第七章所得税会计概述1ppt课件.ppt

第一节所得税会计概述第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量第四节所得税费用的确认与计量第五节所得税的列报 第七章所得税 第一节所得税会计概述 一 所得税的性质二 所得税会计的产生三 所得税会计核算方法的沿革四 所得税会计的核算程序 第一节所得税会计概述 一 所得税的性质两种观点 收益分配观 立足于企业理论 所得税是企业的利润分配费用观 立足于业主权益理论 所得税是企业的费用二 所得税会计的产生 一 所得税会计与财务会计合一时期 1799 1944 二 所得税会计与财务会计分离时期 1944 现在 目标不同 会计 信息有用性 税法 分配公平性基础不同 会计 权责发生制 税法 两制结合 第一节所得税会计概述 三 所得税会计核算方法的沿革 一 应付税款法 1994 2006年 会计利润与纳税所得差异 永久性差异与时间性差异差异影响计入当期损益 不递延到以后各期会计中的所得税费用与应交所得税一致 二 纳税影响会计法 1994 2006年 差异影响不计入当期损益 而是递延到以后各期会计中的所得税费用与应交所得税可能不一致 三 资产负债表债务法 2007年以来 所得税费用 当期应交所得税 递延所得税会计中的所得税费用与应交所得税可能不一致 第一节所得税会计概述 四 所得税会计的核算程序 一 确定资产 负债的账面价值 二 确定资产 负债的计税基础 三 确定暂时性差异 四 确定递延所得税 五 确定当期应交所得税 六 确定利润表中的所得税费用 一 资产 负债的计税基础 一 资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础 未来可税前列支的金额如果这些经济利益不需要纳税 那么该资产的计税基础即为其账面价值 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 甲公司2007年末存货账面余额100万元 已提存货跌价准备10万元 则存货账面价值为90万元 存货在出售时可以按其购入成本 账面余额 抵税100万元 所以 存货的计税基础为100万元 说明资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般情况下 负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算 但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除 则构成会计与税法的差异 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元 预提产品保修费用 假设产品保修费用在实际支付时抵扣 该预计负债计税基础为0万元 即负债计税基础 负债账面价值100 其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100 0 万元 说明 负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 暂时性差异 一 含义与分类暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同 暂时性差异分为 应纳税暂时性差异 递延所得税负债可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 暂时性差异 资产负债账面价值应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 计税基础 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 计税基础 递延所得税资产 递延所得税负债 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 可抵扣暂性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额 应纳税暂时性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额 递延所得税资产 递延所得税负债 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时 会产生应纳税暂时性差异 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 甲公司2007年末固定资产账面原值为1000万元 会计上按直线法已提折旧为200万元 固定资产净值为800万元 即固定资产账面价值为800万元 税法按年数总和法计提折旧 应计提折旧额为250万元 即固定资产将来可抵扣的金额 计税基础 为750万元 1000 250 因此 固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额 形成暂时性差异为50万元 因资产的账面价值大于其计税基础 形成应纳税暂时性差异 现将资产价值 计税基础 暂时性差异比较如下 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 项目账面价值计税基础应纳税暂时性差额 资产账面 资产计税基础 固定资产80075050 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 三 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时 会产生可抵扣暂时性差异 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 甲公司2007年末应收账款账面余额500万元 已提坏账准备100万元 则应收账款账面价值为400万元 因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税 在收回应收账款时不用再交税 即可抵扣500万元 其计税基础为500万元 账面价值400万元与计税基础500万元的差额 形成暂时性差异为100万元 因资产的账面价值小于其计税基础 形成可抵扣暂时性差异 现将资产价值 计税基础 暂时性差异比较如下 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差额 资产账面 资产计税基础 应收账款400500100 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 四 资产项目的暂时性差异1 交易性金融资产初始计量金额 会计与税法规定相同后续计量 会计 按公允价值 公允价值变动进损益税法 不认可持有利得或损失例 企业持有的一项交易性金融资产 取得成本为100万元 该时点的计税基础为100万元 即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元会计期末 公允价值变为90万元 会计确认账面价值为90万元 税法规定的计税基础保持不变 仍为100万元 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2 长期股权投资会计 公允价值计量税法 账面成本计量例 一项按照权益法核算的长期股权投资 企业最初以1000万元购入 购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元 即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除 假定取得当期期末 按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元 则 会计账面价值 1050万元税法计税基础 1000万元 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 3 可供出售金融资产取得时点上 实际成本与计税基础相同后续计量 会计 按公允价值税法 维持原计税基础4 投资性房地产成本模式计量 除折旧和摊销因素外 不存在其他差异例 一项用于出租的房屋 取得成本为500万元 会计处理按照双倍余额递减法计提折旧 税法规定按直线法计列折旧 使用年限为10年 净残值为0 计提了一年的折旧后账面价值 400万元计税基础 450万元 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 按公允价值模式计量会计 账面价值为公允价值 公允价值变动计入损益税法 以取得时的成本为基础 分期计列折旧或摊销例 某项土地使用权 取得时实际支付的土地出让金为2000万元 使用年限50年 取得以后作为投资性房地产核算 一年后 会计账面价值为该时点的公允价值 假定为2100万元税法规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额 1960万元 即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 5 固定资产会计 实际成本 累计折旧 减值准备税法 实际成本 累计折旧例 某项环保设备 原价为1000万元 使用年限为20年 会计处理时按照直线法计提折旧 税法处理允许加速折旧 企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧 净残值为0 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 