国外税收征管的经验对我国的借鉴

国外税收征管的经验对我国的借鉴 2 5 1 完善的税收法制保障 2 5 1 1 税收法定主义的涵义与要求 自 1981 年 以法治税 的概念提出 这个口号我们己经提了许多年 所谓 依法治税 是指在依法治国的前提和条件下 通过税收法治建设 使征税主体依 法征税 纳税主体依法纳税 从而达到税收法治的状态 而依法治税的根本思想 就是税收法定主义 税收法定主义的价值性含义并不是纳税主体依法纳税或征税主体依法征税 而是社会成员对国家课税权的同意 在法治和代议制背景下 合法性体现的税收 民主化被归结为税收法律化 社会成员的纳税义务来自于自己制定的法律 政府 的征税权力来自于社会成员所制定的法律的授予 因而 国家设立和实施税收 制度必须取得社会成员的理解 使其直接或间接地参与税收决策 从而加深对税 法的理解和遵从 这正是税收法秩序的出发点和归宿 郑勇 2002 在英国 美国 法国 新加坡 日本等国 关于税收事项的宪法性规范中 国家课税权的法律基础处于突出的位置 税收法定主义是根源于同意的基本成 分 社会成员的同意权是作为国家课税权的对立面而显现的 社会契约论和公共 选择理论都强化了对同意理念的认识结论 以洛克为代表人物的社会契约论是以社会契约为核心理念对政府权力的合 法性进行逻辑性的论证 洛克认为 生而平等的人们为克服 自然状态 的种种 不便而进入政治社会 政治社会的成员服从政府统治权威的唯一合法理由是统治 权威来自人们的契约同意 社会契约既授予政府以统治权威又规定政府统治权威 应受到有效地制约 在理想的政治社会中 社会成员与政府都须遵守社会契约 税收是私有财产享受政府保护的社会成员所支付的代价 虽然利益交换决定了政 府课税的必要 然而其合法性是建立在社会成员或其代表所表示的 大多数的同 意 之上 因而政府的课税权与社会成员财产权之间形成了平衡 以经济分析方法为工具的公共选择理论主要研究集体决策的过程和结构 其 代表人物布坎南从 经济人 的基本假定和个人主义 经济人理性与政治交换的 研究路径出发 认为公共物品的提供决定了政府存在的必要 因为作为公共物品 的秩序具有非排他性和非竞争性等特性 需要在一致同意的基础上组成政府以提 供公共物品 公共物品的特性构成了集体选择成立政府的理由 而公共物品的提 供则是在以同意为基础的宪法规则的约束下进行 布坎南主张实行财政立宪 主 要内容即是税收立宪 作为财政具体形态的税收和支出意味着资源在私人部门与 公共部门间的转移从而存在着合理界限的问题 其数量是否合适应按照纳税人 受益人一投票人的偏好进行决定 而政府扩张和失误的现实表明了投票人的偏好 并未得到真实显示 从而应对税收和支出进行立宪限制 在社会契约论和公共选择理论中 同意均是其理论主张中的基本理念 授予 政府权力的社会契约经由同意而达成 成立政府以提供公共物品的基础在于同 意 税收课征则来自于社会成员的同意 同意构成了三者 共同的分母 以从 不同的角度为税收国家的历史存在提供合法性成分 对于国家而言 拥有课税权并不意味着权力就是一切 课税权的基础是同意 提供的合法性 这就决定了税收课征的实施虽以强制力为依托 但强制力的实现 是例外的 由此立场出发 税收是基于社会成员同意的非强制而非基于国家暴力 的强制 从而税收法律关系的 基本和中心的关系仍为债务关系 即国家对纳 税人请求履行纳税义务的金钱债权关系 税收是基于合法性而对社会成员财产权利的侵犯 依税收法定主义 其合法 性建立于社会成员或其代表而非政府的判断之上 财产权利因 没有财产就没有 自由 而具有基本权利的价值 政府经由课税权对财产权利的合法限制必须取得 被限制者同意 而在政府收入体系欠缺宪法规范制约的情形下 税收或收费的生 命力取决于国库的需要而非社会成员的同意 因此 税收法定主义经由税收法律化装置所体现的税收民主价值要求在税法 规范的制定中提高社会成员的参与度 从而使课征税收最大限度地获得社会成员 的合作 因为 在一个自由的国家里 每个人都被认为具有自由的精神 都应该 由自己来统治自己 所以立法权应该由社会成员集体享有 具有主体性意识的 浙江大学博士学位论文 社会成员参与税法规范的制定 使税法规范体现同意的基本价值而获得其主动性 地自发遵守 这正是在以独立性的个体构成为特征的社会结构中税法规范成为生 活现实的关键 英国和日本通过税法公布和实施之间的惯例性的时差设置 使社 会成员得以进行充分讨论 英国税法的正式实施时间一般在其公布后的下一个财 政年度 日本税法的变动修改也提前一年或更长时间予以公布 美国则通过税收 立法中听证程序的设计来吸取各方意见 