增值税出口货物退(免)税的税收筹划

增值税出口货物退 免 税的税收筹划 我国现行增值税暂行条例规定 增值税纳税人出口货物适用零税率 这就意味着出口货物不但在出口环节不征收增值税 而且以前各环 节已缴纳的增值税税款还可以由国家退还 因此 将出口货物适用 零税率的政策 通常称为出口退税政策 出口退税政策是国际上通 行的惯例 这主要是为使出口货物以木含税价格进入国际市场 提 高本国产品在国际市场中的竞争能力 由于出口货物在出口报关环 节存在着各种税收优惠政策 如何充分地把握和应用各种税收优惠 做好出口退税的筹划 是企业的当务之急 任何涉及出口退税的企 业都不应放弃这一机会 出口退 免 税政策出口退 免 税政策 世界各国为了鼓励本国货物出口一般都采取优惠政策 有的国家采 取对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策 出口退 税 有的国家采取对出口的货物在出口前予以免税的政策 我国 则根据本国的实际 采取了出口退税与免税相结合的政策 另外对 某些国家紧缺的货物和非生产性出口企业出口的货物 又不予退税 这样 根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类 我国的出 口货物税收政策分为三种形式 即 出口免税再退税 出口免税不 退税 出口不免税也不退税 根据不同政策 出口货物退 免 税 范围规定如下 现行税法对能够办理出口退税并免税的企业作了明确规定 即符合 以下条件之一的企业才有办理出口退税的资格 国家外经贸部授予 进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产 货物 有出口经营权的外贸企业收购货物后直接出口或委托外贸企 业代理出口的货物 生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物 即委托方无出口经营权 没有进出口经营权 但国家税务总局特准 出口退税的企业 如对外承包工程公司 对外承接修理修配业务的 企业 外轮供应公司等 出口货物免税 是指在出口环节不征增值税 但出口货物所含进项 税额不能抵扣 也不予退还 只能转入出口货物的成本 目前 我 国对下列货物的出口免征增值税 来料加工复出口的货物 避孕药品和用具 古旧图书 计划内卷烟 小规模纳税人自营出口或者委托出口货物 出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口等 下列出口货物占出口比重较大及其生产采购的特殊因素 特准退税 抽纱 工艺品 香料油 山货 草竹制品 鱼网鱼具 松香 五味 子 生漆 鬃 山羊板皮 纸制品 出口货物实行零税率的本义是使出口货物以不含税成本进入国际市 场 实行 征多少 退多少 未征不退 和 彻底退税 的原则 但鉴 于出口政策方面的考虑和管理方面的需要 制定出口退税具体政策 时往往会对出口退税额进行适当的控制 即实行 不完全退税 或说 部分退税 政策 此时 退税率显然就低于实际税率了 现阶段 增值税出口退税分为 17 15 13 5 四个档次 具体为 17 出口退税率适用于机械及设备 电器及电子产品 运 输工具 仪器仪表四大类机电产品 服装 15 的出口退税率适用 于机械及设备 电器及电子产品 运输工具 仪器仪表四大类外的 机电产品和服装以外的纺织原料及制品 钢材 钟表 鞋 陶瓷及 其制品 水泥 有机 无机化工原料 橡胶制品 箱包等 13 的 出口退税适用于法定税率为 17 且 1999 年 7 月 1 日前退税率为 9 的其他商品 农产品以外的法定税率为 13 且 199 9 年 7 月 1 日前 退税率未到达 13 的商品 5 的出口退税适用于农产品等 而小 规模纳税人退税率为 6 再者 需要注意的是 并不是说货物只要一出口就具备办理出口退 税资格 只有同时具备下列条件的出口货物才有资格办理出口退税 属于增值税征收范围的货物必须经中华人民共和国海关报关离境 出口退税必须结汇 必须在财务上作销售处理 退税申报时必须提 供规定的有关单证 