高级财务会计全部ppt课件.ppt

杨晓丹 高级财务会计 课程的特点 专门研究财务会计领域中的特殊问题 新问题 仅在个别行业存在的问题以及在会计理论和实务研究中尚不成熟的问题 这些问题 1 研究范围在某种意义上已经超越了四项基本假定所作的限定 会计主体的界限变得模糊 分支机构会计 分部报告会计不属于持续经营范畴 破产清算会计打破了货币计量的币值稳定假设 物价变动会计 2 研究内容 1 独资 合伙 公司和总分店经营会计 揭示了不同企业组织形式所有者权益会计的特色 2 企业合并和合并报表的编制 对企业合并的会计方法 合并报表的编制程序和技术作了详尽的描述 解决了集团公司的会计报表编制问题 3 跨国经营会计 外币业务 外币报表折算 4 特殊业务专题 租赁 所得税 期货交易 物价变动 公司整顿与破产清算等 3 对在财务会计中应遵循的惯常的会计原则 程序和方法等也有不同程度的扩展和延伸 企业合并会计 物价变动会计等在很大程度上丰富了可比性原则的内涵 外币业务的汇兑损益 期货交易损益等的提前确认事项深化了稳健性原则的要求 高级财务会计是在 中级 财务会计的平台基础上 对会计理论有会计程序与方法在更广的范围和更深的量限上的研究 第一章独资与合伙企业 1独资会计一 独资会计的特点1 定义 一个自然人出资 出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式 1998 8 30 中华人民共和国个人独资企业法 2000 1实施 2 特点 优点 1 易于组织设立 2 权利与利润不会分散缺点 1 经营责任无限 企业与个人的财产 债务不易划分 2 资本额度有限 技术力量不足 3 不易转让出售 4 面临重复课税雇工8人以上 缴纳企业所得税和个人所得税雇工8人以下 缴纳个人所得税二 独资企业损益的处理方法 应计制1 现金制2 应计制三 独资企业权益的会计处理 一 核算内容1 业主的初始投资额和追加投资额2 企业经营盈亏对所有者权益的影响3 业主与企业间的往来事项对所有者权益的影响 二 设置账户1 业主资本永久性投入资本 追加资本 业主往来暂时性的资本变动 业主提款业主取用商品业主代收工资转投资本业主应承担的亏损额 企业应付业主工资企业应付业主利润企业代收 应收业主的款项 应付业主的款项 收益汇总 三 会计处理 业主投入资本借 现金贷 业主资本 业主提现借 业主往来贷 现金 业主取用企业商品借 业主往来贷 库存商品 企业代业主支付个人债务 视同业主提款 借 业主往来贷 现金 企业代业主收取款项借 现金贷 业主往来 企业应付业主工资借 营业费用 雇工 人以上 贷 业主往来 年终结转收入 成本 费用 所得税 借 营业收入贷 收益汇总借 收益汇总贷 营业成本营业费用所得税 税后利润分配借 收益汇总贷 应付职工红利业主往来 从业主往来转增投资借 业主往来贷 业主资本四 独资企业的财务报表 一 编制种类资产负债表损益表利润分配表资本变动表 二 编制方法 直接编制法 工作底稿法 2合伙会计 一 合伙会计的特点1 定义 由合伙人订立合伙协议 共同出资 合伙经营 共享收益 共担风险 并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织 2 特点 1 合伙企业生命有限 经营责任无限 2 合伙财产共有 3 相互代理机制 4 共享经营利益 二 合伙协议的内容三 设置权益账户1 合伙人资本2 合伙人往来合伙人往来 合伙人暂欠企业款项取用商品 分摊亏损转入投资 合伙企业暂借合伙人的款项合伙人应得利息 工资和奖金合伙人应得利润 3 收益汇总 四 会计处理五 损益分配借 收益汇总贷 合伙人往来 1 固定比例分配法 应得利润 税后利润 某占比例合伙人比例总数借 收益汇总贷 合伙人往来 公式 2 资本比例分配法 1 按期初资本比例分配 2 按期末资本比例分配 3 按平均资本比例分配 时间为权数 应得利润 税后利润 某资本平均余额合伙人资本平均余额总计3 工资或利息补贴后余额比例分配法 两个合伙权益账户贷方余额 存款天数 12 六 合伙企业的权益变动 一 新合伙人入伙1 购买伙权借 合伙人资本 A 20 10000B 20 6000贷 合伙人资本 C160002 投资入股 必须对原企业资产评估 是否存在商誉 负商誉 二 入伙的会计处理1 商誉法 将商誉确认入账 1 以高于新净资产公允价取得部分新伙权原合伙人商誉 新伙权总额 新合伙人净资产公允价 新伙人投现金原合伙资本 资产 新合伙人取得新伙权 本金额增值投入现金 分配资产增值有关资产账户合伙人资本 按损益分配 分录 原合伙人商誉商誉合伙人资本 收新合伙人现金现金合伙人资本 2 以低于新净资产公允价取得部分新伙权 原合伙权的公允价 新合伙人投资公允价 取得新伙权 新合伙人投资公允价 投入现金 新合伙人商誉 分录 分配资产增值 原合伙人商誉 收新合伙人现金商誉现金合伙人资本 2 红利法 商誉在账面上不予确认 1 确定新合伙企业资本总额 2 按新合伙人取得的股权数确认新合伙人权益原合伙人红利 新合伙人投入资产 原合伙权 新合伙人 取得的公允价投入现金股权新合伙人取得的股权 二 原合伙人退伙1 退伙与伙权调整2 退伙的会计处理 1 商誉法 确认退伙人部分商誉 支给退伙人 退伙人原 退伙人分配现金资本资产增值数分录 确认退伙人部分商誉借 商誉贷 合伙人资本 退伙人抽回资本借 合伙人资本 退伙 贷 现金 确认退伙人全部商誉借 商誉 全部 贷 合伙人资本 A B 2 红利法 原合伙人 支给退伙 退伙人原资 退伙人分配红利现金本余额资产增值数合伙人资本 退伙人 现金 七 合伙企业的清算 一 合伙企业清算原因和步骤1 原因2 步骤 1 变卖财产 2 偿还债务 3 支付清理费 4 分配剩余财产 现金 二 分配方法1 