第四章-销售与收款循环审计.ppt

第四章销售与收款循环审计 第一节分项审计与业务循环审计简介分项审计 按照资产负债表和损益表的报表项目顺序 逐个地按报表项目进行审计的一种审计方法 传统的审计方法 虽容易掌握 但不符合现代风险导向审计的要求 同样也和制度基础审计方法相冲突 业务循环审计 首先将企业的全部经济业务按照其相互联系的紧密程度分为几大循环 即所谓的业务循环 在此基础上对每个业务循环进行内部控制的评审 然后再进行实质性审计 能将内部控制的评审和实质性审计有机地联系起来 并大量减少重复审计的工作量 是符合现代风险导向及制度导向审计思想的目前较为流行的审计方法 业务循环的划分 销售与收款循环采购与付款循环存货与仓储循环筹资与投资循环货币资金项目审计 根据被审单位的情况划分 业务循环和会计报表项目的对应关系 会计报表审阅 一企业会计报表审计要点 1企业会计报表审计从两方面进行 A审阅会计报表的外观形式和编制技术 着重注意会计报表的项目是否齐全 编制格式是否符合要求 各细目之和是否等于小计 各小计之和是否等于合计 资产负债表是否平衡 各会计报表之间是否衔接等 B结合对被审企业的初步了解 仔细审阅会计报表各项目 分析任何异常变动或不动 这过程需要对被审企业有初步的了解 具备丰富的会计知识和审计工作经验 有灵活的相互联系的思维方法等 2此处指的企业会计报表审计仅仅指会计报表的审阅和初步分析 其目的是为了寻找下一步审计重点和方向 并非指会计报表的实质性审计 二课堂讨论与思考 审计案例 以下是虚拟的某企业资产负债表 利润表和利润分配表 其中包含若干错误和异常 请你一一指出 同时指明下一步审计的重点和方向 并说明理由 假设该企业的生产经营环境和上年相似 生产过程均衡 销售与收款循环审计 Auditingsaleandrevenuecycle 第四章 本章基本内容框架 销售与收款循环的业务流程 符合性测试 主要报表项目的实质性测试 涉及的主要凭证和会计记录 内控的目标 关键内部控制 主要控制测试 营业收入 应收账款 坏账准备 审计目标 重要的实质性测试 循环的主要业务活动 2 发运单 一 销售及收款循环的主要业务流程 一 涉及的主要业务活动 销售部门 信用管理部门 财务部门 接受顾客订单 编销售单 批准赊销 仓储部门 按销售单供货 装运部门 按销售单装运货物 记录销售 收款入账 销货退回 折扣与折让 注销坏账 提取坏账准备 开具并寄送销售发票 1 销售单 3 发票 签字 二 主要凭证和会计记录 顾客订货单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 相关明细账 应收账款明细账 营业收入明细账 折扣与折让明细账 现金及银行存款日记账 汇款通知书 坏账审批表 顾客月末对账单 转账及收款凭证 销售交易的内部控制 控制测试和实质性程序收款交易的内部控制 控制测试和实质性程序 二 销售与收款的控制测试和交易的实质性程序 一 销售交易的内部控制和控制测试 适当的职责分离 正确的授权审批 充分的凭证和记录 凭证的预先编号 按月寄出对账单 内部核查程序 与内部控制的内容相符 观察 讨论 检查凭证 清点各类凭证 账簿 按序清点各种凭证 观察 检查复函档案 凭证签字或内审报告 已记录的销售是真实的已发生的销售均已入账已记录的销售均经正确计价已记录的销售分类恰当销售记录及时销售已正确记入明细账并正确汇总 二 销售交易的实质性程序 已记录的销售是真实的 未曾发货却已将销售业务登记入账销售业务重复入账向虚构的顾客发货 适当的职责分离 批准赊销信用与销售相分离 销售人员避免接触销售现款 发送货物和开具发票的人员相分离 发送货物和记账相互独立 收取货款与销售收入 应收账款记录相互独立 编制 寄送客户对账单与收款 记账业务相独立 正确的授权审批 关注4个关键点的审批 P103 前两项控制的目的在于防止企业因向无力支付的顾客发货而蒙受损失 价格审批的目的在于保证销售业务按照规定的价格开票收款 第四项审批的目的在于防止因决策人失误而造成严重损失 三 收款交易的内部控制 控制测试和实质性程序 按照规定及时办理销售收款业务销售收入及时入账 不得擅自坐支及时催收应收账款按客户设置应收账款台账 动态管理确认坏账需报批注销坏账需备查登记应收票据应专人保管 批准和保管相分离定期与客户核对往来款项 销售及收款循环的内部控制评审案例 A和B注册会计师于2009年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试 并在相关审计工作底稿中记录了解情况和测试的事项 要点如下 1 甲公司产成品发出时 由销售部填制一式四联的出库单 仓库发出产成品后 将第一联出库单留存登记产成品卡片 第二联交销售部留存 第三 四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账 