则该时点上其账面价值为1000 50 50 80 820万元其计税基础为1000 100 90 810万元 该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 6 无形资产会计上一般 账面价值 实际成本 累计摊销 减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 减值准备税法 计税基础 实际成本 累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念 一般会人为规定其摊销年限例 某项无形资产取得成本为160万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 不予摊销 但税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 其账面价值仍为160万元 其计税基础为144万元 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 7 其他资产减值准备应收账款 存货 长期股权投资 商誉等会计 按照规定和会计职业判断计提减值准备 减少相关资产的账面价值税法 有减值限额 如坏账0 5 或不承认减值等 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 五 负债项目的暂时性差异1 预计负债会计 按或有事项准则判断 对估计将支付的金额确认预计负债税法 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除 取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关 第二部分与所得税有关的概念 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 预计负债例 企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用 预计负债的账面价值 100万元预计负债的计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 预计负债例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债税法 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 1000万元 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2 预收账款会计 不符合收入确认条件 作为负债反映税法 按照现行税法规定条件 可能要作为收入反映例 企业收到客户的一笔款项80万元 因不符合收入确认条件 会计上作为预收账款反映 但符合税法规定的收入确认条件 该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值 80万元计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额80万元 0 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2 预收账款如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致 则上例中会计处理确认为负债的情况下 税法处理亦不能计入当期的应纳税所得额则该负债的计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 80万元 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 3 应付利息会计 分期计入费用 同时确认预提费用 如短期借款的利息税法 实际支付时允许税前扣除例 某企业当期确认短期借款利息20万元 规定本息到期时一并支付 应付利息账面价值 20万元计税基础 账面价值20万元 可从未来应税利益中扣除的金额20 0 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 六 企业合并中的暂时性差异1 企业合并的所得税控股合并不涉及所得税 吸收合并与新设合并涉及所得税应税合并 非股权支付额高于股权票面价值20 合并方 按照评估确认价值计量并入资产成本 被合并方 以前年度亏损不得转入合并方弥补 转让所得缴纳所得税 免税合并 非股权支付额小于股权票面价值20 合并方 按照被合并方原账面净值计量并入资产的成本被合并方以前年度亏损未超过弥补期限的 合并方可以用以后年度相关所得弥补 转让所得不缴纳所得税 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 六 企业合并中的暂时性差异2 企业合并取得资产 负债的暂时性差异应税同一控制企业合并 会计 账面价值计价税法 评估确认价值计价免税非同一控制企业合并 会计 公允价值计价税法 被购买方原账面净值计价 七 特殊项目的暂时性差异1 未作为资产 负债项目产生的暂时性差异2 可抵扣亏损与税款抵减的暂时性差异 2 负债的计税基础 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量 一 确认递延所得税资产和递延所得税负债的意义二 递延所得税资产的确认与计量三 递延所得税负债的确认与计量 一 确认递延所得税资产和递延所得税负债的意义 一 符合资产 负债定义 二 符合权责发生制例 某公司每年税前利润总额为1000万 2004年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2005年 适用的所得税税率为33 会计处理 2004年计入损益税法处理 实际发生时允许税前扣除 按照应付税款法 20042005税法 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 应付所得税 396 264 净利润604736 第一部分所得税会计概述 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量 如果确认递延所得税 则 20042005税法 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 应付所得税 396 264 递延所得税66 66 净利润670670 第一部分所得税会计概述 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量 二 递延所得税资产的确认与计量 一 递延所得税资产的确认1 确认递延所得税资产的情况企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益 应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认相应的递延所得税资产 并减少所得税费用 在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时 除正常生产经营所得外 还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素 递延所得税资产期末余额 可抵扣暂时性差异 所得税税率本期递延所得税资产发生额 递延所得税资产期末余额 递延所得税资产期初余额 二 递延所得税资产的确认与计量 例 甲公司2007年末存货账面余额100万元 已提存货跌价准备10万元 则存货账面价值为90万元 存货的计税基础为100万元 形成可抵扣暂时性差异为10万元 假设甲公司所得税税率为25 对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益 应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认相应的递延所得税资产 10 25 2 5 万元 在不考虑期初递延所得税资产的情况下 甲公司的账务处理是 借 递延所得税资产25000贷 所得税费用25000 二 递延所得税资产的确认与计量 2 应该注意的问题下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异 应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产 企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损 应视同可抵扣暂时性差异 以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限 确认相应的递延所得税资产 二 递延所得税资产的确认与计量 例 甲公司2007年发生亏损400万元 假设可以由以后年度税前弥补 所得税税率为33 则对于能够结转以后年度的未弥补亏损 应视同可抵扣暂时性差异 以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限 确认相应的递延所得税资产 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 所得税税率 400 33 132 万元 在不考虑期初递延所得税资产的情况下 甲公司的账务处理是 借 递延所得税资产1320000贷 所得税费用1320000 二 递延所得税资产的确认与计量 