一次分配清算法 1 变卖资产 收回债权 清偿债务 差额列 清算损益 2 结出 现金 清算损益 余额 并结平 清算损益 借 合伙人资本 贷 清算损益 3 分配剩余财产 按资本比例 借 合伙人资本 贷 现金 2 分次分配清算法编制 安全付款计划 1 每次可供分配的现金数 扣减后剩余现金 当日现金 未付 估计清理 预计变余额债务费用现损失 2 只预计变现损失 3 将扣减后剩余现金按合伙资本余额比例分配 第二章公司股东权益会计 公司的种类 特点和股东权益分类一 公司的种类按公司股东的责任以及筹资方式划分 无限责任公司股东对公司债务承担无限清偿和连带清偿责任 股东一般直接参与公司事务的管理 有限责任公司每个股东以其出资额负有限责任 公司以其全部资产对其债务负有限责任 股权转让有严格限制 我国可设立国有独资的有限责任公司 股份有限公司 两合公司 由无限责任股东和有限责任股东组成 无限责任股东直接管理公司业务 有限责任股东不直接管理公司业务 对公司债务以其出资额为限 股份两合公司 如果有限责任部分的资本分为等额股份 用发行股票方式筹集 二 股份有限公司的特征 独立的法人实体 持续经营生命无限 经营责任有限 所有权和经营权分离 三 公司股东权益的分类 一 按投资主体分 国家股 法人股 股 个人股 外资股 股 以外资购买人民币特种股票 二 按形成来源分 投入资本股本普通股本优先股股本资本公积超面值缴入资本其他业务缴入资本库藏股以市价记账的股票股利与债券相分离的认股权证可转换债券的转换法定财产重估增值接受损赠 留存利润已拨定法定盈余公积任意盈余公积未拨定未分配利润 股票的性质和分类 一 股票的性质二 股票的分类 一 是否记名 二 有无面值 三 按股东享有的权利 普通股票 表决权 收益分配权 优先认股权 剩余财产分配权优先股票特征 股利优先 剩余财产分配优先 无股票表决权 不享受公司公积的权益分类 累积优先股 非累积优先股参加优先股 非参加优先股可转换优先股 不可转换优先股 股票的发行 一 股票的发行方式二 股票按面值发行或溢价发行三 发行股票换取非现金资产或劳务四 几种股票 债券合并发行五 企业改组为公司 认股权证和购股权证 一 认股权 老股东 二 认股权证三 购股权证 可转换证券和库藏股票 一 可转换证券 可转换优先股只能减少 留存收益 可转换债券按账面价值溢价摊销借 财务费用 在建工程 应付债券 债券溢价贷 应付债券 应计利息 借 应付债券 债券面值 债券溢价贷 股本 普通股资本公积 股本溢价二 库藏股 不是资产 而是股东权益的减项 面值法 股本的减项 库藏股 按面值记录 收购借 库藏股 面值 资本公积 股本溢价盈余公积贷 银行存款 收购成本 发行成本 再发行借 银行存款贷 库藏股资本公积 股本溢价 注销借 股本 普通股贷 库藏股 成本法按收购成本记录 股东权益的减项 收购借 库藏股贷 银行存款 再发行借 银行存款贷 库藏股 注销借 股本资本公积盈余公积贷 库藏股 股利分派和股票分割 一 股利分派 一 现金股利 二 财产股利 三 负债股利 四 股票股利二 股票的分割 7每股收益 一 简单资本结构下每股收益的计算简单资本结构 股东权益中只有普通股一种股票 未有潜在的稀释证券 或者从重要性原则考虑 潜在的稀释证券对按加权平均发行在外普通股计算的每股收益的影响小于3 净收益 相应的优先股股利基本每股收益 加权平均发行在外普通股股数 1 发行新股或收回本公司股票 分段计算换算为年平均数发行在外普通股加权平均数 期初发行在外普通股股数 当期新发行普通股股数 已发行时间 报告期时间 当期回购普通股股数 已回购时间 报告期时间2 发行股票股利 股票分割或合股凡分派股票股利 股票分割或合股 不论在年内何时发生 均应追溯调整 视为1月1日发生 若本年发行了新股后又发生了股票股利 股票分割或合股 则相应部分视为新股发行日发生 股份加权平均数 2000 12 12 500 7 12 200 3 12 2242股 基本每股收益的计算 例 对于派发红股的每股收益计算 2000年的净利润1802001年的净利润600截止2001年10月1日发行在外普通股数2002001年10月1日红利发放2001年9月30日每一股发行在外普通股送2股普通股股数 200 200 2 6002001年每股收益 600 200 400 1调整后的2000年每股收益180 200 400 0 3 红股无对价 把它作为最早的列报时间处理 例 在不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股数发生变动的情况下 基本每股收益的计算和列报 A公司有关资料如下 1 2005年1月1日发行在外普通股1500000股 2 2005年4月1日出售新增普通股300000股 3 2005年7月1日出售普通股200000股 4 2005年9月1日 A公司宣布并支付10 的股票股利 5 2006年1月15日 A公司进行了了将其股票一分为二的股票分割 该公司的资产负债表日为12月31日 2005年的财务报表要在2006的3月3日才对外公布 6 在未考虑股票股利和股票分割之前 2004年外发普通股的加权平均数1200000股 7 A公司提供2004年和2005年的比较会计报表 其报告的利润分别为8000000元和8500000无 无优先股股利 要求 计算A公司的基本每股收益 解析 1 确定归属于普通股的净利润 2 确定2004年和2005年流通在外的普通股票的加权平均数股票股利和股票分割前 2004年外发普通股的加权平均数 1200000股2005年外发普通股的加权平均数 1500000 12 12 300000 9 12 200000 6 12 1825000股 考虑股票股利和股票分割 2004年和2005年外发普通股的加权平均数如下表 