其税法方案提出后须由众议院和参议院 的财税委员会在提交表决前分别举行公开听证会 听证期间有着相关行政机构 利益集团代表和专家等各界人士的参与 因此 在税收法律化的过程中 社会成 员的参与度在相当程度上衡量着税收国家合法性的强弱 行政参与过强 社会成 员参与过弱的直接后果使社会成员认为课税是国家的需要而非自身的需要 从而 对税法的实施更多地采取不合作乃至敌视的态度 郑勇 2002 对于公共财政问题来说 在法治社会中 政府行为的法治化有着关键性的意 义 而政府行为法治化也是由市场经济所根本决定的 私有财产神圣不可侵犯 观念及其法律制度的形成 是市场经济本性的集中体现 然而 没有征税所形成 的财政收入 就没有政府为市场提供的公共服务 因而市场不能不同意与允许政 府征收一定的税款 但政府征税毕竟是对私有财产的否定与侵犯 是直接违背市 场本性的 因此必须对财政收入的范围 规模和过程予以严格的限制和约束 西 方的市场是通过将政府的财政行为纳入法治化轨道做到这点的 财政法治使得市 场通过法律手段 既赋予政府以必不可少的财政收入 又基本上限制了政府取得 非分财力的企图 既同意政府的非市场活动 又将其限制在一定的规模与范围之 内 张馨 1999 纳税人能否依法纳税 征税人能否依法征税 在相当程度上 取决于作为用 税人的政府能否有效用税 如果纳税人看到自己缴纳的税款被用到不该用的地方 去了 或者在使用过程中 打水漂 了 纳税人的纳税行为肯定会因此而扭曲 相应地 征税人的征税工作也肯定会因此而受阻 高培勇 2002 所以 用税 人的用税理念和用税行为 不仅对纳税人的纳税理念和纳税行为 而且对征税人 的征税理念和征税行为 都有着重大影响 因此依法治税必然要求政府行为的法 治化 在税法的实施中 税务机关以政府代理人的身份而行使具体的课税权 因此 又称征税人 我国税务机关对组织收入的强调和实践表达了以国库利益为基点的 选择 而过分地偏向国库利益则构成了税收行政主义现实中非法定现象的重要根 源 当课税权的行使以获取收入而非保障权利为最高理念时 收入计划而非税法 规范就成为了税收行政合法性的标准 而由税收法定主义出发对税收行政的衡量 是以依法征税为主旨展开的 税收法定性要求决定了税务机关作为合格的执法者 和合格的守法者的双重价值 郑勇 2002 因此 从完整的税收法定主义的要求来分析 纳税人在与国家之间的税收法 律关系中拥有的权利应该包括以下三个方面 1 同意和不同意国家征税的权力 2 批准国家对税收的用途 3 对国家使用税款的监督权 2 5 2 全面的税源监控 所谓税源监控 就是税务机关通过各种方式 最大限度地掌握应征税源的规 模和发展情况 有效的税源监控是减少税收不遵从的基础 美国具有相当发达的 税收信息系统 任何交易 收入和支出 税务局都可以根据唯一的纳税人识别号 收集到资料 纳税人的股息 红利 利息 佣金 特许权使用费 工薪 津贴 代扣税额等等税务局也都有记录 几乎无所不包 而且根据法律规定 任何类型 的公司 企事业单位都有义务按照规定向税务当局提供资料 资料来源不同 就 使得税务当局能够据以相互比较印证 也使得纳税人不敢轻易造假 加拿大的税 务部门对纳税人收入的监控 预扣 预缴的数据资料 以及申报的数据资料一经 发生随时输入电脑 纳税人在不同时间 不同地点获得的所得收入以及不同的应 税项目的原始资料都记录在电脑中 随时可以查找 这样的原始资料至少要保存 6 年 尤其是个人所得税应税项目和纳税过程的记录 核对计算 查询等征收管 浙江大学博士学位论文 理工作全部由电脑完成 在电脑监控下 纳税人很难逃税 财政部税收制度国际 比较课题组 2000e O 在我国 2002 年 10 月巧日 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 开始实施 其内容增加了税务信息共享 强化财务核算 控制企业周转 严格税 务登记制度 推行 税眼 监控 实行群众监督等征管措施 它从制度上加强了 税源监管的力度 也发出了我国税收征管体制开始转型的信号 目前 金税工程的三期正在酝酿之中 它将覆盖所有的税种和所有的征管环 节 并与有关部门进行联网 从而解决二期工程中存在的一些隐患和不足 三期 建设完成后 还可能进行四期 五期的建设 而所谓的 银税工程 也在拟议中 银税工程 是银行系统的信息联网 它是 金税工程 的延伸 当税务与银行的信息系统实现联网之后 税务机关可 以监控纳税人的收支和交易情况 从而达到税源监控的目的 今后 税收 银行 工商 行政等部门都实现信息化共享 组成真正的 电子政府 