新《企业所得税法》：八大制度创新

新 企业所得税法 八大制度创新 刘剑文 北京大学法学院 教授 内容提要 统一的企业所得税法不仅在形式上实现了法律的统一和税收法定原则 更 在实质上实现了制度创新和完善 本文对 企业所得税法 在纳税人 税率 应税所得 税收抵免 税收优惠 反避税 税收征管和信赖利益保护等八个方面的制度创新进行了理 论分析和制度介绍 并对其可能产生的影响进行了具体分析 企业所得税法 不仅实现了并行的内 外资企业所得税法的统一 在此基础上也根 据新的经济形势的变化进行了完善和补充 进行了新的制度构建 从总体上说 企业所得 税法 实现了以下的八项制度创新 1 一 确立以法人为标准的纳税主体制度 引入居民 非居民的概念 根据 企业所得税法 第 1 条规定 企业所得税的纳税义务人为 除个人独资企业和合 伙企业外的企业和其他取得收入的组织 不再区分内外资企业 按照国际通行做法 将取 得经营收入的单位和组织都纳入征收范围 同时采用 登记注册地标准 和 实际管理机构地 标准 将企业分为 居民企业 和 非居民企业 第 2 条 承担不同的纳税义务 并且为了 增强企业所得税与个人所得税的协调 避免重复征税 法律明确排除个人独资企业和合伙 企业的适用 由此 无论资金来源如何 只要不具备个人独资企业和合伙企业的法律形式 的企业 都应当无差别的适用 企业所得税法 具体而言 企业所得税法 关于纳税人的界定 改变了以资本的来源作为区分标准的做法 而 是 凡是在中华人民共和国境内的企业以及其他取得收入的组织 都应当依法缴纳企业所得 税 由此 企业所得税法 统一了其适用对象 确立了无差别的企业所得税的纳税主体 对所有的企业纳税人 无论其资金来源 经济属性 规模 所属区域 均应平等地根据其 经济收益能力加以考察 均给予平等的适用和保护 从而实现企业间税收负担的平等分配 企业所得税法 关于纳税人的界定 改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个 条件来判定纳税人标准的做法 只要是我国境内的企业和其他取得收入的组织 均作为企 业所得税的纳税人 虽然 2000 年 1 月 1 日起个人独资企业和合伙企业不再缴纳征收企业所 得税 2 但 企业所得税法 以法律形式明确排除了个人独资企业和合伙企业的企业所 得税纳税义务 一方面虽然这两类企业也从事商品生产经营活动 但企业不拥有独立财产 无法准确衡量其税收负担能力 另一方面 这两类企业一般经营规模较小 如同时征收企业 所得税和个人所得税 则存在双重征税 加重其不合理经济负担 因此个人独资企业和合 伙企业不适用 企业所得税法 不仅在法理上具有合理依据 也与我国相关立法相统一 符合国际立法惯例 将非法人的个人独资企业和合伙企业排除在企业所得税的纳税人之外 也体现了我国 在企业所得税主体法人标准上的选择 以法律形式对组织进行区分主要是法人和非法人 目前我国存在着多种形式的企业 并且取得收入的组织也形式各异 不全都具有法人资格 虽然在税法上并没有强调纳税人的法人地位 但实行法人所得税制是国际通行做法 有利 于更加规范 科学 合理的确定企业纳税义务 同时在非法人企业中 一部分属于历史遗 留问题 如全民所有制 集体所有制企业 一部分是属于改革开放之初为吸引和便利外商投 资而采用灵活多样化的企业形式和投资方式 还有一部分则属于常设机构 但即使是常设机 构纳税 真正的主体仍然是外国企业 主要还是法人 同时 企业所得税法 中 居民企业 在中国境内设立不具有法人资格营业机构的 应当汇总计算 缴纳企业所得税 的规定 也 暗含了对法人标准的偏好 因此随着市场主体立法的健全和公司治理结构的完善 以法人 作为企业所得税纳税人将成为企业所得税法进一步完善的方向 企业所得税法 采用类似 个人所得税法 对纳税人的分类方式 将企业划分为居 民企业和非居民企业 第 2 条规定 依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立 