3 计算基本每股收益2004年基本每股收益 8000000 2640000 3 03元2005年基本每股收益 8500000 4015000 2 12元 例 企业合并的情况下 基本每股收益的计算 A公司有关资料如下 1 A公司2005年1月1日发行在外普通股3000000股 2 2005年4月1日出售新增普通股400000股 3 2005年7月1日A公司采用购买法进行企业合并 增发普通股300000股 4 2005年10月1日 A公司采用权益结合法进行企业合并 A公司以两股换一股的比例换入B公司普通股300000股中的95 5 2005年12月1日 A公司回购其外发普通股300000股 6 A公司2005年报告的净利润为8000000无 无优先股股利 二 复杂资本结构下每股收益的计算 各种发行在外证券对按加权平均发行在外普通股计算的每股收益稀释的影响至少达到3 稀释每股收益 基本计算原则 稀释性潜在普通股 是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股 企业存在稀释性潜在普通股的 应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数 并据以计算稀释每股收益 分子的调整 当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用相关所得税的影响对于包含负债和权益成份的金融工具 仅需调整属于金融负债部分的相关利息 利得或损失 分母的调整 假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数计算稀释每股收益时 当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和 计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的加权平均数时 以前期间发行的稀释性潜在普通股 应当假设在当期期初转换 当期发行的稀释性潜在普通股 应当假设在发行日转换 计算每股收益时 只考虑具有稀释性的潜在普通股的影响 而不考虑不具有稀释性的潜在普通股 可转换公司债券 采用假设转换法判断其稀释性 用增加的利润除以增加的普通股数 得出增量股的每股收益 与原来的每股收益比较 如果增量每股收益小于原每股收益 则说明该可转换公司债券具有稀释作用 应当计入稀释每股收益的计算中 例 某公司2005年1月2日发行4 可转换债券 面值800万元 每100元债券可转换为1元面值普通股90股 2005年净利润4500万元2005年发行在外普通股4000万股所得税税率33 基本每股收益 4500 4000 1 125元 稀释的每股收益净利润的增加 800 4 1 33 21 44万元假设转换所增加普通股股数 800 100 90 720万股增量股的每股收益 具有稀释有作用 稀释的每股收益 4500 21 44 4000 720 0 96元 例 某上市公司 年归属于普通股股东的净利润为 万元 期初发行在外普通股股数 万股 年内普通股数未发生变化 年 月 日 公司按面值发行 万元的三年期可转换公司债券 债券每张面值 元 票面固定年利率为 利息自发行之日起每年支付一次 即每年 月 日为付息日 该批可转换公司债券自发行结束后 个月以后即可转换为公司股票 即转换期为发行 个月后至债券到期日止的期间 转换价格为每股 元 即每 元债券可转换为 股面值为 元的普通股 债券利息不符合资本化条件 直接计入当期损益 所得税税率为 假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆 且债券票面利率等于实际利率 基本每股收益 元 股 稀释的每股收益净利润的增加 00 1 33 4万元普通股股数的增加 100 0万股稀释的每股收益 4 00 元 股 假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率为 公司对该批可转换公司债券初始确认时 将负债和权益成份进行了分拆 每年支付利息 万元负债成份公允价值 万元权益成份的公允价值 万元假设转换所增加的净利润 万元假设转换所增加的普通股股数 万股增量股的每股收益 元 股 稀释每股收益 元 股 认股权证 股份期权股份期权 指公司授予持有人在未来一定期限内以预先规定好的价格 履约价格 和条件购买本公司一定数量的股份的权力 认股权证 是一种特定的契约 持有人有权利在未来某一特定日期 或特定期间内 以约定的价格 履约价格 购买 卖出一定数量的股票 每股收益 准则第十条规定 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时 应当考虑其稀释性 计算稀释每股收益时 作为分子的净利润金额一般不变 分母的调整项目为按照准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数 同时还应考虑时间权数 增加的普通股股数按下列公式计算 增加的普通股股数 拟行权时转换的普通股股数一行权价格 拟行权时转换的普通股股数 当期普通股平均市场价格 公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数 按照有关认股权证合同和股份期权合约确定 公式中的当期普通股平均市场价格 通常按照每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算 在股票价格比较平稳的情况下 可以采用每周或每月股票的收盘价作为代表性价格 在股票价格波动较大的情况下 