第六章固定资产

第六章 固定资产 教学目的： 掌握固定资产的计价原则和方法； 掌握固定资产取得 、 折旧 、 处置的会计处理； 熟悉固定资产后续支出的会计处理； 熟悉固定资产的概念 、 确认标准和基本特征； 了解固定资产的分类方法。 开篇案例 厦门建发、南方航空 合资成立厦门航空 厦门建发占 40%、南方航空占 60% 厦门建发、南方航空对厦门航空 2002年净利润的描述分别为： 厦门航空报表上的净利润为： 原因是固定资产折价年限为 10年。厦门建发认可次年限。 国家规定： 2002年起： 小飞机由 8 改为 10 大飞机由 10 改为 10 利润差：南方航空不认可厦门航空的折旧年限 第六章 固定资产 本章内容： 第一节 固定资产的确认 第二节 固定资产的取得 第三节 固定资产折旧 第四节 固定资产后续支出 第五节 固定资产处置 第一节 固定资产概述 一、固定资产的概念 二、固定资产的确认条件 一、固定资产的概念 固定资产是指同时具有以下特征的有形资产： （ 1）为生产经营而持有 （ 2）使用年限超过 1年 确认时，应当按照固定资产 定义和确认条件 ，考虑本企业的具体情形加以判断。 （ 1）内容 目录 分类 折旧年限、折旧方法和净残值率 （ 2）注意： 股东大会或董事会或类似机构批准 报送有关各方备案 ，同时备置于企业所在地，供有关各方查阅。 一经确定，不得随意变更， 如需要变更，应按照程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 注意： 环保设备和安全设备 确认为固定资产 固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认 为固定资产。 （ 1）按经济用途 生产经营用 非生产经营用 （ 2）按使用情况 使用中 未使用 不需用 （ 3）按所有权 自有 租入（指融资租入的固定资产） （ 4）按经济用途和使用情况综合分类 生产经营用、非生产经营用、租出、不需用、未使用、土地和融资租入。 *土地 是指过去已经估价单独入账的土地。 *因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账企业取得的土地使用权 不能作为固定资产 管理。 说明：土地作为固定资产入账的背景，在五十年代初社会主义改造还没有完成，当时土地仍然是私有，民族资本家以其拥有的财产（包括土地）作价出资进行公私合营，土地作为一项资产单独入账。社会主义改造完成后，第一部宪法规定土地是国家所有，以后企业是无偿取得土地使用权，七十年代末开始实行有偿取得土地使用权后才出现 无形资产 概念。 二、固定资产的确认条件 确认条件： 同时满足 （ 1）该资产包含的经济利益很可能流入企业； （ 2）该资产的成本能够可靠地计量。 经济利益流入：直接和间接 可靠计量：包括合理估计 能够单独确认的单独入账 备品备件：存货、（固定资产） 第二节 固定资产的取得 一、固定资产的初始计量 二、固定资产取得的会计处理 一、固定资产的初始计量 指企业购建某项固定资产，达到预定可使用状态前所发生的一切必要、合理的支出。 （一）外购 包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 特殊：弃置费 （二）自行建造 建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。 （三）投资者投入 合同或协议价格，不公允的除外。 （四）融资租入 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者。 （五）债务重组 公允价值 （六）盘盈 市场价格减折损； 现值 二、固定资产取得的会计处理 不需要安装的固定资产 固定资产 需要安装的固定资产 在建工程 借：固定资产 贷：银行存款等 借：在建工程 贷：银行存款 借：在建工程 贷：原材料（工程物资） 应付职工薪酬 借：固定资产 贷：在建工程 （ 1）购入多项固定资产 如果 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定为各项固定资产的入账价值。 通常：总体购买成本小于分项购买 公允价值：市价 （ 2）延期付款购入固定资产（赊购） 超过正常信用期限（一年以上） 融资性质 入账价值：现值 未实现融资费用 实际利率法摊销 借：在建工程 未确认融资费用 贷：长期应付款 10530000 借：在建工程 50000 贷：银行存款 50000 完工前： 借：在建工程 贷：未确认融资费用 付款：略 完工后： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 付款：略 （ 二 ）自行建造 “ 工程物资 ” 、 “ 在建工程 ” A. 在达到预定可使用状态前发生的 试运行收支净额 计入在建工程成本。 B. 正常原因 造成的报废或损毁时 ,完工前，净损失计入在建工程成本；完工后，计入长期待摊费用。 非正常原因 造成的 营业外支出 暂估入账，并计提折旧；待竣工决算，再作调整。 注：不调整折旧 会计处理： 购进工程用材料： 借：工程物资 专用材料 贷：银行存款 预付大型设备购进款时： 借：工程物资 预付大型设备款 贷：银行存款 收到大型设备时： 借：工程物资 专用设备 贷：工程物资 预付大型设备款 领用各种工程物资、材料、支付工资等时： 借：在建工程 工程 贷：工程物资 专用材料、专用设备 应付职工薪酬 原材料 应交税费一增值税 （进项转出）？ 生产成本 辅助生产成本 工程达到预定可使用状态： 借：固定资产 贷：在建工程 剩余工程物资转作企业的存货： 借：原材料 应交税费应交增值税（进项税额 ） 贷：工程物资 （ 2）出包工程： 在建工程 往来结算科目 企业按规定预付承包单位的工程价款时 借：在建工程 工程 贷：银行存款 工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出 借：固定资产 贷：在建工程 工程 说明： *在建工程： 包括施工前期准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等。 