2 会计人员戊负责开具销售发票 在开票之前 先取得仓库的发货记录和销售商品价目表 然后填写销售发票的数量 单价和金额 要求 根据上述情况 请代A和B指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷 并提出改进建议 解答 甲公司销售与收款循环的内部控制缺陷和改进建议有 会计人员乙同时登记产成品总账和明细账 不相容职务未进行分离 应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账 2 开具发票不能只依据发货单和价目表 因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致的情况 应建议先核对装运凭证和经批准的销售单 并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格 根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量 再根据数量和价格计算出金额 四 销售与收款循环涉及的主要会计报表项目的实质性测试 该循环涉及的主要账户 应收票据 营业收入 应收账款 坏账准备 营业收入审计 审计目标 P110 实质性程序主营业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性程序案例分析 营业收入审计 审计目标 营业收入的真实性 营业收入的完整性 营业收入会计处理的正确性 审计目标 进行账账核对 账表核对检查主营业务收入的确认原则分析主营业务收入的变动情况及其原因估算全年收入 判断是否高估收入检查定价是否合理 是否存在转移收入和利润抽查有关原始凭证是否相符抽查记账凭证和有关原始凭证是否相符实施销售截止测试 确定收入的归属期是否正确检查是否存在未经顾客认可的巨额销售检查销售折扣 折让与退回业务的处理检查外币收入的结算 特殊销售 集团内部销售 关联方销售等确定主营业务收入的列报是否恰当 主营业务收入审计 实质性程序 取得或编制主营业务收入项目明细表 复核加总 与报表数 总账数和明细账合计数核对相符 主营业务收入的确认原则 方法是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件 前后期是否一致 P110 运用实质性分析程序 对收入的结构及变化情况进行分析 查找波动原因 P111 112 根据普通发票和增值税发票申报表估算全年收入 与实际入账的收入数相核对 并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况 获取产品价格目录 抽查售价是否符合定价政策 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理 有无低价或高价结算以转移收入的情况 抽取本期一定的数量的销售发票 记账凭证 检查有关原始凭证 记账凭证 销售合同 账簿记录等是否一致 编制测试表 实施销售截止测试 以确定主营业务收入的归属期是否正确 是否有提前或推迟确认收入的情况 结合对决算日应收账款的函证程序 观察有无未经认可的巨额销售入账 检查销售折扣 销售退回与折让业务的真实性 外汇折算汇率使用的正确性及特殊销售行为处理的正确性 案例 公司是生产销售电梯的公司 2007年 月 甲注册会计师在对 公司 年度营业收入进行审计发现 公司于 年 月 日销售给 公司电梯 部 全部于 年确认了销售收入 甲注册会计师调阅销售合同后 发现电梯的安装调试也应由 公司负责 因此认为不应将此项电梯销售确认为2006年的销售收入 要求 请代甲注册会计师说明理由 案例4 3 审计人员对甲企业2006年度的销售业务进行审计时 发现以下情况 1 12月25日发交本厂不独立核算门市部 产品300件 单价1000元 当日记录应收账款和主营业务收入的增加 2 12月27日 本厂领用 产品100件 当日直接按成本价600元从 库存商品 账户转入 在建工程 账户 3 12月30日 销售给本市某厂 产品50件 单价950元 货款已收到 并记入主营业务收入账户 但库存商品明细账未作任何记录 4 12月31日 销售给外地某厂 产品1000件 销售全同规定单价1000元 货到验收无误后付款 企业于发货当日记录应收账款和主营业务收入的增加 同时结转了销售成本 要求 分析企业进行上述处理的错误所在 并提出调整意见 案例一 要求 指出该企业在销售业务处理中存在的问题 并提出审计意见 1 假设注册会计师于2003年1月10日审查销售业务 企业还未结账 2 假设注册会计师于2003年4月15日审查销售业务 此时企业已结账并进行了利润分配 A注册会计师在审查甲公司销售业务时 