可以采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格 无论采用何种方法计算平均市场价格 一经确定 不得随意变更 除非有确凿证据表明原计算方法不再适用 当期发行认股权证或股份期权的 普通股平均市场价格应当自认股权证或股份期权的发行日起计算 行权时发行的普通股包括两部分 按当期平均市场价格发行的普通股 不具有稀释性 计算稀释的每股收益时不必考虑未取得对价而发行的普通股 具有稀释性 计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中 例 计算股份期权对于稀释每股收益的影响2001年净利润1000000元2001年发行在外普通股加权平均数500000股2001年每股普通股的平均市场价格100000股2001年股份期权转换为普通股股数100000股期权行权价格15 普通股的平均市价 基本每股收益 1000000 500000 2需要调整的普通股数 100000 100000 15 20 25000稀释每股收益 1000000 500000 25000 1 905 例 某公司2005年初对外发行100万份认股权证 行权价格3 5元2005年度净利润200万元发行在外普通股加权平均数500万股普通股平均市场价格4元基本每股收益 200 500 0 4元 调整增加的普通股股数 100 100 3 5 4 12 5万股稀释的每股收益 200 500 12 5 0 39元 多项潜在普通股 根据准则第十二条规定按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益 直至稀释每股收益达到最小值稀释程度 根据不同潜在普通股转换的增量股的每股收益衡量即 假定稀释性潜在普通股转换为普通股时 将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数加权平均数所确定的金额 在确定计入稀释每股收益的顺序时 通常应首先考虑股份期权和认股权证的影响 每次发行的潜在普通股应当视为不同的潜在普通股 分别判断其稀释性 而不能将其作为一个总体考虑 例 某公司2005年度归属于普通股股东的净利润为37500万元 发行在外普通股加权平均数为125000万股 年初已发行在外的潜在普通股有 1 股份期权12000万份 每份股份期权拥有在授权日起五年内的可行权日以8元的行权价格购买1股本公司新发股票的权利 2 按面值发行的 年期可转换公司债券630000万元 债券每张面值100元 票面年利率为2 6 转股价格为每股12 5元 3 按面值发行的三年期可转换公司债券1100000万元 债券每张面值100元 票面年利率为1 4 转股价格为每股10元 当期普通股平均市场价格为12元 年度内没有期权被行权 也没有可转换公司债券被转换或赎回 所得税税率为33 假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆 基本每股收益 37500 125000 0 3元计算稀释每股收益 12000 12000 8 12 4000万股 630000 2 6 1 33 10974 6万元 630000 12 5 50400万股 1100000 1 4 1 33 10318万元 1100000 10 110000万股 确定潜在普通股计入稀释每股收益的顺序 分步计入稀释每股收益净利润股数每股收益稀释性基本每股收益375001250000 3期权 4000375001290000 291稀释1 4 债券10318110000478182390000 200稀释2 6 债券10974 65040058792 62894000 203反稀释因此 稀释每股收益为0 2元 第三章总分店经营会计 1总分店经营特点一 销售代理店会计的特点1 备有代销样品 不储备存货2 赊销客户和额度由总店审定 应收账款由总店记录与收取3 支付费用所需周转金 由总店提供4 另设一本现金账 记周转金及其支付费用 二 分店会计的特点 独立自主权 1 备有存货 多由总店拨来2 赊销客户和额度由分店审定3 销货款收回 费用支付由分店办理4 设整套账簿 定期向总店报送会计报表三 总店调拨分店商品三种计价方法1 按成本计价 夸大分店业绩2 按成本加成计价 期末存货包含 内部未实现利润 3 按售价计价 2总分店往来事项的会计处理和联合报表的编制 一 设置的科目总店往来 分店账上 向总店上交商品 现金 向其他分店调拨商品 总店集中核算制 不增设其他分店往来 总店拨来商品 现金 结转分店利润 余额 总店在分店的净投资数额 分店往来 总店账上 拨给分店商品 现金 结转分店利润 向总店上交商品 现金 向其他分店调拨商品 总店集中核算制 不增设其他分店往来 借余 二 发给分店商品的存货 按成本计价1 编制总分店往来事项分录2 过账分店账上 总店往来 贷余总店账上 分店往来 借余存货3 结账分店总店4 联合报表工作底稿的抵销分录5 按联合报表工作底稿编会计报表 三 发给分店商品作价高于成本 无期初存货1 编制内部往来业务的会计分录总店 备抵分店存货超过成本数 2 结出 总店往来 分店往来 分店存货含未实现利润3 编制联合报表工作底稿的抵销分录 1 借 总店往来贷 分店往来 2 借 备抵分店存货超过成本数贷 销货成本存货 3 分店存货上的利润借 利润 总店贷 利润 分店4 结账四 商品调拨按高于成本作价 有期初存货抵销分录 已销售 借 备抵分店存货超过成本数贷 销售成本未销售 借 备抵分店存货超过成本数贷 存货 五 相对账户的调节 总店往来 和 分店往来 总分店相对账户调节表 3分店会计的其他问题 一 分店固定资产 一 由分店账上核算1 总店拨入分店总店固定资产分店往来总店往来固定资产2 