作业成本法在物流成本核算中的运用[1]

作业成本法在物流成本核算中的运用作业成本法在物流成本核算中的运用 摘 要 论述了企业物流成本核算中存在的问题 系统阐述了运用作业成本法的可行性和优势 最后建立 了物流成本的作业成本核算模型 关键词 物流成本 核算方法 作业成本法 虽然现代物流管理的理念引入我国已有 20 余年 但毋庸讳言 我们对物流成本的测算 分析和研究 无论是总量的还是企业实际支出的 还是行业标杆水准的 基本处于 雾里看花 的阶段 因此 要达到合 理降低物流成本的目的 就必须认真进行物流成本的分析与管理 而进行物流成本分析与管理的前提是正 确核算物流成本 一 企业物流成本核算中存在的问题 企业不了解本企业物流成本的症结在于物流成本的计算方法上 在企业传统的成本核算中 要正确把握物 流成本是困难的 容易计算的只是一些外委运输费等 其他的费用分散在制造成本和一般管理费用及销售 费用项目当中 所谓企业物流成本核算的传统方法是指 1 企业对物流系统的成本测量主要是以数量为基准的成本计算系统为主 并没有考虑物流系统各环节的 具体运作过程 这种物流成本核算方法存在以下方面的不足 1 不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大 要想把物流成本准确的从相应的制造成本和一般管 理费及销售费用中抽出 首先应界定哪些是物流活动消耗的 哪些是非物流消耗的 由于界定存在着随意 性 就会导致物流成本不准确 其次 物流成本金额按一定标准抽出 标准选择不合理 也会导致物流成 本不准确 同时 在众多的财务凭证中寻找与物流活动有关的资料 对一些小型企业来说都是一种负担 更别提业务量大的一些大型企业 核算工作量过大 2 传统的成本计算法造成了所谓的 物流费用冰山说 一般情况下 企业会计科目中 只把支付给外 部运输 仓库企业的费用列入成本 实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角 因为企业利用自己的 车辆运输 利用白己的库房保管货物和由自己的工人进行包装 装卸等费用都没列入物流费用科目内 传 统的会计方法没有显现各项物流费用 在确认 分类 分析和控制物流成本上都存在许多缺陷 3 在现代的生产特点下 传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真 不利于进行科学的物流控制 现代生产特点是生产经营活动复杂 产品品种结构多样 产品生产工艺多变 经常发生调整准备 使过去 费用较少的订货作业 物料搬运 物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加 投入的所有资 源也随其成倍增加 基于这种无意识的假定 成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础 直接工时 机 器小时 材料耗用额等等 这就是所谓的 数量基础成本计算 的由来 这种计算方法使许多物流活动产生 的费用处于失控状态 造成了大量的浪费和物流服务水平的下降 这种危机在传统的制造企业表现尚不明 显 然而在先进制造企业 在高科技时代的今天 它却是致命的 2 作业成本法在物流成本核算中的可行性和优势分析 传统的成本核算已不适应现代物流业的发展 考虑到这种情况 人们希望找到适应物流行业特点的更好的 成本核算方法 这就是作业成本核算法 activity based costing method 简称 ABC 法 作业成本法 Activity Based Costing ABC 最早是由美国哈佛大学卡普兰利库玻 KapIan Cooper 1988 两位教授 提出来的 其基本原理是 作业消耗资源 产品消耗作业 作业是沟通企业资源与最终产品之问的桥梁 作业取代产品成为企业成本核算的着眼点 物流运作方式与作业成本法的思想有相似性 1 3 首先 物流业务的间接费用在总成本中比例高 物流 企业提供物流服务以及生产企业的物流活动过程中 涉及的间接费用比例甚高 且都不能直接归入直接成 本 作业成本法正是针对制造费用 生产企业 间接费用 生产和服务企业 比例很高的企业而提出的 其 次 物流企业的个性化生产或服务要求高 物流企业提供的是无形的服务 其物化表现为与客户签订的合 同 每个客户所要求的服务都是不一样的 作业成本法在产品 服务 品种结构复杂 工艺多变 经常发生 调整生产作业的情况下尤其适用 最后 作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服务的成本 进而辅助 产品定价 客户赢利性分析以及物流流程改进等 作业成本法作为一种先进的成本核算方法 是对传统成本核算方法的变革和改进 对制造费用选用多种成 本动因 采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相比 显然存在众多的优越性 1 能促使管理人员有效的进行成本控制 在作业成本法下 间接费用的分配是采用多标准来进行的 在分配过程中将会产生多种成本动因 因此 通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因 而一旦确 认了某种产品消耗的间接费用的原因 就能使管理者从产生成本的源头入手 从降低企业产品成本的角度 重新分析各种间接成本 以努力降低产品中的间接成本 间接成本作为企业产品成本中的一个重要组成部 分 它的降低将会最终使全部产品成本降低 通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制 这一 特点是作业成本法最突出的一个优点 2 能够提供相对准确的成本信息 与传统成本计算方法相比 作业成本法将能够提供更为准确的成本 信息 利用该方法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价 在作业成本法中 是按照各种 产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本 按作业成本法计算的成本也包括 直接制造成本和间接成本 只是这种方法在分配间接成本时 不是采用单一的分配标准来分配所有的间接 成本 而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准 由于引起各种间接成本产生的原因 是不同的 因此采用相应的分配标准 