出口退税额的计算出口退税额的计算 出口货物只有在适用既免税又退税的政策时 才会涉及如何计算退 税的问题 由于各类出口企业对出口货物的会计核算办法不同 国 家在出口退税的计算方面又作了一些特殊规定和要求 因而现行增 值税退税额的计算主要有这么几种方法 免抵退办法免抵退办法 出口退税的 免抵退 办法是指在出口环节免征增值税 出口货物的 进项税额先抵缴该出口企业的增值税应纳税义务 抵缴后尚有进项 税余额的 再予以退税的一种出口退税办法 主要适用于有进出口 经营权的生产企业出口货物退税 其办理出口退税的程序是 第一步 免 即免征本环节的增值税 第二步 抵 即抵减内销货物产生的纳税义务 按该货物适用的增 值税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折合人 民币的金额 计算出口货物不予抵扣或退税的税额 从当期 一个 季度 全部进项税额中剔除 计入产品成本 剔除后的余额 抵减 内销货物的销项税额 第三步 退 即末抵扣进项税额的退税 如果当期应纳税额为负数 且该企业出口货物占当期全部货物销售额 50 以上 则对当期未抵 扣完的进项税额按公式计算应退税额 如果该企业出口货物占当期 全部货物销售额 50 以下 则对当期未抵扣完的进项税额结转下期 继续抵扣 不予办理退税 具体步骤及公式是 当其不予抵扣或退税的税额 当期出口货物离岸价 外汇人民币牌价 增值税条例规定的税率 出口货物退税率 当期应纳税额 当期内销货物的销项税额 当期全部进项税额 当期不予抵扣若退税的税额 出口货物退税率 若当期应纳税额为负数 且该企业出口货物占当期全部货物销售额 50 以上 计算应退税额的公式是 当出口货物离岸价 外汇人民币牌价 退税率大于等于未抵扣完的当 期进项税额时 退税额 未抵扣完的当期进项税额 当出口货物离岸价 外汇人民币牌价 退税率小于未抵扣完的进项税 额时 退税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 退税率 结转下期的进项税额 当期未抵扣完的进项税额 应退税额 先征后退办法先征后退办法 出口货物的先征后退办法是指对出口货物先按正常规定计算缴纳出 口环节增值税 然后再将出口环节已纳税款和以前环节已纳税款全 部退还给出口企业的一种退税办法 没有实行 免抵退 办法的出口企业 包括外贸企业 有进出口经营 权的商业企业 符合退税要求的特定企业 委托外贸企业出口的生 产企业和没有实行 免抵退 办法的有进出口经营权的生产企业等 都实行 先征后退 的办法 纳税和退税的具体公式是 当期应纳税款 当期内销货物销项税额 当期出口货物离岸价 外汇 人民币牌价 征税税率 当期全部进项税额 当期应退税额 当期出口货物离岸价 外汇人民币牌价 退税率 进料加工复出口退税的计算 进料加工复出口 实行 进减出退 的税收政策 即进口原料 零 部件时减征进口环节增值税 而对其加工复出口时则享受退税待遇 因此 在计算退税额时 应将其进口料件的减税部分剔除 即原则 上进料加工复出口货物应按下列公式计算退税 出口退税额 出口货物的应退税额 销售进口料件的应缴税额其中 出口货物的应退税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 征税税率 销售进口件的应缴税额 销售进口料件金额 税率 海关已对进口料 件的实征增值税税额 需要注意的是 实行先征后退 办法和 免抵退 办法的具体计算 同样需剔除进口料件的减税部分 选择 退免 税办法的税收筹划为 了进一步加强企业出口货物的退免税管理 支持企业扩大出口 提 高企业的创汇能力 国家对出口货物实行了三种出口优惠政策 即 免税 先征后退 和 免抵退 作为企业 如何选择一种最适合自 己的优惠政策呢 这主要取决于以下几个因素 出口企业经营的出 口货物的征税税率 出口企业经营的出口货物的退税税率 出口企 业自己加工的出口货物本环节的增值额 即其形成进项税额的部分 不同的优惠政策 不同的决定因素 给了企业一个很大的选择余 地 也给了企业更大的税收筹划空间 当企业出口货物的征税税率与其退税税率相等时 