自行购置固定资产不反映分店现金的折旧费用折旧费用累计折旧 二 由总店统一记账和管理1 总店为分店购置不记账固定资产现金2 分店自行购置总店往来固定资产现金分店往来折旧费用累计折旧 二 总店账上的分店费用 一 总店统一支付的费用分摊给各受益分店分店总店营业费用分店往来总店往来营业费用 二 由总店调整分店上交的利润表分店利润营业费用 三 分店间的往来事项 一 总店集中核算制1 调出分店 总店往来 2 调入分店以总店直接拨来的正常运费为限3 分店间商品的调拨运费的损失数列入总店损益 二 分店分散核算制 第四章企业合并 1 企业合并的种类 涵义和程序一 企业合并的种类 一 法律形式1 吸收合并甲 乙 甲2 创立合并甲 乙 丙3 控股合并甲 乙 甲 母 乙 子 二 行业特点1 横向2 纵向3 混合二 合并的程序 2企业合并会计方法 一 购买法 一 定义 企业合并是一个企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易 这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别 二 特点 1公允价值与取得净资产的差额 分配给可辨认的资产及负债 2投资成本超过取得净资产的公允价值部分作为商誉 3合并时发生的相关费用分别按下列不同 情况处理 1 以发行股票为代价 其发行成本减少资本公积 2 法律费 咨询费 注册会计师费和佣金等直接费用 增加净资产价值 3 合并的间接费用作为当期费用处理 4 收购方的收益 既包括当年本身实现的收益 还包括合并日后被并企业所实现的收益 5 被并企业的留存收益注销 三 被并企业资产的确认 评估1 资产确认 1 检查被并企业的账面记录是否正确 账实是否相符 并核实债权债务 对不允许保留的项目 应直接增减所有者权益 实物资产的盘盈盘亏 确实不能收回的债权和不能偿还的债务 2 分析被并企业的 待摊费用 和 预提费用 等递延项目 对不能为购买企业受益的递延费用和以后不必支付的预提费用不允许保留在账面上 预付的包装物租金 尚未摊销的修理费用 以后不必支付的预提固定资产修理费用 3 合并过程中所支付的清理维护费扣减被并企业的所有者权益 2 资产评估1 重置成本法 固定资产2 现行市价法 原材料3 收益现值法 无形资产4 清算价格法 四 商誉的确认和计算商誉 收购价格 被并企业全部净资产的公允价值1 收益现值法预期超额利润 预计年均利润 资产公允价 正常利润率2 商誉 年均超额利润 行业平均资产利润率3 商誉 每年超额利润 年金现值系数 按10年 4 商誉 年均超额利润 2 行业平均资产利润率5 商誉 支付总价款 可辨认净资产的公允价 有形 无形 五 合并业务的会计处理1 被并企业结束旧账注销资产 负债 权益项目2 购受企业会计处理1 合并费用 直接费用增加商誉价值或减少负商誉间接费用期间费用为权益证券发生的间接费用减少资本公积2 负商誉支付价款 净资产公允价两种处理方法 a 调低应计折旧非货币性资产公允价 不足部分计入 递延贷项 负商誉 b 全部记入 递延贷项 负商誉 二 权益联营法1 定义 将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权益证券的交换 使股权融为一体 企业合并是权益结合而不是购买 是参与合并的企业股东联合控制了它们的净资产 是经济资源的联合 企业所有者权益继续存在 难以区分谁是购买方 谁是被购买方 不存在购买价格 2 特点 1 按账面价值计价 不反映商誉 2 无论合并在会计年度的任何时点上 参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业 3 合并时发生的相关费用 均确认为当期费用 3 所有者权益的合并总额不变 结构调整借 资本类科目 账面价值 贷 负债类科目股本资本公积盈余公积未分配利润1 新股股本数原股本数冲减有关权益 第五章合并会计报表 1 合并报表概述一 合并会计报表的产生与发展合并报表最早在美国采用 而真正形成合并报表范式的是在新泽西州注册的美国钢铁公司 该公司从开业起就一直公布合并报表 英国最早出现的合并报表始于1910年 控股公司以及合并报表起步较为迟缓 直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用 1939年 伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件 直至1947年集团报表 合并报表的一种形式 才由法律最终予以规定 欧洲大陆 荷兰最早的合并财务报表出现在1926年 德国的公司在30年代开始编制合并报表 到1956年成为法定要求 法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表 直到1985年以后 合并报表才具有强制性 但仅限于股份上市的公司 国际会计准则委员会及一些国家有关合并会计报表的规定 IASC 80年代N03 IAS 合并财务报表 1989 4N027 28IAS 合并财务报表和对子公司投资的会计 美国 1959N051 合并财务报表 1987年FASB修改后发布N094 财务会计准则公告 英国 1978ASC发布SSAPN014 合并财务报表 中国 1995 2财政部发布 合并会计报表暂行规定 二 合并会计报表的特点合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况 经营成果及现金流量的会计报表 合并会计报表与个别会计报表相比 1 反映的内容和对象不同2 编者不同3 编制基础不同4 编制方法不同合并会计报表与汇总会计报表相比 1 编制目的不同2 确定编报范围的依据不同3 编制方法不同 三 