但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业 依照外国 地区 法律成立且实际管理机构 不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但 有来源于中国境内所得的企业为非居民企业 此规定上借鉴了国际通行做法 突破了长期以来我国企业所得税的规范囿于经济所有 制性质或资本来源性质的不合理框架 而对纳税人以居民标准进行区分 无论从实质的经 济联系 还是法律联系来看 对一国的税收收入和国家主权都具有重要意义 但我国也只 在 个人所得税法 中采纳国际惯例 采用住所和居住时间两个标准将自然人纳税人分为 居民和非居民 3 而在企业所得税领域 很长一段时间是依照经济所有制性质 后以内 外资形式区分纳税人 虽然在原涉外企业所得税制度中区分了外商投资企业与外国企业不 同的纳税义务 实质是按照属人和属地管辖权 对居民纳税人和非居民纳税人的不同纳税 义务进行了区分 4 此次 企业所得税法 首次在企业所得税领域明确了 居民企业 非居民企业 的概念与区分 体现了与国际惯例的衔接 也与过去的立法不存在冲突 从立法表述看 结合我国的实际情况采用了 登记注册地标准 和 实际管理机构地标准 相结合的办法认定居民企业 这种区分标准不仅较好地解决了居民企业的认定问题 而且 比较灵活 符合我国经济发展的实际情况 有利于税收管辖权的行使 二 确立具有国际竞争力的税率制度 所得税主要有两方面的功能 一是财政功能 通过征收所得税为国家提供稳定可靠的 财政收入来源 二是调节功能 通过所得税结构的合理设计和安排贯彻国家经济政策和社会 政策 而税率作为直接关涉纳税人税负和国家财政收入的因素 则成为所得税发挥作用的 主要手段 税率的确定应当考虑保护人民基本财产权 人民经济活动的自由和人格发展的 自由 侵犯人民基本权和自由的税率不符合现代法治国理念 在考虑到企业的实际税负 周边国家的税率 财政负担能力以及外资的心理承受能力等因素 企业所得税法 规定税 率为 25 并规定符合条件的小型微利企业 减按 20 的税率征收企业所得税 国家需要 重点扶持的高新技术企业 减按 15 的税率征收企业所得税 从税率形式上看 25 的比例税率在一定程度上兼顾了公平和效率的要求 可以保证 各类企业有平等的竞争环境 从而促使企业提高效率 简明的税率也便利了征管 改变了 原企业所得税制度的不合理和不科学 5 从税率水平上看 25 的税率降低了 8 个百分点 不仅从国内企业和财政的角度考虑 比较适宜 也符合世界性减税的潮流 1 1980 年代中期开始的世界性税制改革的重要内容 是公司 企业 所得税的税率下调 2005 年全球 43 个国家的综合税率为 29 49 6 比较主 要发达国家和我国周边国家企业所得税的基准税率 目前美 法 德 英 意等主要发达 国家的企业所得税基准税率分别为 35 33 33 25 30 33 而周边国家如日本 韩国 越南 印尼 马来西亚则为 30 27 5 28 30 28 因此 25 的税率在保 证我国企业国际竞争力的同时 也充分考虑了国际税率水平 仍具有对外资的吸引力 2 从企业所得税财政收入职能看 税率降低对财政收入的影响是显著的 但由于内资企业的 税基会有较高速度的增加 内资企业所得税收入减少将与外资企业所得税的增加大体相当 并且近年我国财政收入每年都以较大幅度增长的趋势看 国家完全可以承受 25 的统一企 业所得税税率 不存在束缚进行税法改革的财政压力 对企业而言 税率的降低有助于刺 激投资 扩大企业再生产 同时低税率有利于鼓励企业诚信纳税 减轻征管负担 从企业 所得税调节功能看 降低税率 改变过去税率过高附加缺乏明确目标而复杂混乱的税收优 惠的情况 使得税制清晰准确 并且有利于不同类型的企业在一个平等的起点进行竞争 三 确立了科学规范的征税客体制度 所得税是对纯所得课征的租税 收入的多少不能完全反映纳税人纳税能力的大小 只 