应 分项核算。 *自营工程： 按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量、核算； *出包工程 按照应支付的工程价款等计量 *工程试运转净支出： 达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。 *报废或毁损： 在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。 开办期 长期待摊费用 *估价入账： 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应估价转入固定资产，并计提折旧。 （三）租入的固定资产 只作备查记录 租入固定资产改良支出 长期待摊费用 核心会计处理： 借：固定资产 融资租入固定资产 未确认融资费用 贷： 长期应付款 （ 1）融资租赁的特征 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 风险和报酬的转移 与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。 （ 2）融资租赁的认定标准 租赁期届满时，租赁资产所有权通常转移给承租人 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 5%以内 即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 75%以上 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 90%及以上 租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。 （ 3）账务处理 入账： 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低 最低租赁付款额（付款额 +担保余值 +购买款） 注意：初始直接费用计入所确认资产价值 借：固定资产 融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 融资租入固定资产应付款 未确认融资费用的分摊： 未确认融资费用的初始确认和计量 租赁资产入账价值与最低租赁付款额的差额作为未确认融资费用 未确认融资费用分摊率的确定 实际利率法：负债账面价值乘实际利率 直线法 年数总和法 此页：了解 （ 1）出租人的租赁内含利率 （ 2）合同规定利率 （ 3）银行同期贷款利率 （ 4）以租赁资产公允价值为入账价值的：分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 会计处理： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 还款： 借 :长期应付款 贷：银行存款 提取折旧 借：制造费用 贷：累计折旧 例： 154 （四）存在弃置费的固定资产 注意：弃置费不是清理费。如核设施 针对特殊行业。 借：固定资产 （折现值） 贷：预计负债 根据实际利率法摊销： 借：财务费用 贷：预计负债 （五）其他方式（详见后续内容） 1. 投资者投入 借：固定资产（无论新旧） 贷：实收资本（按所占股权份额） 资本公积 借：固定资产 坏账准备 贷：应收账款 借：固定资产 贷：其他业务收入 应交税费 应交增值税（销项） 银行存款 借：其他业务成本 贷：原材料 （ 1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值； 借：固定资产 贷：银行存款 （支付的相关税费） 营业外收入 （ 2）捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值： 同类或类似固定资产的活跃市场价格，加上应当支付的相关税费，作为入账价值； 按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。 会计分录： 借：固定资产 贷：银行存款 （支付的相关税费） 营业外收入 或： 借：固定资产 贷：营业外收入 入账价值，同接受捐赠。 注意：扣除价值减损 盘盈时： 借：固定资产 贷：待处理财产损溢 处理时： 借：待处理财产损溢 贷：以前年度损益调整 或营业外收入 （当年造成，未查出原因） （ 当年造成，查出原因 差错更正 ） 例题分析： 某企业购入旧设备一台，实际支付价款 5000元，支付运杂费 500元，安装费 1000元，出售单位账面原值为 8000元，其中安装费 400元，累计折旧 3500元。则该企业设备入账的原值为（ ）元。 答案： A 题目解析： 5000 500 1000 6500 第三节 固定资产折旧 一、折旧的概念和影响因素 二、固定资产折旧方法 三、折旧的会计处理 一、折旧的概念和影响因素 指固定资产在使用寿命期内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。 应计折旧额 固定资产原价预计净残值 已计提的固定资产减值准备 影响固定资产折旧的因素： （ 1）折旧的基数（应计折旧额） （ 2）净残值 现值 （ 3）固定资产使用寿命 （ 4）折旧的方法 影响使用寿命的因素： 有形损耗： 使用 自然力 无形损耗： 技术进步 消费者爱好的变化 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： （ 1）已提足折旧仍继续使用的固定资产； （ 2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。 