合并报表的作用1 合并报表能够提供对外反映由母 子公司组成的企业集团全貌的整体情况 2 合并报表有利于避免一些集团公司利用内部控股关系 通过内部交易等方式 粉饰会计报表的情况发生 四 合并报表的合并理论母公司理论所谓母公司的理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待 视为母公司会计报表的扩充 从母公司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题 实体理论实体理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表 编制合并会计报表是为整个经济实体服务的 它强调是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体 只要是企业集团企业的股东 不论是拥有多数股权还是少数股权 一视同仁 同等对待 所有权理论是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 相关术语 母公司 是指通过对其他企业投资 对被投资企业拥有控制权的投资企业 子公司 是指被另一公司拥有控制权的被投资公司 包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业 控制权 是指能够统驭一个企业的财务和经营政策 并以此从企业经营活动中获取利益的权力 权益性资本 是指能够据以参与企业经营管理 对经营决策有投票权的资本 会计政策 是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则 程序和处理方法 少数股东权益 是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额 外币 是指记帐本位币以外的货币 外币会计报表的折算 是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公司会计报表折算为以母公司记帐本位币提示的会计报表 内部交易 是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内 母公司与子公司 子公司相互之间发生的交易 五 合并报表的合并范围 一 合并范围母公司在编制合并会计报表时 应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围 1 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 1 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本 2 母公司间接拥有半数以上权益性资本 3 母公司直接和间接方式合计拥有半数以上权益性资本 2 被母公司控制的其他被投资企业 1 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上表决权 2 根据章程或协议 有权控制企业的财务和经营政策 3 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员 4 在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 二 不纳入合并范围的子公司1 已准备关停并转的子公司2 按照破产程序 已宣告被清理整顿的子公司3 已宣告破产的子公司4 准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司5非持续经营的所有者权益为负数的子公司6 受所在国外汇管制 资金调度受到限制的境外子公司 六 合并报表编制的前提及其准备事项 一 统一母子公司的会计决算日及会计期间 二 统一母子公司的会计政策 三 对子公司股权投资采用权益法核算 四 对子公司外币表示的会计报表折算 资产负债表 所有资产 负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币 所有者权益类项目除 未分配利润 项目外 均按照发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币 未分配利润 项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示 折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额 作为报表折算差额在 未分配利润 项目后单独列示 年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示 损益表和利润分配表 损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币 也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币 在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时 应当在合并会计报表附注中说明 平均汇率根据当期期初 期末市场汇率计算确定 也可以采用其他的方法计算确定 平均汇率计算方法一经采用 前后各期必须连续使用 不得随意变更 如果确需变更 应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响 利润分配表中 净利润 项目 按折算后损益表该项目的数额列示 利润分配表中 年初未分配利润 项目 以上一年折算后的期末的 未分配利润 项目的数额列示 