有采纯所得才能够实现所得税的公平 实现量能课税 纯所得是在一定期间内 法人运用 资本或劳力 或两者合并运用所获得之经常的或临时的收益 其价值可以货币单位计算 依法减除各项费用后之纯净余额 足以增加其纳税能力 7 也叫应税所得 确定应税所得是所得税法的重要内容 企业所得税法 明确规定了企业的应纳税所得 额 即企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥 补的以前年度亏损后的余额 首次提出了不征税收入的概念 并规定了何为免税收入 不 征税收入 从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益 不负有纳税义务并不 作为应纳税所得额组成部分的收入 永久不列为征税范围 在理论上不征税收入是纳税人 的纳税义务自始不成立 而免税收入是属于政府根据经济政策目标的需要 在一定时间免 予征税 而在一定时期又可能恢复征税的收入范围 属于税收优惠 从理论上看 国家与 纳税人之间已成立债收之债 免税属于纳税义务的消灭 对法定应纳税额不予征收 8 是国家单方消灭其与纳税人之间的债权债务关系 企业所得税法 对二者进行了准确的界 定 纠正了长期的执法实践中二者的混淆 同时企业所得税税前成本费用等支出的扣除办法和标准 直接影响企业的实际税负 直接关系到企业所得税的税基 在原企业所得税制度下 内 外资企业的扣除差异 是造 成内 外资企业实际税负差异的重要原因 企业所得税法 则支出扣除进行了统一和规范 如第 8 条规定 企业实际发生的与经营活动有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 可以计算应纳税税额时进行扣除 这些规定有利于企业在生产经营过程 中所发生的全部费用和成本得以实际的扣除 有利于以 净所得 实际衡量企业的税收负担 能力 真正实现企业的税收公平 企业所得税法 关于税前扣除标准的统一 体现了立法的科学和公平 对内资企业 而言 改变企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式 降低了税收负担 实现了公平竞 争 有利于企业发展 对外资企业而言 虽然其实际的税收负担略有增加 但新的优惠政 策在一定程度上也扩大了外资企业的费用扣除范围 如原可抵扣其实际发生额 50 的企业 研发费用则提高至按期实际发生额的 150 进行抵扣 有利于外资企业参与高新技术的研发 提升的科技竞争力 四 实行国际化的税收抵免制度 法律性双重征税 是指两个 或以上的 国家对同一纳税人同一所得进行征税 9 随着 经济全球化和跨国投资的发展 对于跨国投资所得 投资国与投资者母国 基于本国的税 收管辖权 均有权征税 国际所得的重复征税造成的负面影响是明显的 一方面纳税人要 承担两个国家的税收负担 增加了其跨国贸易 投资的成本和不确定性 另一方面国家虽 然可能短期内增加了税收收入 但长远看 跨国投资的减少必将减少税源 削弱国家的经 济实力 不利于发展经济和增加财政收入 因此 避免法律性双重征税 为货物 资本 劳务跨国自由流动铲除税收障碍 促进跨国贸易和投资的发展 成为世界各国的共识 避免法律性双重征税主要有两大方式 一是双边方式 即国家间通过签订税收协定 协调税收管辖权 避免双重征税 10 但税收协定并不能穷尽所有可能的避免双重征税方 式 二是单边方式 一些国家在本国税法中规定了避免双重征税的方法 增强制度的可操 作性 作为对税收协定的补充 为更好消除国际性双重征税 企业所得税法 第 23 24 条则规定了境外所得的税收 抵免制度 对我国居民企业或者非居民企业在我国境内设立的机构场所来源于境外并已经 缴纳了税款的所得 在对该所得征税时 允许从应纳税额中扣除在国外缴纳的税款数额 我国规定的税收抵免制度为限额抵免 即企业或常设机构所扣除的国外缴纳的税款的数额 不得超过根据 企业所得税法 计算出来的应纳税额 改变了原企业所得税制度中对特定 