等各项费用 5 开发项目总建筑面积 6 开发产品类型和各自建筑面积 7 项目施工建筑总承包企业名称 8 建筑工程预 决 算金额 9 项目可供销售面积 10 已销售 含预售 房屋 土地 面积 11 最低房屋销售价格 12 采取何种销售方式 13 已售房屋收取总价款等 三 收集企业基础资料 数据 1 需要收集的基础资料 数据房地产企业纳税检查需要收集的基础资料有 企业基本情况表 开发手续情况登记表 项目部分会计科目汇总表 开发成本明细表 项目销售情况一览表等 通过以上数据的收集 可以全面掌握房地产项目开发的实际情况 提高稽查分析 定性的准确性 同时可以为下一次检查提供数据参考达到数据共享 提高检查效率 2 数据间的逻辑关系分析开发手续情况登记表中反映的规划面积 施工面积 土地面积 合同造价可以同项目销售情况一览表的数据对照 如果企业提供可销售面积与规划许可证之间反映的面积有差距 则可能有问题 查看建筑安装许可证的合同造价与实际合同和实际支付施工费的差额 开发成本明细表同项目部分会计科目汇总表 项目销售情况一览表对比 看房产交易费 维修基金支付额与账面销售收入是否成比例 测定企业实现收入与账面收入是否存在差额 有利于发现企业提供的资料中所存在的疑点 为进一步检查提供依据 四 整体测算 由于房地产企业财务数据多 金额大 特别是成本方面的纳税检查 检查人员寻找工作的切入点有一定难度 因此通过整体测算 分析企业成本构成比例的合理性 找寻检查突破口 四 整体测算 1 根据同行业同一性质房产的成本构成比例和平均建安成本比例 与企业的实际比例进行比较2006年盐城出台了首个 官方版 房价构成清单 涉及该市2004年以来开盘的97个楼盘 土地费用195 82元 平方米 前期费用37 58元 平方米 建安费用832 09元 平方米 附属配套费33 43元 平方米 公共基础设施费用255 41元 平方米 管理销售财务费用114 49元 平方米 政府规费157 1元 平方米 土地增值利润税金494 41元 平方米 以此作为标准 盐城市物价局核定上海某公司开发的普通住宅商品房基准销售价格为2120元 平方米 可在上浮不超过8 的幅度内确定具体价格 南京市栖霞区日前发布的 2006年房地产价格管理情况分析 报告 官方版房价成本清单是这样界定 商品房价格组成 的 1 土地成本占到了37 2 建安费用约占总成本28 3 公共基础设施费约占10 4 前期工程费用和附属公共配套设施费各占2 5 各项税 费及利润约占21 2 通过相关费用追查开发项目的信息土地契税 土地出让金 房屋产权交易费和配套费用 人防基建费 市政建设配套费 墙改费 公共建地费 渣土处理费 煤气 天然气集资费 规划验收费 房屋产权交易费等 都是按照一定比例征收的 可测算企业比例是否合理 通过与其他政府部门的信息共享 掌握企业情况是否属实 五 实地检查与询问调查相结合 在掌握项目开发总体情况和检查账本资料的基础上 深入到项目开发地 销售地实地盘点检查 了解项目的实际建设情况 房屋销售情况及购房者的入住情况 同时广泛和有关人员接触 通过询问方式了解房屋销售方式 有无有工程配套设施 有无出租未售出房屋的情况 周转房的摊销情况等与项目检查中的有关数据进行比对 查证涉税问题 六 账内检查与外调相结合 由于房地产开发企业涉及的关系单位较多 一个项目的开发包括售地单位 施工企业 建材商贸 销售代理公司 广告公司 物业管理等诸多部门 使得房地产企业的财务日常处理票据的工作量加大 成本核算也容易混乱 因此应考虑对与房地产公司往来账账载金额大 且业务往来频繁的单位 进行重点外调核实 七 重视房地产合同凭证的检查 房地产企业的会计的帐目 是不可信任的 房地产所有的合同凭证是唯一检查的依据 房地产企业会计核算不真实 不清晰已成为税务部门稽征税收的主要障碍 规范企业的会计基础核算工作 如实核算财务成果成为税务部门做好税收征管工作的当务之急 财政部2006年11月3日通报了对39户房地产企业进行检查的结果 这些房地产企业资产不实93亿元 收入不实84亿元 利润不实33亿元 有的房地产企业刻意隐瞒的利润率最高达57 从收入角度只需要到房屋土地管理局抽调公司某一个项目的所有购房合同 以及抽调这些合同所对应的所有的契税 拿契税倒除一下契税税率 