利润分配表中 未分配利润 项目 按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示 上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示 七 合并报表的种类及编制原则1 种类 合并资产负债表 合并损益表 合并利润分配表4 合并现金流量表 2 编制原则 1 以个别会计报表为基础编制 2 一体性原则 3 重要性原则 八 合并报表的编制程序 1 编制合并工作底稿 2 将母公司 纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数据过入工作底稿 3 编制抵销分录 将母子公司 子子公司之间发生的经济业务对个别会计报表的有关项目的影响进行抵销 4 计算合并会计报表各项目的合并数 资产类负债类所有者权益类有关收益类有关成本费用类有关利润分配类5 填列合并报表 2股权取得时合并报表的编制 一 购买法抵销分录 抵销母公司股权投资和子公司中母公司所享有的股东权益份额 同时将子公司中母公司控股部分的净资产的账面价值调整为公允价值 并确认商誉 1 投资成本等于被投资企业净资产的账面价值借 股本资本公积 子公司 盈余公积贷 长期投资子 母公司 2 投资成本 被投资企业净资产的账面价值投资成本 公允值商誉公允值 账面值资本公积母 借 长期投资 子2000000贷 银行存款2000000抵销分录 1 账面值 公允值借 股本资本公积1800000盈余公积无形资产 商誉200000贷 长期投资 子2000000 2 公允值 账面值借 股本资本公积盈余公积存货固定资产无形资产 商誉贷 长期投资 子应付债券 3 投资成本 被投资企业净资产的账面价值 负商誉 借 长期投资 子240000贷 固定资产240000借 股本资本公积盈余公积存货固定资产贷 长期投资 子应付债券 二 权益联营法母 借 长期投资 子1800000贷 股本1200000资本公积400000盈余公积200000三 少数股权 一 购买法1 投资成本 子 部分 净资产账面价值母 借 长期投资1440000贷 银行存款1440000 借 股本资本公积盈余公积贷 长期投资 子2 投资成本 子 净资产账面价值商誉 投资成本 净资产公允值 1600000 1800000 140000 80 48000 1 控股法净资产公允价只列示控股部分 公允 账面 14000 80 商誉 购受价 子公司净资产公允价 2 实体法100 列示 公允 账面 100 商誉 控股商誉 控股 48000 80 二 权益法下的少数股权 3股权取得后合并报表的编制 一 购买法 一 长期投资的权益法核算1 简单权益法 1 借 长期投资 子净利润 持股 贷 投资收益 2 借 投资收益 子公司亏损 贷 长期投资 3 借 银行存款 支付股利 贷 长期投资 子 2 复杂权益法 3 投资成本与账面价值差异的摊销调整子公司利润借 投资收益贷 长期投资 一 第一年1 对附属公司的利润调整a 子公司实现净利借 长期投资 子贷 投资收益b 支付股利借 银行存款贷 长期投资 子c 分摊投资成本与账面价值的差异 2 调整后长期投资 子年末余额投资收益年末余额3 抵销分录 借 股本 资本公积 盈余公积 净资产的账面价值 销售成本管理费用固定资产无形资产贷 应付债券财务费用长期投资 子 公允 账面 商誉 借 投资收益贷 长期投资 将长期投资帐户的余额恢复到期初值 股利支出 借 盈余公积 将盈余公积帐户的余额恢复到期初值 贷 提取盈余公积 二 第二年二 权益联营法 例 2001年1月1日 甲企业以160000元购进乙企业80 的股权 合并日乙企业各项资产和负债的账面价值和公允价值如下 资产账面价值公允价值银行存款50005000应收账款 净值 2500025000待摊费用60006000存货3000030000房屋 净值 5000075000通用设备 净值 4200036000专用设备 净值 3300030000专利权 9000合计191000221000 负债及权益账面价值公允价值短期借款60006000应付账款12000120008 应付债券 06 1 1到期 3000027000股本100000资本公积25000176000盈余公积18000合计191000221000 乙公司2001年度的税后利润为80000元 提取盈余公积金32000元 支付股利35500元 乙公司的存货计价采用先进先出法 1年1月1日的所有存货均已在01年内出售 债券溢折价摊销采用直线法 2001年1月1日乙公司下列资产的剩余耐用年限估计为 房屋20年通用设备6年专用设备4年专利权9年商誉10年假设 甲企业采用购买法处理合并报表 复杂权益法 甲公司账上2001年有关对子公司投资的会计分录 1 记载乙公司税后利润的80 长期投资 对乙公司投资64000投资收益640002 记载从乙公司收到的股利35500 80 银行存款28400长期投资 对乙公司投资284003 注销存货上应分摊的公允价值超进账面值 投资收益400长期投资 对乙公司投资400 4 在剩余耐用年限内摊销投资超过账面值投资收益400长期投资 对乙公司投资4005 在债券剩余年限内摊销差异 2400 5 4800投资收益480长期投资 对乙公司投资债券4806 摊销商誉投资收益1920长期投资 对乙公司投资1920 4合并报表对内部经济往来事项的处理 一 债权债务1 应收应付款项的抵销借 应付账款贷 应收账款2 内部应收账款提取坏账准备的抵销 1 第一年 借 坏帐准备贷 管理费用 内部应收帐款对应的本年所计提坏帐准备的抵消 2 以后年度 a 抵销上期计提的坏账准备借 坏帐准备贷 年初未分配利润b 抵销本年计提或冲销的坏账准备年末内部应收账款余额 