如果企业采用 免 税 办法 其出口货物进项税额将全部转为成本 由企业自行负担 从而减少利润 如采用 先征后退 或 免抵退 办法 这部分的进项 税额则由国家退还给企业 从而使成本减少 利润相对增加 因此 企业应考虑采用 先征后退 或 免抵退 办法 某企业生产销售适用于 17 税率的货物 某年一季度委托某外贸企 业出口该货物 5000 件 离岸价为 200 美元 件 汇率为 1 8 3 该企业一季度内货物销售额为 1300 万元人民币 当期购进原材料 零部件等货物支付货款 850 万元 适用税率 17 出口货物退税 率也为 17 则该企业选择哪种退税办法呢 采用 免税 办法 当期 850 万元购进货物的进项税额全部计入成本 增加了企业负担 减少了利润 采用 先征后退 的办法 当期应纳税额 1300 17 200 8 3 5000 17 850 17 217 6 万元 当期应退税额 200 8 3 5000 17 141 1 万元 采用 免抵退 办法 当期应退税额为 出口免税 出口货物不予抵 扣或退税额为 200 8 3 5000 1 17 17 0 该季度应纳税款额为 1300 17 850 17 0 76 5 万元 由于该季度应纳税款为正数 因此不能享受退税 从上面可以看出 免税 是不可行的办法应不予考虑 先征后退 和 免抵退 办法 要根据企业的具体情况考虑 当企业出口货物的 征税税额大于其退税税率时 可分为以下几种情况来考虑 当期出口货物不予抵扣或退税的税额大于出口货物的进项税额时 出口企业应选择 免税 方法 某外商投资企业某年一季度出口竹木地板 30 万平米 出口销售收入 330 万美元 1 美元 8 3 人民币 进项金额为人民币 5 元 平方 米 该出口企业没有内销行为 假定竹木地板的退税率为 13 征税税率为 17 采用 免税 办法 企业的进项税额为 5 30 万元 13 19 5 万元 而当期不予抵扣或退税税额为 330 8 3 17 13 109 56 万元 显然当期不予抵扣或应退税额大于当期进项税额 采用 先征后退 办法 企业应纳税额为 330 万 8 3 17 19 5 446 13 万元 货物出口后申请退税额为 19 5 万元 采用 免抵退 办法 当期不予抵扣或退税额为 109 56 万元 当期应 纳税额为 446 13 万元 应纳税额为正数 企业不予退税 由此可见 企业采用 免抵退 办法 享受不到退税优惠 不可取 而 先征后退 办法 会使企业先缴纳一部分税款 从而影响了企业 当期的利润 免税 办法 则直接免征收环节增值税 企业选择 免 税 办法比较有利 当期出口货物不予抵扣或退税的税额等于出口货物进项税额时 出 口企业选择三种办法都可以 对其利润没有影响 某外商投资企业某年二季度出口一批货物 离岸价为 600 万元 进 项税额为 24 万元 假设该企业生产的货物全部出口 增值税税率和 购进货物税率均为 17 退税税率为 13 采取 免税 办法 出口企业不缴纳增值税 出口后也不退税 采用 先征后退 办法 出口企业应缴纳增值税 600 17 24 78 万元 货物出口后可申请退税额为 600 13 78 万元 增值税实际负担率为 0 采取 免抵退 办法 出口免税 当期出口货 物不予抵扣或退税的税额为 600 17 13 24 万元 企业当期应纳税额为 24 24 0 万元 因此 出口企业无论采取何种方法 对其利润的影响是一样的 但 如果考虑到征税与退税之间的时间差产生的效益 则采用 免税 和 免抵退 办法比较有利 当期出口货物不予抵扣或退税的税额小于 出口货物进项税额时 出口企业选择 先征后退 和 免抵退 办法有 利 某企业某年三季度出口一批货物 离岸价为 400 万元 进项税额为 38 万元 假定该企业生产的货物全部出口 征税税率为 17 退税 税率为 15 采用 免税 办法 出口企业进项税额 38 万元全部转入成本 没有纳 税 采用 先征后退 办法 出口企业应纳增值税 400 17 38 30 万元 货物出口后可申请退税税额为 400 15 60 万元 那么 出口企业实际缴纳增值税税额为 30 