以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确 能够提供更加正确的成本信息 3 作业成本法可以改进预算控制 作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展 认为引起成本变 动的动因绝不仅仅是产量 间接费用在产出量不变时也有可能发生变动 作业成本法的本质就是要确定分 配间接费用的合理基础 作业 引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因 成本动因上 改变管 理人员仅关注成本本身的思想 在该方法下 认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集 合体 这其中一系列的作业连接就构成了作业链 每一作业的完成都将会消耗一定的资源 而每一作业的 产出又将会形成一定新的价值 转移到下一个作业 按此推移 直到最终把产品提供给顾客 企业的最终 产品是企业内部一系列作业的集合体 它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值 而在企业 内部的一系列作业中 有的作业能够增加转移给顾客的价值 也有的作业则不增加转移给顾客的价值 因 此 在作业成本管理中 其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗 对于可增加价 值的作业 也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗 通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用 克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷 因此 通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制 4 作业成本法可以改进业绩的评价 通过前面的分析可知 在作业成本法下 对不同的间接费用分析出与其 相应的各种成本动因 因此 通过作业成本的计算和有效控制 将能够克服传统的以产量为基础的成本系 统中间接费用责任不清的缺陷 使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的 也将 使得各间接费用责任清晰 这对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用 此外 由于作业成 本法能够提供较为准确的成本信息 通过该法计算出的成本也是比较精确 实际的成本 因此 从这一方 面来说它也能改进企业的业绩评价 5 能够提供详细的成本信息 因为成本是按照作业归集的 各成品成本即为所消耗所有作业的成本之 和 因此 产品的生产和服务所耗费的作业情况及相应的成本情况能够清晰地揭露出来 6 有利于生产 销售决策 在卖方竞争的市场中 价格与成本的差异往往甚小 作业成本法能够准确 的计量不同产品的成本 因而能够准确地计算每一产品的毛利 企业可以据此组织生产 扩大利厚产品市 场占有率 而传统的成本核算法显然不能提供这样的战略信息 采用作业成本法能够了解各个环节的作业 成本的高低 通过与市场价格的比较 给企业提供了作业外包还是内制 买进还是租进的依据 二 物流成本的作业成本法核算模型 根据作业成本法的基本原理 产品成本是生产产品所需要的各种作业的成本之和 而作业成本是作业消耗 资源的数量与单位资源费用之积 或者说是资源动因数量与资源动因成本分配率之积 由此可以得出作业 成本计算的基本原理数学模型如下 4 设某公司提供 m 种物流产品 服务 整个过程有 n 种作业 s 种资源 列向量 表示物流产品 服务 成本 矩阵 表示 i 物流产品 服务 消耗 j 作业的数量 i 1 m j 1 n 矩阵 表示单位 j 作业消耗 k 资源的数量 j 1 n k 1 s 表示单位资源的费用 则有 即 1 作业成本法的通用成本性态核算模型 上述基本原理核算模型将资源 作业等进行整体考虑 特点是计算简单 原理突出 但是在运算前要具备 大量的己有数据 如作业分配率是多少 资源分配如何 作业成本构成结构如何 其成本形态又怎样 该模 型均不涉及 事实上造成了使用上的不便 因此 有人从作业成本性态分析和生产函数的角度提出将生产 部门结构和生产函数的构造方法用于作业成本模型构建上 提出一种基于作业成本形态分析的作业成本模 型 5 在作业成本法中 成本按照成本习性 可分为 直接变动成本 间接作业成本和固定成本三类 Kaplan 和 Cooper 则将之叫做 短期变动成本 长期变动成本和固定成本 其实质是一样的 直接变动成本随业务量变动而成比例变动 如直接材料 直接人工等 直接变动成本以 数量基础动因 直接将资源分配给成本对象 间接作业成本随着作业量变动而成比例变动 如发运准备 订单处理 收货 作业等 间接作业成本以 作业基础动因 分配成本 固定成本是指在相关范围内 不随数量基础和作业基 础的成本动因而变的成本 如管理人员工资 广告费 税收等 Kaplan 和 Cooper 还将作业划分为 单位水平作业 批次水平作业 产品水平作业和维持性作业 那么直 接变动成本对应于单位水平作业 间接作业成本对应于批次水平作业和产品水平作业 而固定成本对应于 维持性作业 根据成本性态 很容易得出通用的成本性态模型 参考文献 1 Cooper Kaplan R s Measure costs right make the right decisions J Harvard Business Review l998 9 10 96 103 2 Cooper Kaplan R S Profit priorities from activity based costing J Harvard Business Review 1991 5 6 130 137 Review 1991 5 6 130 137 3 Goldsby T J Closs D J Using activity based costing to reengineering the reverse logistics channel J IJDLM 2000 30 6 500 514 4 骆德明 作业成本计算及其规模的构建 A 余绪缨教授从教 50 周年纪念论文 C 辽宁 辽宁人民出版 社 1994 