职工薪酬支出及纳税调整说明

企业所得税年度纳税申报表填报 A105050 职工薪酬支 出及纳税调整明细表 填报解析 2018 04 19 谢德明 房地产纳税服务网 三 股权激励项目的填报解析 一 填报说明 第 2 行 其中 股权激励 本行由执行 上市公司股权 激励管理办法 中国证券监督管理委员会令第 126 号 的纳税人填报 具体如下 1 第 1 列 账载金额 填报纳税人按照国家有关规定 建立职工股权激励计划 会计核算计入成本费用的金额 2 第 2 列 实际发生额 填报纳税人根据本年实际行 权时股权的公允价格与激励对象实际行权时支付价格的差 额和数量确定的金额 3 第 5 列 税收金额 填报行权时按照税收规定允许 税前扣除的金额 按照第 1 列和第 2 列孰小值填报 备注 此处说明存在问题 详看下面案例 3 4 第 6 列 纳税调整金额 填报第 1 5 列的余额 二 税法规定 居民企业实行股权激励计划有关企业所得税问题的公告 公告 2012 年第 18 号 规定 对股权激励计划实行后立 即可以行权的 上市公司可以根据实际行权时该股票的公 允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量 计算 确定作为当年上市公司工资薪金支出 依照税法规定进行 税前扣除 对股权激励计划实行后 需待一定服务年限或 者达到规定业绩条件 以下简称等待期 方可行权的 上 市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用 不得在 对应年度计算缴纳企业所得税时扣除 在股权激励计划可 行权后 上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格 与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量 计算确 定作为当年上市公司工资薪金支出 依照税法规定进行税 前扣除 股票实际行权时的公允价格 以实际行权日该股 票的收盘价格确定 三 会计规定 根据 企业会计准则第 11 号 股份支付 的规定 对于 换取职工服务的股份支付 企业应当以股份支付所授予的 权益工具的公允价值计量 企业应在等待期内的每个资产 负债表日 以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础 按照权益工具在授予日的公允价值 将当期取得的服务计 入相关资产成本或当期费用 同时计入资本公积中的其他 资本公积 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的 权益结算的股份支付 侧如授予限制性股的股份支付 应在授予日按照权益工具的公允价值 将取得的服务计入 相关资产成本或当期费用 同时计入资本公积中的股本溢 价 四 税会差异 对于换取职工服务立即行权的股权激励 税会都是计入 当期费用 不存在差异 对于换取职工服务存在等待期的 股权激励 会计上在每个资产负债表日确认费用 而税法 规定在行权日确认为费用 存在时间性差异 需要进行纳 税调整 五 案例及具体填报 案例 3 A 公司为一上市房地产公司 2017 年 1 月 1 日 公 司向其 200 名管理人员人授予 100 股股票期权 这些职员 从 2017 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年 即可以 5 元 每股购买 100 股 A 公司股票 从而获益 公司估计该期权 在授予日的公允价值为 18 元 第一年有 20 名职员离开 A 公司 A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20 第 二年又有 10 名职员离开公司 公司将估计的职员离开比例 修正为 15 第三年又有 15 名职员离开 假设 2019 年 12 月 31 日 全部行权 A 公司股份面值 1 元 行权时当日的 股票收盘价格为 30 元 股 1 费用和资本公积计算如下 年份计算当期费用累计费用 2017 200 100 1 20 18 1 3 9600096000 2018200 100 1 15 18 2 3 96000108000204000 2019155 100 18 20400075000279000 2 账务处理 1 2017 年 1 月 1 日 授予日不作账务处理 2 2017 年 12 月 31 日 借 管理费用 96000 贷 资本公积 其他资本公积 96000 3 2018 年 12 月 31 日 借 管理费用 108000 贷 资本公积 其他资本公积 108000 4 2019 