60 30 万元 可见 出口企业不但没有纳税 而且还得到 30 万元退税 利润增加 采用 免抵退 办法 当期出口货物不予抵扣或者退税的税额为 400 17 15 8 万元 应纳税额为 8 38 30 万元 且该企业本季度出口额超过全部货物销售额 50 即 100 而当 期应退税数为 60 万元大于 30 万元 该季度企业应予退税 30 万元 不用再缴税 通过以上的比较分析看出 免税 使出口企业不承担出口环节的税 额 以前各环节税额全部转入成本 冲减利润 享受不到出口退税 的照顾 先征后退 和 免抵退 是 退税 政策的两种具体执行办法 具体选择哪一种方案 要根据企业不同情况而定 首先 如果在进项税额较大 应退税额较大 内销数量较小的情况 下 出口企业应采用 先征后退 办法 其优势体现在这么几个方面 从时间上考虑 企业出口税额可以全部返还 对于企业来说没有什 么损失 使企业的利润无形中增加了 从企业基础工作上考虑 先 征后退 是征退两个环节 计算方法简单 较 兔抵退 易于操作 从 资金占用量上考虑 先征后退 要先缴纳全额的税款 从表面看是 占用了很多资金 但是因为它是按月操作 退税时间很短 因此退 税所得的利息的收入足以弥补缴纳税款占用资金的利息 而 兔抵退 则按季退税 占用资金时间长 其次 如果出口企业进项税额较小或内销比例较大时 则应选择 免 抵退 方式 因为以内销为主的出口企业采用 免抵退 方法 企业可以用出口免 税后的出口货物进项税额来抵项内销部分的销项税额 从而使内销 部分应纳税额减少或为零 保证了资金不被占用 而对于内资出口 企业来说 采用 免抵退 办法 避免了 先征后退 中的一部分地方 税的缴纳 这又为企业节省了一部分资金 选择出口经营方式的税收筹划选择出口经营方式的税收筹划 作为出口企业 在选择出口经营方式时 往往涉及到货物收购方式 的选择 贸易方式的选择以及货物出口方式的选择 选择哪种方式 更适合自己的企业 这就需要我们进行精心的策划 权衡利弊 货物收购方式的选择货物收购方式的选择 一般地 对退税率小于征税率的货物 出口企业从小规模纳税人进 货比从一般纳税人进货所实现的出口盈利高 这是因为 从小规模 纳税人进货 征税率为 6 退税率为 6 不会因为征退税率不同 而产生的增值税差额 增大出口成本 而从一般纳税人进货 货物 退税率低于征税率 其产生的增值税差额要计人出口成本中 两者 相比 前者进货方式下出口成本较低 盈利高 贸易方式的选择贸易方式的选择 目前 出口货物主要有两种贸易方式 即自营出口 含进料加工 和来料加工 分别按 免抵退 办法和免税办法处理 这里 自营出 口是国外料件正常报送进口 缴纳进口环节的增值税 加工复出口 后再申请退税 进料加工方式 加工货物复出口后 可申请办理加 工及生产环节已缴纳增值税的出口退税 来料加工方式免征加工费 的增值税 对其耗用的国产辅料也不办理出口退税 毫无疑问 从 税收筹划上讲 进料加工方式和来料加工方式才是出口退税政策的 选择方案 必须具体分析 当企业出口货物的征税率与其退税率相等时 无论加工复出口货物 耗用的国产料件是多还是少 利润率是高是低 都应该选择进料方 式 因为进料加工业务 货物出口后可以办理全部进项税额的出口 退税 而来料加工业务 虽然免征增值税 但进项税额不予办理退 税 从而增加了出口货物的成本 当企业出口货物的征税率大于其退税率时 可分为以下几种情况 当加工复出口货物耗用的国产料件少 利润率较高时 应选择来料 加工方式 来料加工业务免征增值税 而进料加工虽可办理增值税 退税 但由于退税率低于征税率 其增值税差额要计入出口货物成 本 这使进料加工方式业务成本较大 当加工复出口货物耗用的国 产料件较多 利润率较低时 应选择进料加工方式 进料加工业务 可办理出口退税 虽然因退税率低于征税率而增加了出口货物成本 但与来料加工业务相比 随着耗用国产料件数量的增多 其成本会 逐渐地抵消 甚至小于后者的业务成本 采用不同的贸易方式不仅对企业出口成本产生了不同的影响 同时 还要注意不同的贸易方式下货物的所有权和货物定价权问题 来料 加工方式下 料件的所有权和成品的所有权归外商所有 