就得出这个项目的交易全额 从而确定收入总额收入确定以后 再确定成本 把公司所有的与建筑公司签的承包合同和相关的管理费用加在一起 就是这个项目的开发成本和费用 收减支就是公司的利润交所得税 合法扣税凭证问题 合法有效凭据 国税发 2008 40号 对于不符合规定的发票和其他凭证 包括虚假发票和非法代开发票 均不得用以税前扣除 出口退税 抵扣税款 国税发 2008 80号 纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票 不得允许纳税人用于税前扣除 抵扣税款 出口退税和财务报销 国税发 2009 31号第三十四条规定 企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的 不得计入计税成本 待实际取得合法凭据时 再按规定计入计税成本 国税发 2009 114号 未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除 发票管理中的主要错漏问题虚构施工合同 从税务机关骗开建安发票以虚增开发成本或者与建安企业勾结 列支开发成本的凭证不合法 用白条列支开发成本 虚开发票列支成本 使用假发票列支开发成本 193 一 索取成本相关资料 索取企业合同台账及合同付款情况台账 检查成本项目合同记载内容是否相同 将工程决算书同企业实际列支的成本进行核对 计算单位工程成本 以验证成本项目是否真实 194 二 合法扣税凭证检查 一 合法扣税凭证的完整性检查看开发成本科目借方对应的原始凭证是否齐全 是否有白条或者无原始凭证列支成本情况 195 二 合法扣税凭的形式真实性检查看原始凭证中所附发票是否真实 1 了解发票的版次 看是否有明显的作废票计入开发成本情况 2 运用ctais系统查询发票流向 检查发票的真实性 3 到地税机关去核实建安发票的真实性 196 三 假票检查新动向目前很多省份在网上可以验证发票的真伪 因此一些供货商采取发票真实领用 并未开具 而以假票代替开具的方法 以躲避发票流向查询 以上检查应注意区分假票列支虚假开发成本和业务真实而取得虚假发票问题 197 四 检查真票虚开问题1 查资金回流 检查真票虚开 同增值税专用发票资金回流同样的检查方法 资金流往往反映了业务的实质 2 看是否有大额欠款 却取得发票的情况 作为重点 3 到开票方去外调以确认对方是否真票虚开 成本 费用问题 199 成本结转方法检查 一 检查是否混淆成本对象例如 某地产公司共有二期开发项目 其中第一期已经完工销售 第二期尚处在预售阶段 该企业将所有地价款均摊入一期 造成混淆成本对象 200 二 检查是否不配比结转成本根据31号文件规定销售成本的确认应当按照已售的建筑面积确认 检查房地产企业是否将未售部分的成本计入销售成本 从而少缴企业所得税 成本的检查房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本 是指已实现销售的开发产品的成本 按当期已实现销售可售面积和可售面积单位工程成本确认 检查时应注意以下几个问题 1 审查成本核算对象的确定是否正确房地产企业成本核算中隐蔽问题就是通过混淆成本核算对象达到调节利润的目的 有些企业甚至把历年来所有工程开发工程成本 放在一个账户中进行核算 成本内容包罗万象 时间范围有始无终 而不是以项目为核算对象 进行明细核算 使确认当期单项工程开发成本失取了依据 举例 同一开发项目中有多层和高层建筑因为国土资源管理局确定各业主土地使用证书面积是按照楼基座面积为标准 根据各业主所购买房屋建筑面积占该楼总建筑面积比例分配的 所以楼基座土地成本直接作为该楼的开发成本中的土地成本 对于其他土地成本可按各业主所购买房屋建筑面积与总可售面积比例分配 这里有个前提 就是多层和高层要分别核算 分别作为成本核算对象 因为其建筑成本不同 显然每平方米的销售成本也不同 2 审查成本计算是否正确审查企业是否分清项目 成本计算是否正确 有无故意提高单位面积开发成本 国税发 2009 31号开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用 包括前期工程费 基础设施建设费 公共配