当月增加的固定资产，下月提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧。 （ 1）企业应合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，选择合理的折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会或类似机构批准，作为计提折旧的依据。 一经确定 不得随意变更 ，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表 附注 中予以说明。 （ 2）对固定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。 处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此 不计提折旧 ，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 因大修理而停用的固定资产，应当 照提折旧 ，计提的折旧应计入相关成本费用。 （ 3）未使用、不需用的固定资产 对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。 （ 4）融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧固定资产相一致的折旧政策。 （ 5）企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法。折旧方法一经选定，不得随意变更；如需变更，应当按照规定进行会计处理，并在附注中予以说明。 使用寿命、净残值、折旧方法改变 会计估计变更 二、固定资产折旧方法 年折旧额 （原价预计净残值） /预计使用年限 原价 （ 1- 预计净残值率） /预计使用年限 年折旧率年折旧额 /原价 （ 1预计净残值率） /预计使用年限 月折旧率年折旧率 /12 月折旧额固定资产原价 月折旧率 年限平均法下： 个别折旧率 分类折旧率 综合折旧率 分类折旧率 该类固定资产的年折旧额之和 / 该类固定资产原价之和 100 综合折旧率 各项固定资产年折旧额之和 / 各项固定资产原价之和 100 折旧率评价：分类折旧率和综合折旧率的优点是计算方法简单，但计算的准确性较差，尤其是综合折旧率。 年限平均法优缺点 ： 计算比较简便，但存在着明显的局限性。 （ 1）固定资产在不同的使用年限所提供的经济利益是不同的，因而各年折旧应该不同； （ 2）固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不相同，该方法也没有考虑这个因素。 适用性： 各年负荷程度（损耗程度）基本相同的固定资产。 工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。 公式为： 单位工作量折旧额 = 固定资产原价 （ 1净残值率） /预计总工作量 某项固定资产月折旧额 该项固定资产当月工作量 单位工作量折旧额 方法评价： 假定固定资产的服务潜力随着完成工作量的增加而逐渐减少，其效能与固定资产的新旧程度无关，因此可以将固定资产的应计折旧总额均匀地分摊于每一个工作量。 *工作量：运输里程、工作时间、机器工时、 产量等 适用性： 价值较高的大型精密机床、运输设备等各月工作量不均衡的固定资产。 指在固定资产使用初期计提折旧较多而在使用后期计提折旧较少，从而相对加速折旧的方法。 （ 1）双倍余额递减法 双倍余额递减法是在不考虑净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 年折旧率 2/预计的折旧年限 100 月折旧率年折旧率 /12 月折旧额固定资产账面净值 月折旧率 固定资产账面净值原价累计折旧 采用双倍余额递减法计提折旧的最后两年，应将固定资产净值扣除估计净残值后的余额平均摊销。 （ 2）年数总和法 是将固定资产的原价减去预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的折旧率，计算每年的折旧额的方法。 年折旧率尚可使用年数 /预计使用年限年数总和 或：（预计使用年限已使用年限） /预计使用年限 （预计使用年限 +1 ） /2 100 年折旧额（原价预计净残值） 年折旧率 月折旧率年折旧率 /12 月折旧额（原价预计净残值） 月折旧率 注意： （ 1）对于非直线法计提折旧（如双倍余额递减法和年数总和法），每一折旧年度的折旧金额是不同的如果是年度中期开始计提折旧，那么整年的计算是从开始计提折旧的月份至下一年度该月份的前一个月作为计算年折旧率的期间即一个折旧年度，对这一期间的固定资产按照相同的月折旧率计算。 （ 2）直线法与加速折旧法的比较： 加速折旧法可以保持各个会计期间负担的固定资产使用成本的相对均衡； 加速折旧法可以使固定资产投资在前期较多的收回，从而使固定资产成本在估计使用年限内加快得到补偿； 在税法允许的前提下，还能减少固定资产使用前期的所得税额，符合谨慎性要求； 加速折旧法不适宜采用分类折旧方式，在固定资产数量较多的情况下，计提折旧的工作量较大。 三、折旧的会计处理 制造费用 ” 科目。 管理费用 ”科目。 其他业务成本 ” 科目。 销售费用 ”科目。 管理费用 ” 科目。 需用固定资产（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）的折旧费计入 “ 管理费用 ”科目。 会计实务做法： 一般是以月初可提折旧的固定资产账面原值为依据进行计算，具体是：在上月折旧额的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月的折旧额。 当月折旧额 上月折旧额上月增加固定资产应提的折旧 上月减少固定资产应提的折旧 举例见 6 例 1：某企业 2006年 6月 20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为 740万元，预计使用年限为 5年 ,预计净残值为 20万元。