承接来料 加工的企业只收加工费 出口企业也没有成品的定价权 但进料加 工方式下 料件和加工成品的所有权及定价权都属于承接进料加工 的出口企业 因此 也可以通过提高货物售价来增大出口盈利 这 也是企业贸易筹划的一个方面 因此 对出口货物进行税收筹划不 能不考虑这个问题 货物出口方式的选择货物出口方式的选择 现行出口货物退 免 税政策规定 没有出口经营权的生产企业只 能委托出口自产的货物 有出口经营权的生产企业 外贸企业 既 可自营出口货物也可委托出口货物 而且这两种方式都可由自己办 理出口货物的增值税退税 同时 出口企业也可采取货物买断方式 或将货物再调拨销售给其他外贸企业出口的方式出口 货物出口后 不影响退税 具体选择哪种出口方式 可根据出口企业的情况而定 下面是关于宏大电子有限公司出口货物的筹划方案 摘自 中国税 务报 宏大公司的基本情况宏大电子有限公司是 1997 年成立的生产型中外 合资企业 经营业务比较广泛 主要生产甲产品及经销乙产品 具 有进出口经营权 由于宏大公司在国外有长期稳定的客户 每月对乙产品的需求量是 100 万件 该产品工艺比较简单 宏大公司未自行生产 而是从 A 工厂购进后销售给 B 外贸公司出口至国外客户 因该公司不愿办理 烦琐的出口手续 因此通过外贸公司出口 下面以一个月的销量 10 万件 为单位 该公司业务的有关情况如 下 1 乙产品的制造成本为 90 万元 其中材料成本是 80 万元 不含税 价 且能全部取得 17 的增值税专用发票 A 工厂以 100 万元的 不含税价格销售给宏大公司 其当月利润是 10 万元 进项税额 13 6 万元 80 万元 17 销项税额 17 万元 100 万元 17 应缴 增值税 3 4 万元 17 万元 13 6 万元 2 宏大公司以 100 万元的不含税价格购进 以 110 万元的不含税价 格售出 当月进项税额为间万元 100 万元 17 当月销项税额 18 7 万元 110 万元 17 应缴增值税 1 7 万元 利润 10 万元 3 B 外贸公司以 110 万元不含税价 含税价 128 7 万元 购进 因宏 大公司销售非自产货物无法开具税收缴款书 因此 B 外贸公司无法 办理出口退税 购进成本应是含税价 128 7 万元 出口售价 130 万 元 利润 1 3 万元 不缴税 不退税 4 乙产品征税率和退税率均为 17 业务筹划针对宏大公司的实际情 况 得威税务代理有限公司建议该公司改变现有经营方式 具体推 出三个供宏大公司选择的方案 方案一 改变宏大公司中间经销商的地位 变成宏大公司为 B 外 贸公司向 A 加工厂代购乙产品 按照规范的代购程序由 A 加工厂直 接卖给 B 外贸公司 而宏大公司为 B 外贸公司代购货物应向其索取 代理费 按该方案运作后由于 A 加工厂属生产型企业 其销售给 B 外贸公司的自产货物 可开具 税收缴款书 B 外贸公司凭该税收 缴款书可办理出口退税 具体操作为 1 A 加工厂用 80 万元购料加工后 以 100 万元 不含税价格 开具 增值税专用发票销售给 B 外贸公司 同时提供给 B 外贸公司税收缴 款书 A 加工厂进项税额 13 6 万元 销项税额 17 万元 应缴增值 税 3 4 万元 2 宏大公司向 B 外贸公司收取 28 7 万元代购货物的代理费 应缴纳 1 435 万元的营业税 28 7 万元 5 利润为 27 265 万元 3 B 外贸公司以 100 万元 不含税价格 购入货物 同时支付宏大 公司 287 万元代理费 出口售价 130 万元 利润 1 3 万元 同时购 货时应支付 17 万元的进项税额 货物出口后能取得 17 万元的出口 退税 因此增值税税负为 0 按此方案 A 加工厂和 B 外贸公司的利 润及税负未变 而宏大公司利润增至 27 265 万元 少缴 1 7 万元的 增值税 方案二 变宏大公司为 A 加工厂的供货商 由宏大公司购入乙产 品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给 A 加工厂 再由 A 加工厂生产出成品后售给