年 12 月 31 日 借 管理费用 75000 贷 资本公积 其他资本公积 75000 5 假设 2019 年 12 月 31 日 全部行权 借 银行存款 77500 资本公积 其他资本公积 279000 贷 股本 15500 资本公积 股本溢价 341000 3 税务处理 1 2017 年 2018 年会计上确认费用分别为 96000 元 108000 元 税务上不予认可 需要纳税调增 2 2019 年 会计上确认费用 75000 元 税法不予认可 需要纳税调增 75000 元 企业所得税税前扣除金额 职工 实际行权时该股票的公允价值 职工实际支付价格 行权 数量 30 5 155 100 387500 元 纳税调减 387500 元 3 2017 年 2018 年和 2019 年所得税汇算清缴时 具体 填报如下 A105050A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表 职工薪酬支出及纳税调整明细表 20172017 年 年 账载 金额 实际发 生额 税收规定 扣除率 以前年度累计 结转扣除额 税收金 额 纳税调整金 额 累计结转以 后年度扣除 额 行 次 项目 12345 6 1 5 7 1 4 5 1 一 工资薪金 支出 2 其中 股权 激励 960000 096000 A105000A105000 纳税调整项目明细表 纳税调整项目明细表 20172017 年 年 账载金额税收金额调增金额调减金额 行次项 目 1234 12 二 扣除类调整项目 13 14 24 26 27 28 29 30 14 二 职工薪酬 填写 A105 050 96000096000 A105050A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表 职工薪酬支出及纳税调整明细表 20182018 年 年 账载金额 实际发 生额 税收规定 扣除率 以前年度累 计结转扣除 额 税收 金额 纳税调整 金额 累计结转以后年度 扣除额 行 次 项 目 12345 6 1 5 7 1 4 5 1 一 工资 薪金支出 2 其中 股权激 励 1080000 0108000 A105000A105000 纳税调整项目明细表 纳税调整项目明细表 20182018 年 年 账载金额税收金额调增金额调减金额行 次 项 目 1234 12 二 扣除类调整项目 13 14 24 26 27 28 29 30 14 二 职工薪酬 填写 A105050 1080000108000 A105050A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表 职工薪酬支出及纳税调整明细表 20192019 年 年 账载金 额 实际发生 额 税收规定扣 除率 以前年度累 计结转扣除 额 税收金 额 纳税调整 金额 累计结转以 后年度扣除 额 行 次 项目 12345 6 1 5 7 1 4 5 1 一 工资薪金 支出 2 其中 股权 激励 75000387500 387500 312500 A105000A105000 纳税调整项目明细表 纳税调整项目明细表 20192019 年 年 账载金额 税收金额调增金额调减金额 行次项 目 1234 12 二 扣除类调整项目 13 14 24 26 27 28 29 30 14 二 职工薪酬 填写 A105050 75000387500312500 四 职工福利费支出项目的填报解析 一 填报说明 第 3 行 二 职工福利费支出 填报纳税人本年度发 生的职工福利费及其会计核算 纳税调整等金额 具体如 下 1 第 1 列 账载金额 填报纳税人会计核算计入成 本费用的职工福利费的金额 2 第 2 列 实际发生额 分析填报纳税人 应付职工薪 酬 会计科目下的职工福利费用实际发生额 3 第 3 列 税收规定扣除率 填报税收规定的扣除比例 14 4 第 5 列 税收金额 填报按照税收规定允许税前扣除 的金额 按第 1 行第 5 列 工资薪金支出 税收金额 14 本表第 3 行第 1 列 本表第 3 行第 2 列三者孰小值填报 5 第 6 列 纳税调整金额 填报第 1 5 列的余额 二 税法规定 企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税 函 2009 3 号 第三条规定 企业所得税法实施条例 第 四十条规定的企业职工福利费 包括以下内容 1 尚未实 行分离办社会职能的企业 其内设福利部门所发生的设备 设施和人员费用 包括职工食堂 职工浴室 理发室 医 务所 托儿所 疗养院等集体福利部门的设备 设施及维 