324 325 5 施卫策 魏法杰 作业成本制下的成本函数结构 J 工业工程 1998 1 3 15 16 一 作业成本法的基本概念一 作业成本法的基本概念 对作业成本计算法的认识 要从以下几个基本概念着手 1 作业与作业中心 广义的作业 Activities 是指产品制造过程中的一切经济活动 这些经济活动事项 有的会发生成 本 有的不会发生成本 有的能创造附加价值 即增值作业 Value added Activity 有的不能创造 附加价值 即非增值作业 non Value added Activity 因为我们的目的是计算产品成本 因此只考 虑会发生成本的作业 而从管理角度出发 无附加价值的作业要尽量剔除 所以作业成本法的作业是指能 产生附加价值 并会发生成本的经济活动 即狭义的作业 作业具有以下几个基本经济特征 作业是 投入 产出 因果联动的实体 其本质是一种交易 作业贯穿于动态经营的全过程 构成联系企业内部与外部的作业链 作业是可以量化的基准 2 作业价值链 作业价值链 简称价值链 是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体 这样 作业成本法就在计算产品成本的同时 确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系 它是由诸 多作业构成的链条 即作业链 Activity chain 和各种作业所创造的价值相应形成价值链 Value Chain 的一个集合 表示为 产品的研究与开发 产品设计 产品生产 营销配送 售后服务 通过作 业价值链的分析 能够明确各项作业 并计算最终产品增值的程度 按照作业成本法的原理 产品消耗 作业 作业消耗资源 一项作业转移为另一项作业的过程 同时也伴随着价值量的转移 由此形成作业 价值链 3 成本动因 Cost drivers 成本动因理论是由库珀和卡普兰于 1987 年在 成本会计怎样系统地歪曲了产品成本 一文中提出来 的 该理论认为 作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项 作业是由产品引起的 而作业又引起资源 的消耗 成本是由隐藏其后的某种推动力引起的 这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因 或者说 成本动因就是引起成本发生的因素 成本动因有两种形式 资源动因 resource driver 是指决定一项作业所耗费资源的因素 反映作业量与资源耗费间 的因果关系 作业动因 activity driver 是将作业中心的成本分配到产品或劳务 顾客等成本目标中的标准 它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介 4 成本库 Cost pool 成本库是指作业所发生的成本的归集 在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集 而在作 业成本法中 将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库 一个成本库是由同 质的成本动因组成 它对库内同质费用的耗费水平负有责任 二 作业成本法的产生及应用二 作业成本法的产生及应用 传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后 会计理论界和实务界开始寻求一种新的更 为准确的成本计算体系 1971 年美国的斯特布斯 G J Stanbus 教授出版了 作业成本计算和投入产 出会计 一书 提出了 作业 作业会计 及 作业投入产出系统 等概念 他指出成本计算的对象 应该是作业 而不是完工产品 作业是与各类组织决策相关的一系列活动 作业成本计算就是要建立一套 作业账户 以此来计算作业成本 但由于当时但人们已习惯于传统成本会计系统 难以接受新的概念与方 法 作业成本法没有得到进一步的发展 到了上世纪 80 年代 高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业 使得传统成本会计的缺陷 已暴露无遗 传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务报表 而难以作为企业管理层作决策的可靠 依据 这时实务界大力呼吁建立一种新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统 1984 年 美国 的罗宾 库珀 Robin Cooper 和罗珀特 卡普兰 Robert S Kaplan 两位教授在前人的基础上 对 ABC 的现实意义 动作程序 成本动因选择 成本库的建立等重要问题进行了全面 深入的分析 系统 地提出了作业成本法 从此 作业成本法得到了理论界大力推崇 实务上的应用也日益广泛 从而 使得 作业成本法日趋完善 作业成本法的产生 标志着成本管理告别了传统的成本管理模式 向现代成本管理模式迈出了关键性 的一步 作业成本法创立之后 得到了实务界的大力推广 不仅用于成本核算 还应用于企业管理中的其 他领域 许多企业应用作业成本法进行库存估价 产品定价 制造或采购决策 预算 产品设计 业绩评 价及客户盈利性分析等方面 三 作业成本法的计算三 作业成本法的计算 作业成本法在计算产品成本时 将着眼点从传统的 产品 上转移到 作业 上 以作业为核算对象 首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业 再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和 积累过程 由此而得出最终产品成本 根据作业成本计算的基本思想 ABC 法的计算过程可归纳为以下几个步骤 1 直接成本费用的归集 直接成本包括直接材料 直接人工及其它直接费用 其计算方法与传统的成本计算方法一样 直接材 料易于追溯到成本对象上 通常在生产成本中占有较大的比重 它计算的正确与否 对于产品成本的高低 和成本的正确性有很大影响 为了加强控制 促进节约 保证费用归集的正确性 直接材料从数量到价格 等各个方面 都必须按成本核算的原则和要求 认真对待 直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费 用 2 作业的鉴定 在企业采用作业成本核