发现该公司于2002年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件 每件甲产品生产成本800元 每件售价1000元 双方约定 2002年12月丙公司收到货物时先付货款40 在以后6个月内再各付货款的10 注册会计师在审查该公司 主营业务收入 主营业务成本 等账户时 发现该公司于2002年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入 并同时结转了主营业务成本 该公司的会计记录 12月 日借 银行存款46800应收账款70200贷 主营业务收入100000应交税金 增 销1700012月31日借 主营业务成本80000贷 库存商品80000 如果1月10日发现错误 被审单位应作如下调整 借 应收账款70200贷 主营业务收入60000应交税金 增 销10200借 主营业务成本80000贷 库存商品80000借 发出商品80000贷 库存商品80000借 主营业务成本32000贷 发出商品32000 如果审计人员4月10日发现错误 被审单位的调整 借 以前年度损益调整60000应交税费 应交增值税 销项税 10200贷 应收账款70200借 发出商品48000贷 以前年度损益调整48000借 应交税费 所得税3960贷 以前年度损益调整3960 或合并为 借 发出商品48000应交税费 所得税3960以前年度损益调整8040应交税金 增 销10200贷 应收账款70200 借 利润分配 未分配利润8040贷 以前年度损益调整8040借 盈余公积 法定盈余公积 任意盈余公积 公益金 应付股利 贷 利润分配 未分配利润 主营业务收入的确认原则 1 交款提货方式销售 以货款已经收到或取得收取货款的权利 同时发票账单和提货单已交给购货方时确认收入实现 2 预收账款方式销售 在商品已经发出时确认收入实现 3 托收承付方式销售 在商品已经发出 并办妥托收手续时确认收入实现 4 委托其他单位代销方式销售 在代销商品已经销售 并收到代销清单时确认收入实现 5 分期收款方式销售 按合同约定的收款日期分期确认收入 6 长期工程合同收入 根据完工进度或完工合同确认收入 7 委托外贸代理出口方式销售的 应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入实现 8 对外转让土地使用权和销售商品房的 在土地使用权和商品房已经移交 并将发票结算账单提交对方时 确认收入实现 方法 销售截止测试 目标 是否有虚增或虚减当期主营业务收入的情况 与主营业务收入确认有关的三个重要日期 发票开具日期或收款日期 记账日期 发货日期 原则 三个日期应归属于应当归属的相同会计期间 以账簿记录为起点 销售发票为起点 以发运凭证为起点 查多记 查漏记 查漏记 销售折扣 销售退回与折让 获取或编制折扣与折让明细表 复核加计正确 并与明细账合计数核对相符 取得被审单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料 并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况 与实际执行情况进行核对 检查其是否经授权批准 是否合法 真实 检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账 有无形成账外物资 销售折扣与折让是否及时足额提交对方 有无虚设中介 转移收入 私设账外 小金库 等情况 应收账款审计 审计目标 应收账款是否存在 应收账款是否归被审计单位所有 应收账款增减变动的记录是否完整 应收账款是否可收回 应收账款的期末余额是否正确 应收账款的披露是否恰当 应收账款的实质性测试程序 核对应收账款 分析应收账款账龄 函证应收账款 审查应收账款的处理是否合规合法 确认应收账款在资产负债表上的披露是否恰当 案例分析举例 函证应收账款 函证的定义函证的范围函证时间的选择询证函的设计函证的实施替代审计程序 交易频繁但期末余额不大或为零的项目 函证的定义 应收账款的函证是直接发函给被审计单位的债务人 要求核实被审计单位应收账款余额 以确定被审计单位应收账款余额的真实性 正确性的过程 函证的范围 大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方 持股5 以上 的项目 主要客户 包括关系密切客户 项目 非正常的项目 函证是指直接发函给被审计单位以外的第三方获取相关信息 再对所获审计证据进行评价的过程 以资产负债表日为函证的截止日 尽量在审计工作结束日前取得全部函证资料 函证时间的选择 设计询证函应当考虑的因素函证方式的选择 询证函的设计 函证方式的选择 积极式函证 无论对错均要求复函P119 