类型的国外所得可以采取扣除法 体现了公平课税的原则 同时继续沿用分国不分项的抵 免方法 五 建立以产业为导向的普适性税收优惠制度 税收优惠 是对部分特定纳税人和征税对象给予税收上的鼓励和照顾 实施财政政策 的重要手段 政府通过税收优惠能够通过引导企业从事国家所鼓励的经济行为 鼓励和引 导社会投资 增加就业 优化经济结构和资源配置 调节收入分配 促进经济发展 从而 实现国家的宏观经济目标 总体上社会整体发展 针对原企业所得税制度优惠政策不统一 内容不合理 重点不突出的问题 企业所得税法 专章规定税收优惠 构建统一适用于内 外资企业的 以产业优惠为主 区域优惠为辅的税收优惠制度 从四个方面对税收优惠重 新整合和完善 1 保留原有的税收优惠措施 如保留对农林牧渔业 公共基础设施投资的税收优惠 第 27 条 对小型微利企业 仍给予低税率优惠 第 28 条第 1 款 2 扩大原有税收优惠的范围 如取消对高新技术产业的 15 低税率优惠的区域限制 第 28 条第 2 款 增加对创业投资等企业的税收优惠 第 31 条 将环保 节水设备投资抵免 企业所得税政策扩大到环境保护 节水节能 安全生产等专用设备 第 34 条 3 改变税收优惠的具体措施 将直接优惠改为间接优惠 如劳服企业 福利企业所支 付的残疾人员工资 第 30 条第 2 款 资源综合利用企业生产符合产业政策的产品所取得的 收入 第 33 条 企业的研究开放费用等允许其加计扣除 第 30 条第 1 款 允许企业的固定 资产缩短折旧年限或加速折旧 第 32 条 4 取消原有的税收优惠政策 如取消对新设立和过渡期结束后的生产性外资企业定期 减免税优惠政策以及产品主要出口的外资企业减半征税的优惠政策等 同时为改变有关主管部门 地方政府出于吸引资金或地方保护主义考虑而制定的行业 性 地区性的税收优惠政策的状况 企业所得税法 将税收优惠的制定权集中于中央 仅 赋予民族自治地方有限的税收优惠政策的调整权 从而实现税收优惠的规范和统一 通过整合和完善新的税收优惠政策 产业导向和区域导向更为明确 重点更为突出 在保持政策的稳定性和连续性的基础上 通过对高新技术产业提供税收优惠 有利于促进 技术创新和科技进步 推动产业升级 实现国民经济的可持续发展 六 建立体系化和规范化的反避税制度 反避税工作是国家税务管理的重要内容 也是各国维护国家税收主权和税收利益的主 要手段 随着我国对外开放日益深入和扩大 一方面部分跨国企业往往利用境内外税制差 异和境内地区间税收优惠的差异等 通过企业集团内部关联交易的转让定价 资本弱化等 方式将利润转移到国外 造成我国税收流失 另一方面 内资企业避税现象也在逐渐增多 为了防范各种避税行为 企业所得税法 专章规定特别纳税调整 主要包括以下内容 一是引入 独立交易原则 作为转让定价税制的核心原则 要求关联方之间的交易应当符 合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系 几乎所有引入转让定 价立法的国家都在立法中明确独立交易原则 表明转让定价的判断和调整都必须符合该原 则 二是明确纳税人提供相关资料的义务 纳税人应在关联交易发生的同时准备证明其符 合独立交易原则的资料 在税务机关 调查时 纳税人承担协力义务并证明其关联交易的 合理性 三是借鉴反避税的国际立法经验 结合我国反避税实践适时补充一般反避税规则 和防止资本弱化等限制性条款 强化企业所得税征管 切实维护国家税收权益 同时立法 还增加了对资本弱化 避税地等具体避税行为的防范措施 在立法体例上 我国采取个别性反避税条款和一般性反避税条款并立模式 个别性条 款可以重点打击 合理防范 但涵盖面窄 有滞后性 导致法律漏洞可以为避税所用 一般 性条款可以避免因我国经济发展阶段不能在短期内制定出大量详密的个别性反避税条款带 来的问题 还可以有效防止税务机关自由裁量权的滥用 这种概括式与列举式结合的立法 模式 基本涵盖了目前对主要各种避税行为进行规制的方法 比如转让定价 