修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金 社会保险费 住房公积金 劳务费等 2 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性福利 包括企业向职 工发放的因公外地就医费用 未实行医疗统筹企业职工医 疗费用 职工供养直系亲属医疗补贴 供暖费补贴 职工 防暑降温费 职工困难补贴 救济费 职工食堂经费补贴 职工交通补贴等 3 按照其他规定发生的其他职工福利费 包括丧葬补助费 抚恤费 安家费 探亲假路费等 第四 条规定 企业发生的职工福利费 应该单独设置账册 进 行准确核算 没有单独设置账册准确核算的 税务机关应 责令企业在规定的期限内进行改正 逾期仍未改正的 税 务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定 三 会计规定 企业加强职工福利费财务管理的通知 财企 2009 242 号 第一条规定 企业职工福利费是指企业为职工提供的 除职工工资 奖金 津贴 纳入工资总额管理的补贴 职 工教育经费 社会保险费和补充养老保险费 年金 补充 医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出 包括发放 给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体 福利 1 为职工卫生保健 生活等发放或支付的各项现金 补贴和非货币性福利 包括职工因公外地就医费用 暂未 实行医疗统筹企业职工医疗费用 职工供养直系亲属医疗 补贴 职工疗养费用 自办职工食堂经费补贴或未办职工 食堂统一供应午餐支出 符合国家有关财务规定的供暖费 补贴 防暑降温费等 2 企业尚未分离的内设集体福利部 门所发生的设备 设施和人员费用 包括职工食堂 职工 浴室 理发室 医务所 托儿所 疗养院 集体宿舍等集 体福利部门设备 设施的折旧 维修保养费用以及集体福 利部门工作人员的工资薪金 社会保险费 住房公积金 劳务费等人工费用 3 职工困难补助 或者企业统筹建立 和管理的专门用于帮助 救济困难职工的基金支出 4 离 退休人员统筹外费用 包括离休人员的医疗费及离退休人 员其他统筹外费用 企业重组涉及的离退休人员统筹外费 用 按照 企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通 知 财企 2009 117 号 执行 国家另有规定的 从其规定 5 按规定发生的其他职工福利费 包括丧葬补助费 抚恤 费 职工异地安家费 独生子女费 探亲假路费 以及符 合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中 的其他支出 第二条规定 企业为职工提供的交通 住房 通讯待遇 已经实行货币化改革的 按月按标准发放或支 付的住房补贴 交通补贴或者车改补贴 通讯补贴 应当 纳入职工工资总额 不再纳入职工福利费管理 尚未实行 货币化改革的 企业发生的相关支出作为职工福利费管理 但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定 不得 再为职工购建住房 企业给职工发放的节日补助 未统一 供餐而按月发放的午餐费补贴 应当纳入工资总额管理 新修订后的 企业财务通则 实施后 企业不再要求按照 工资总额 14 计提职工福利费 而是根据实际发生额据实列 支 实务中 企业为了保持各个月份福利费支出的均衡性 一般还是采取预提的方式 根据全年福利支出计划按月确 认福利费 年末时进行最终的调整和确认 四 税会差异 以上规定可知职工福利费包括的内容 会计与税法的规定 基本相同 主要区别在于对于职工福利费金额是否存在限 制 会计上 企业根据实际情况确认各年的福利费开支计 划 每年根据实际发生的福利费金额进行确认 没有具体 的金额限制 而税务上 企业每一纳税职工福利费的税前 扣除不能超过工资总额的 14 超过部分 本年及以后各年 均不能扣除 存在计算限额问题 这一差异为永久性差异 五 案例及具体填报 案例 4 A 房地产企业 2018 年会计核算计入管理费用的职 工福利费金额为 50 万元 实际支付金额为 80 万元 符合 税法规定的工资薪金支出 300 万元 A 企业账务处理 借 管理费用 50 贷 应付职工薪酬 职工福利费 50 借 应付职工薪酬 职工福利费 80 贷 银行存款 80 A 企业税务处理 按照税法规定 2018 年可以税前扣除的金额 300 14 42 万元 企业所得税汇算清缴时 纳税调整具体填报如下 A105050A105050 职工薪酬支出及纳税调整