被审单位个别账户的欠款金额较大 有理由相信欠款可能会存在争议 差错等问题 否定式函证 不符时复函 内控有效 重大错报风险评估为低水平 预计应收账款的差错率较低 欠款余额小的债务人数量很多 有理由确信多数被函证者能认真对待询证函 并反馈不符情况 询证函参考格式P120 函证的实施 P123 1 函证实施过程的控制2 以传真 电子邮件等方式回函时的处理3 积极式函证未收到回函的处理4 函证结果的评价 替代审计程序 1 检查期后收款记录 这时 审计人员要收集证据 验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款 而不是源于期后新发生的交易 2 检查销售合同 销售发票和发货记录等证明交易确实已发生的证据 这时 审计人员要特别注意被审计单位内部产生的凭证的可靠性 3 检查被审计单位与客户之间的函电记录 检查被审计单位与客户之间的函电记录有助于发现被审计单位与客户之间的交易是否真实 是否对应收账款余额存在争议 审查坏账的确认和处理审查是否存在虚列应收账款的现象审查不正常的应收账款 审查应收账款的处理是否合规合法 某市甲会计师事务所的审计人员对市中心百货商场进行审计时 发现其每年的会计报表均经由乙会计师事务所进行审计 事务所均出具无保留意见的审计报告 注册会计师对该商场的应收账款进行审计时 发现共与56个客户有应收款往来 审计人员决定选定对其中40家客户进行函证 但商场指出其中8户不需要函证 并指出乙会计师事务所进行审计时也未对这几家进行函证 因为这8个账户本身是有问题的账户 或者是在客户付款时用错了账户 或者是现金折扣出现了错误 并且因多年累计 笔数繁多 商场财务部多次试图清理该账户 最终都不了了之 最后审计人员未听从被审单位的建议 还是按照计划对40家客户发出了调查函 调查他们与市中心百货商场2006年12月31日的债权债务情况 其中 发出肯定式询证函24份 否定式16份 审计人员收到了30份回函 其中肯定式回函18封 否定式回函12封 在顾客的复函中 审计人员发现以下情况 案例二 Case2 1 A企业复函说明无法复核被审单位的对账单 2 B企业复函说明其于2006年5月18日已预付货款65万元 足以抵付对账单中所列三笔合计52万元的款项 3 C商场回复说其欠款18万元已于2006年12月25日付清 4 D贸易公司复函说明市中心百货商场2006年12月31日的第32135号发票为目的地交货 D的收货日期为2007年1月12日 因此询证函中所称D顾客2006年12月31日欠市中心百货商场货款23万元与事实不符 思考并讨论 1 说明甲会计师事务所未听从被审单位意见 对拟发函企业发函调查的处理是否正确 为什么 2 已发出肯定式询证函 但审计人员未收到回函 可能存在什么问题 审计人员应采用何种替代审计程序 3 在收到的复函中 针对上述A B C D客户的复函 请分析可能存在什么问题 下一步应采取什么审计程序及方法 才能进一步查清事实 解答 甲会计师事务所未听从被审计单位的意见 坚持对拟发函企业发函询证 这种做法是正确的 因为注册会计师的审计是独立的 不受被审计单位的干涉和影响 当然 如果认为被审计单位的意见有充分的理由 则也可以听从被审计单位的意见 不发函询证 但要进行必要的替代审计程序 以取得关于应收账款存在与发生的充分证据 2 对于肯定式询证函 如果未收到回函 则有可能是邮寄地址错误 被审计单位不认真对待 故意不予回函 应收账款是虚假的 债务单位根本就不存在等各种原因引起 就此 注册会计师应当采用适当的替代审计程序 以取得关于应收账款存在与发生的充分的审计证据 比如 审查 期后的收款记录 审查销售凭证 如销售单 销售发票和装运凭证等 3 对于 企业 应当主动和其联系 核实其债权债务关系 对于有争议的债权应协商解决 对于实在无法收回的债权 则应作为坏账处理 以免虚增企业的资产 对于 企业 因其在5 18日预付款65万元 注册会计师应检查预付账款明细账以及当时的收款记录 以查明企业是否存在应收账款和预收账款两边同时挂账的情况 如有 则应当进行调账处理 对于 企业 付款时已到年底 所以有可能是尚未到账在途资金 注册会计师应当检查元月份的银行存款日记账 看该资金是否在其后收到 对于 贸易公司 根据销售协议 2006年12月31日销售尚未实现 不能确认销售收入 同时也不能确认应收账款 所以该应收账款是虚假的 应当作出调账分录予以调整 坏账准备的审计 坏账准备的增减变动记录是否完整 审计目标 坏账准备在报表中的披露是否恰当 坏账准备的计提方法和比例是否恰当 坏账准备的计提是否充分 坏账准备的期末余额是否正确 坏账准备的实质性测试 核对坏账准备的金额 检查坏账损失的确认 检查坏账准备的计提 检查函证结果 分析性复核 查找差异 确定坏账准备的披露是否恰当 符合制度规定 报批 复算 