预先定价 避免资本弱化 反避税地等 还以一般反避税条款的确立为规制避税行为提供了兜底保障 在程序上 立法增加了有关的核定程序 预约定价安排 补征税款 加收利息等条款 以及纳税企业所承担的提供纳税资料和关联业务往来报告表等协力义务 从而有效地强化 了反避税措施 使得反避税规范形成体系化 有利于防范和制止避税行为 维护国家利益 七 统一企业所得税的税收征管制度 企业所得税的征管是纳税主体与征税主体权利实现与义务履行的程序保障 企业所得 税法 在保证法律的稳定性 连续性的同时 针对企业所得税征管特点 既注重内资企业 与外资企业在法律适用上的一致性 又重视法律条文的简洁性 明确性 实用性 涵盖性 不仅体现了立法技术的进步 而且将法律变动的灵活性与法律实施的具体情况结合起来 有利于更好的配合企业所得税实体法部分的施行 在原企业所得税制度中 内 外资企业纳税地点存在较大差异 企业所得税法 首先 明确了居民企业的纳税地点为企业登记注册地 如登记注册地在境外的 则以实际管理机 构所在地为纳税地点 对非居民企业取得 企业所得税法 第 3 条第 2 款所规定所得的 则以机构 场所所在地为纳税地点 非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构 场所的 经税务机关审核批准 可以选择由其主要机构 场所汇总缴纳企业所得税 非居 民企业取得 企业所得税法 第 3 条第 3 款规定的所得 以扣缴义务人所在地为纳税地点 对总 分支机构的所得纳税地点 立法明确规定 居民企业在中国境内设立不具有法人资 格营业机构的 应当汇总计算 缴纳企业所得税 企业所得税法 原则上持否定态度 除国务院另有规定外 企业之间不得合并缴纳 企业所得税 主要是因为企业之间合并缴纳企业所得税存在诸多弊端 首先 集团内所有 公司必须使用相同的纳税年度 并且选择合并纳税方式后就很难在以后年度更改 其次 在一定程度上会影响国家的税收收入 也容易使企业有意识地进行税收筹划 逃避同家税 收 再次 由于合并纳税在技术处理上比较复杂 需要辅之以先进的监控审核手段 有可 能会增加税收成本 针对这种情况 企业所得税法 原则上不允许采取企业间合并缴纳企 业所得税 原企业所得税制度对总 分支机构的税地点规定混乱 造成了企业纳税不便 且各地 税务机关对分支机构征税存在诸多争议 11 企业所得税法 明确规定居民企业在中国 境内设立的不具有法人资格的所有营业机构 应当汇总计算 缴纳企业所得税 非居民企 业在中国境内设立两个或者两个以上机构 场所的 经税务机关审核批准 可以选择由其 主要机构 场所汇总缴纳企业所得税 对于独立企业而言 只有经过国务院批准才能汇总 缴纳企业所得税 除此以外 企业所得税法对纳税年度的起算时间 企业所得税的纳税方式以及企业终 止经营活动后的汇算清缴等做出明确的规定 八 建立本土化的企业的信赖利益保护制度 信赖保护原则是德国行政法的基本原则 12 信赖利益保护在税法上应得到承认和实 施 即应在适当的范围内保护纳税人的信赖利益 在税收征收实践中 纳税人基于善意的 动机有理由相信税务机关所为的某些行为会产生相应的法律后果 据此 纳税人实施了相应 的行为 在此情况下 尽管事实上纳税人的行为与税务机关的要求不符 基于纳税人的主 观善意仍然得承认其据此所获得相应利益 13 企业所得税法 实施后 对内 外资企 业税负均有重大影响 尤其是依据原企业所得税制度享有税收优惠的企业 因此 对外资 的税收优惠必须实行 老企业老办法 新企业新办法 为实现新 旧企业所得税制度的衔 接 保持现行企业所得税优惠政策的连续性 对于在新法生效之前成立的外资企业 可以 继续享受当前的税收优惠政策 直到优惠期满 企业所得税法 第 57 条规定 对企业所 得税法公布前已经批准设立的企业 依照当时的税收法律 行政法规规定 享受低税率优 惠的 在本法施行后 5 年内 逐步过渡到 企业所得税法 规定的税率 享受定期减免税优 惠的 在 企业所得税法 施行后可以继续享受