采用年数总和法计提折旧。 要求计算： 2006、 2007年该设备应计提的折旧额 答案： 2006年应提：（ 740 20） 5/15 6/12=120万元 2007年应提： （ 740 20） 5/15 6/12+（ 740 20） 4/15 6/12=216万元 例 2： 2003年 3月份增加的固定资产 120万元，预计净残值 30万元，使用期限为 4年， 2003年 3月不提折旧，会计上的第一个折旧年度就是从 2003年 4月至 2004年 3月，以后依次顺序 1年为一个折旧年度。 月折旧： 双倍： 120 （ 2 4） 12=5（万元） 年数：（ 120 30） （ 4 10） 12=3（万元） 月折旧： 双倍：（ 120 5 12） （ 2 4） 12=元） 年数：（ 120 30） （ 3 10） 12=元） 各种折旧方法的特点总结如下： 方法 计提依据 折旧率 特点 净残值 直线法 原值 （ 1- 净残值率） /预计年限 每期相等 考虑 工作量法 原值 固定资产原价 （ 1 净残值率） /预计总工作量 每期不等 考虑 双倍余额递减法 期初账面净值 2/预计年限 递减 不考虑 年数总和法 原值净残值 尚可使用年限 /预计年限总和 递减 考虑 注意： （ 1）固定资产计提减值准备后，应当如何计提固定资产折旧 ? 应提折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，再扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，每次减值都要重新计算折旧率和折旧额。 （ 2）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。 第四节 固定资产后续计量 一、后续支出 确认为费用 二、后续支出 资本化 一、恢复性后续支出 确认为费用 发生了固定资产维修费（大修和日常修理），应在发生时确认为管理费用、制造费用 二、改善性后续支出 资本化 使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计。如： 延长了使用寿命 提高了产品质量 降低产品成本 则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额 不应超过 该固定资产的可收回金额。 例：某企业于 2006年 9月 5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该生产线的原价为 1200万元，已提折旧200万元，已提减值准备 50万元。改扩建过程中实际领用工程物资 324万元；领用企业生产用的原材料一批，实际成本为 30万元；分配工程人员工资费用 80万元；企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出 10万元，该生产线于 2006年 10月 20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资产采用年数总和法计提折旧，预计尚可使用年限为 5年，预计净残值为 50万元。 要求： （ 1）编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录。 （ 2）计算改扩建后的固定资产 2007年应计提的折旧额。 （ 1 ）会计分录： 借：在建工程 950 累计折旧 200 固定资产减值准备 50 贷：固定资产 1200 借：在建工程 324 贷：工程物资 324 借：在建工程 30 贷：原材料 30 借：在建工程 80 贷：应付职工薪酬 80 借：在建工程 10 贷：生产成本 10 借：固定资产 1394 贷：在建工程 1394 （ 2） 2007年应计提的折旧额 =（ 1394 5/15 10/12+（ 1394 4/15 2/12 = =元。 三、特殊问题 若该生产线扩建后的可收回金额只有1200万元，则会计处理： 借：固定资产 1394 贷：在建工程 1394 借：资产减值损失 194 贷：固定资产减值准备 194 以后年度的折旧额也应重新计算。 固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。 符合上述原则可予资本化用 “ 固定资产 固定资产装修 ” 明细科目核算。 在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，单独计提折旧。 下次装修时， “ 固定资产装修 ” 明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。 4. 融资租赁方式租入的固定资产 装修费用，符合上述原则可予资本化的，应 在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，单独计提折旧。 改良支出，应单设 “ 长期待摊费用 ” 科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内摊销。 改善： 改良过程中更换部件： 被更换部件的账面价值冲减 “ 在建工程 ” 成本，转入相关账户： 借：原材料 2 营业外支出等 2 贷：在建工程 4 换新、重新安装同上 第五节 固定资产处置 一、持有待售固定资产预计净残值的调整 二、固定资产处置的会计处理 一、持有待售固定资产预计净残值的调整 含义： 指在当前状况下，仅根据惯例就可直接 出售且极可能出售的固定资产。 调整：净残值 =公允价值 注意：调整后净残值不得超过原值。 会计分录： 借 ：累计折旧 贷：营业外收入 或： 借：营业外支出 贷：累计折旧 二、固定资产处置 （一）处置方式 出售转让、报废清理、提前报废、非常损失的毁损； 对外投资、对外捐赠、对外抵债、