前后期一致 例外或有争议的应收款项 查明原因 要求处理 应提 实提 复核加计并与资产减值损失等核对 甲公司年末应收账款总账余额为20000万元 其所属明细账中有借方余额合计数21000万元 贷方余额合计数为1000万元 其他应收款总账余额为3000万元 该公司采用余额百分比法计提坏账准备 计提比例为1 计提金额为230万元 坏账准备的明细账如下 单位 万元 案例三 Case3 计提坏账准备的范围 应收账款明细账中借方余额合计 其他应收款借方余额 21000 3000 24000 万元 计提坏账准备的金额 当期应计提的金额 前期计提不足额 前期多提金额 本期应计提的金额 坏账准备 账户的贷方余额 坏账准备 账户的借方余额 24000 1 10 250万元故 该公司少提坏账准备20万元 从而导致一系列账务处理不实 若不考虑调账时间 应进行如下调整 借 资产减值损失 计提坏账准备20万元贷 坏账准备20万元 与总账核对与明细账合计数核对结合坏账准备科目与报表数核对 核对应收账款 分析应收账款账龄 函证的目的 存在 完整 可能影响函证可靠性的因素 如 1 函证方式2 以往类似业务经验3 拟函证信息的性质4 选择被询证者的适当性5 被询证者易于回函的信息类型 设计询证函应当考虑的因素P118 八其他相关账户的审计重点及方法 应收票据账户 预收账款账户 应交税费账户 营业税金及附加审计 销售费用审计 长期应收款的审计 主要方法 监盘库存票据 复算已贴现票据的贴现金额及贴现息的计算是否正确 有关单证是否齐全等 例P129 应收票据的审计 预收账款的审计 主要方法 与销售合同 发运凭证 收款凭证等对照检查 确定发生的真实性 合理性及处理的及时性 正确性 应交税费的审计 检查各种税的计算是否正确 上交是否及时 是否已在会计报表上进行了恰当披露等 B注册会计师2003年1月审查伟康股份有限公司应收票据时 发现2002年12月20日贴现一张票面面额为200000元 年利率8 90天到期的带息应收票据 该公司已持有60天 按10 的贴现率向银行贴现 该公司账户资料记载所得贴现款为198300元 无银行出具的有关凭证 账务处理为借 银行存款198300财务费用1700贷 应收票据200000要求 审查该笔贴现业务的公允性 指出存在的问题 并作出调整分录 案例四Case4 贴现金额的计算 实得贴现额 票据到期值 支付给银行的贴现息票据到期值 票面值 1 票面利率 票据天数 360 200000 1 8 90 360 204000 元 贴现息 票据到期值 贴现率 贴现天数 360 204000 10 30 360 1700 元 故 贴现实得额 204000 1700 202300 元 同时 向银行办理贴现是要填写有关单据的 该单据在银行也有留底 没有银行盖章的原始凭证 贴现实得款又少了4000元 很可能是经手人贪污利息 销售及收款循环典型案例分析 2003年3月 某市审计局对国有企业三江贸易公司2002年的财务收支情况进行审计 在对债权 债务进行审计时 发现该单位 应收账款 甲公司 明细账自2000年底至今一直保留56万的余额 审计人员检查了该账户建立以来的发生额情况 发现在2000年11月20日用现金支票预付给甲公司货款26万元 2000年12月16日又用现金支票预付购货款30万元 2001年4月和8月又分别用现金支票预付给甲公司货款15万元和20万元 2001年12月 又用缴存现金支票的方式冲减了预付货款35万元 使2001年底该账户的余额为56万元 并一直保留至今 案例一 Case1 1 分析疑点 2 推测可能的原因 3 若你是审计人员 你下一步将采取何种行动 疑点 1 作为1家贸易公司 资金的周转是很快的 为何该账户的余额一直保持不变 2 预付款金额巨大 为何全用现金支票付款方式而不用转账付款方式 3 如果企业预付一笔货款后未收到货物 为何还要再预付第二次 第三次货款 案例二 Case2 沉默非金 1 江苏某外贸公司在1998年代理江苏无锡某服装厂向美国出口服装 货款发生拖欠6个月后 江苏外贸公司向我国一家在国家工商局注册的大型专业机构进行咨询 专业机构当时立即对该债务公司进行了调查 发现该公司目前仍在经营 但因信誉不良身负多笔债务而正在被另一家追账公司讨债 根据多方分析 专业机构建议外贸公司立即委托追讨 这时 外贸公司与服装厂就由哪一家委托和追回款后汇到哪方账上的问题发生了争执 耽误了很长时间 拖了4个月后才由服装厂正式授权追讨 而此时 该债务公司已经不知去向 后来经该债务公司内部员工透露 如果早几个月进行追讨 追回一半货款的可能性是非常大的 2 1996年 广东某电子生产厂向香港出口几批电子元件 进口方无故拖欠货款18万美元 电子公司断断续续向进口方催要 进口方一直承诺付款 但始终未付 在此期间 广东公司一直是充满信心地拿着还款计划书等