对于与联营企业 合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异 如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时 应确认相关的递延所得税资产 对于与联营企业 合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异 通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损 投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值 但税法规定投资应以其成本作为计税基础 从而形成可抵扣暂时性差异 该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产 二 递延所得税资产的确认与计量 例 甲公司所得税税率为33 2007年末长期股权投资账面余额为150万元 其中原始投资成本为200万元 按权益法确认投资损失50万元 则长期投资账面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额 形成可抵扣暂时性差异 应确认为递延所得税资产 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 所得税税率 50 33 16 5 万元 在不考虑期初递延所得税资产的情况下 甲公司的账务处理是 借 递延所得税资产165000贷 所得税费用165000 二 递延所得税资产的确认与计量 非同一控制下的企业合并中 按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产 负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的 应确认相应的递延所得税资产 同时调整合并中应予确认的商誉 二 递延所得税资产的确认与计量 例 甲公司所得税税率为33 2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100 的股份 使得乙公司成为甲公司的一个子公司 不再保留单独的法人地位 在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元 可辨认资产的公允价值为900万元 假设税法不允许按照公允价值调整 则资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额 形成可抵扣暂时性差异 应确认相应的递延所得税资产 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 所得税税率 100 33 33 万元 甲公司的账务处理是 借 递延所得税资产330000贷 商誉330000 二 递延所得税资产的确认与计量 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异 相应的递延所得税资产应计入所有者权益 如 因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产 二 递延所得税资产的确认与计量 例 甲公司持有丙公司股票 这些股票被归类为可供出售金融资产 购买该股票时的公允价值为300万元 2007年末 该股票的公允价值为260万元 按照规定 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外 应当直接计入所有者权益 按照税法规定 成本在持有期间保持不变 由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额 形成可抵扣暂时性差异 应确认相应的递延所得税资产 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 所得税税率 40 33 13 2 万元 借 递延所得税资产132000贷 资本公积 其他资本公积132000 二 递延所得税资产的确认与计量 企业合并以外的交易中 如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则交易中产生的资产 负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的 相应的递延所得税资产不予确认 例如 融资租赁中承租人取得的资产 按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值 而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费 途中保险费等的金额计价 作为其计税基础 对于两者之间产生的暂时性差异 如确认其所得税影响 将直接影响到融资租入资产的入账价值 按照会计准则规定 该种情况下不确认相应的递延所得税资产 二 递延所得税资产的确认与计量 二 递延所得税资产的确认与计量 二 递延所得税资产的计量1 适用税率的确定适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税资产进行重新计量 除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 2 递延所得税资产不折现3 递延所得税资产账面价值的复核 三 递延所得税负债的确认与计量 一 递延所得税负债的确认1 基本原则除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 并计入所得税费用 递延所得税负债期末余额 应纳税暂时性差异期末余额 所得税税率本期递延所得税负债发生额 递延所得税负债期末余额 递延所得税负债期末余额 例 甲公司所得税税率为33 2007年末长期股权投资账面余额为220万元 其中原始投资成本为200万元 按权益法确认投资收益20万元 没有计提减值准备 长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异 通常情况下应确认为递延所得税负债 递延所得税负债 应纳税暂时性差异 所得税税率 20 33 6 6 万元 在不考虑期初递延所得税负债的情况下 甲公司账务处理 借 所得税费用66000贷 递延所得税负债66000 三 递延所得税负债的确认与计量 2 应该注意问题 非同一控制下的企业合并中 按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产 负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的 应确认相应的递延所得税负债 同时调整合并中应予确认的商誉 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异 相应的递延所得税负债应计入所有者权益 如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债 三 递延所得税负债的确认与计量 3 不确认递延所得税负债的情况 商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中 因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额 按照会计准则规定应确认为商誉 但按照税法规定不允许确认商誉 即商誉的计税基础为0 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异 因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值 准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债 三 递延所得税负债的确认与计量 3 不确认递延所得税负债的情况 除企业合并以外的交易中 如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则交易中产生的资产 负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的 相应的递延所得税负债不予确认 企业对与联营企业 合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异 在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时 不确认相应的递延所得税负债 三 递延所得税负债的确认与计量 二 递延所得税负债的计量 递延所得税负债的计量 应当反映资产负债表日企业预期清偿负债方式的所得税影响 即在计量递延所得税负债时 应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础 适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税负债进行重新计量 除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税负债以外 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 企业不应当对递延所得税负债进行折现 三 递延所得税负债的确认与计量 第四节所得税费用的确认与计量 所得税费用 当期所得税 递延所得税当期所得税 应纳税所得额 所得税率应纳税