年初应收账款余额借 坏帐准备贷 管理费用年末内部应收账款余额 年初应收账款余额借 管理费用贷 坏帐准备 例 第一年末内部应付账款与应收账款数额为50000元 计提坏账准备的比例为1 第二年末内部应收账款余额为60000元 第三年末内部应收账款余额为52000元 第一年 借 应付帐款50000贷 应收帐款50000借 坏帐准备500贷 管理费用500 第二年 借 应付帐款60000贷 应收帐款60000借 坏帐准备600贷 期初未分配利润500管理费用100第三年 借 应付帐款52000贷 应收帐款52000借 坏帐准备600贷 期初未分配利润600借 管理费用80贷 坏账准备80 二 公司间存货交易上的利润 一 母公司当期销货给子公司 子公司当期全部销售例 母公司向子公司销售一批货物 进价成本7000元 售价10000元 销售利润3000元 子公司全部销售 母公司子公司主营业务收入1000012000主营业务成本700010000销售利润30002000抵销分录 借 主营业务收入 母 10000贷 主营业务成本 子 10000 子公司全部未实现销售时例 母公司向子公司销售一批货物 进价成本7000元 售价10000元 销售利润3000元 子公司全部未销售 存货成本10000元 方法一 直接抵销母公司未实现内部销售利润和子公司虚增的存货价值 借 主营业务收入10000贷 主营业务成本7000存货3000方法二 借 主营业务收入10000 本期全部的内部销售 不论实现与否 贷 主营业务成本10000借 主营业务成本3000 未实现对外销售部分的利润 贷 存货3000 子公司部分未实现对外销售 40 上例 子公司将该批货物部分售出 销售收入7000元 销售成本6000元 销售利润1000元 子公司存货成本4000元 方法一 借 主营业务收入6000贷 主营业务成本6000借 主营业务收入40000贷 主营业务成本2800存货1200方法二 借 主营业务收入10000贷 主营业务成本10000借 主营业务成本1200贷 存货1200 已实现 未实现 二 母公司上年销货给子公司 子公司当年全部出售借 年初未分配利润贷 主营业务成本例 上年母公司销售给子公司的货物10000元 子公司当年全部出售 销售收入12000元 销售成本10000元 母公司销售利润率30 借 年初未分配利润3000贷 主营业务成本3000 子公司当年全部未出售借 年初未分配利润贷 存货 子公司购进成本 母公司销售利润率 子公司购入的货物部分出售 部分未出售第一步 假定子公司上年购入的存货当年全部出售借 年初未分配利润贷 主营业务成本第二步 假定子公司本年购入的货物当年全部出售借 主营业务收入贷 主营业务成本第三步 抵销期末内部购进存货中包含的未实现内部销售利润借 主营业务成本贷 存货 例 某母公司上年向子公司销售商品10000元 销售成本8000元 子公司当期全部未实现对外销售 本期母公司向子公司销售产品15000元 母公司的销售利润率均为20 销售成本12000元 子公司本期实现对外销售收入为18000元 销售成本12600元 借 年初未分配利润2000贷 主营业务成本2000借 主营业务收入15000贷 主营业务成本15000借 主营业务成本2480贷 存货2480 子公司上期用10000元将母公司成本为8000元的货物购入 全部形成存货 本期销售其中70 售价9000元 子公司本期用20000元将母公司成本为17000元的货物购入 没有销售 全部形成存货 借 年初未分配利润2000贷 主营业务成本2000借 主营业务收入20000贷 主营业务成本20000借 主营业务成本3600贷 存货3600 三 公司间固定资产交易中的内部利润1 固定资产交易及使用期间内部利润的抵销 1 交易当期借 主营业务收入贷 主营业务成本固定资产原价借 累计折旧贷 管理费用 当期多计提的折旧 2 交易以后各期借 年初未分配利润贷 固定资产原价借 累计折旧贷 管理费用 本期多计提的折旧 年初未分配利润 以前期间累计多计提的折旧 2 内部交易固定资产清理时的抵销 1 使用期满清理借 年初未分配利润贷 管理费用 本期多计提的折旧 2 超期使用 使用期满的会计期间借 年初未分配利润贷 固定资产原价借 累计折旧贷 管理费用年初未分配利润 超期使用期间借 年初未分配利润贷 固定资产原价 借 累计折旧贷 年初未分配利润 3 提前清理 借 年初未分配利润贷 营业外收入借 营业外收入贷 期初未分配利润借 营业外收入贷 管理费用 例 A B均为母公司的子公司 A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司 其销售成本300000元 B公司作为管理用固定资产使用 假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧 预计净残值为0 该固定资产交易时间为本年1月1日 第一年 借 主营业务收入500000贷 主营业务成本300000固定资产原价200000借 累计折旧40000贷 管理费用40000第二年 借 年初未分配利润200000贷 固定资产原价200000借 累计折旧80000贷 管理费用40000年初未分配利润40000 第三年 借 年月初未分配利润200000贷 固定资产原价200000借 累计折旧120000贷 管理费用40000年初未分配利润80000第四年清理 借 年初未分配利润200000贷 营业外收入200000借 营业外收入120000贷 年初未分配利润120000借 营业外收入40000贷 管理费用40000 5合并现金流量表 一 定义 合并现金流量表是综合反映企业集团在一定会计期间的现金流入 现金流出数量以及增减变