而据新浪网 2002 年 12 月 22 日转载南方日报的消息 在广州召开的 税 控收款机规范 国家标准研讨会 讨论了税控收款机的国家标准 国家标准化管 理委员会 信息产业部科技司 国家税务总局征收管理司以及税控收款机标准工 作组 50 多家成员单位和工作组组长单位广东京粤商用技术有限公司参加 该标 准有望 2003 年出台 未来推广的税控收款机将和目前使用的手机一样 内部有 一张 CPU 卡 插入携带密码的税控卡和用户卡 卡上存有商户名称和密码 这样 在每笔交易的同时交易的数额都会被记录进卡里 而用户无法改动 税务部门可 以通过读卡查实交易总数额 杜绝逃税漏税的现象 而在以后网络发达时 未来 的程控收款机将与网络互联 税务部门可以在办公室里监控交易 依额征税 实 际上 从 1997 年起 50 多家企业在一些地方开展了税控收款机的试点 但由于 各企业的税控系统互不兼容 税务部门无法使用统一的系统分析 处理相关数据 为此 出台税控收款机的国家标准迫在眉睫 国家税务总局征收管理司副司长范 坚介绍说 国家可以通过管钱 人和发票来征税 由于西方发达国家金融市场完 善 可以通过银行等环节严控 但是目前在中国只能通过管理发票解决 现在企 业法人中建立企业户口的大约有八九成 而个体工商户登记在册的只有大约 1 3 造成大量税收流失 范司长表示 国家将采取强制办法推行 而且会采用发 票抽奖 奖励索要发票的方式鼓励消费者主动索要发票 目前在上海 北京 福州 南昌 石家庄等地税务部门为鼓励消费者索要发 票而开展的有奖发票活动 台湾早在上个世纪 80 年代的税制改革时就已实行 结论是该措施对价内税较有效 而对增值税这种价外税收效甚微 因为在价内税 政策下 税收己经包括在商品销售价格中 无论是否使用发票 消费者都付同一 个价格 而在价外税政策下 销售商得到的实际商品价格是以消费者取得的发票 金额扣除税收后的价格 如果消费者不索要发票 就不需要负担税收 如果索要 发票 就要支付不含税价格加税收的费用 在微乎其微的中奖几率和看得见的 实惠 价格之间 并非所有的消费者都愿意选择发票 商家和消费者发现 他 们相互合作逃避营业税和公司所得税对各自都有很大的好处 统一发票制度不能 有效地消除人们在所得税和营业税方面普遍的偷漏税问题 并给税务机关和纳税 人造成很重的管理负担 事实上 企业在销售时有不开具发票的动机 因为它们 逃避公司所得税义务的愿望甚于逃避缴纳营业税 不开具发票时这两种税都不会 支付 这对企业是个很大的逃税刺激 林传 2001 可以看到 实现全面的税源监控不仅需要税收 银行 工商 行政等部门及 浙江大学博士学位论文 企业多方面的协调与配合 在监控手段的技术实现上也需要一个较长的时间 并 且 以发票形式进行税源监管在管理上还存在相当大的漏洞 2 5 3 有效的源泉扣缴制度和预付暂缴制度 对于个人所得税 许多国家主要采用源泉扣缴制 如加拿大 比利时 意大 利等都在税法中明确规定 对工资 薪金实行源泉扣缴 英国对个人的公债利息 所得 工资所得和公司股息所得实行源泉扣缴 澳大利亚除实行 随薪预提 制 度外 还规定那些通常使用现金支付雇员薪金的行业 如建筑业 必须对根据 合同所取得的劳务款项按来源预提税收 即实行所谓的 指定支付 制 对于公 司所得税 许多国家一般采用以自行申报为基础的分期预付暂缴 年终结算申报 的课征方法 如美国规定 所有公司都必须自行预估所得额及暂缴额 按季分期 缴纳税款 预估时 一般以上年度应纳税额为预估基础 如果预估暂缴纳税低于 本年度应缴税款额的 80 就对低估部分加征短估金 贾绍华 2002 有国外学者还对预付暂缴税款制度进行了进一步的研究 认为如果规定预付 税款额以高于实际税款额的比例先行缴纳而在年终时再汇算清退 会有助于激励 纳税人提高税收遵从的程度 促使其认真记录和保存会计资料 2 5 4 周到的税务咨询 辅导与宣传活动 许多国家的税务部门都设有专为纳税人的税务咨询服务 如咨询电话 税收 指南和手册 网上税收教程等 为了使众多的纳税人和代扣代缴义务人积极 主 动 准确地申报纳税 一些国家的税务当局还利用一切可以利用的工具和时机 大力组织广泛 深入 有效的全方位税法宣传工作 增强纳税人良好的纳税意识 例如 日本在税务署专设总务课负责税务教育和广播宣传 在地方建立由税务局 和教育界共同组成的 税务教育促进协议会 除通过报纸 电视 广播等大众 传播媒介进行宣传外 还印刷各种张贴画 海报来宣传 有关税法书刊的发行量 也非常大 为引起社会各界的广泛重视 每年 n 月开展全国性的声势浩大的税 法宣传周活动 2 5 5 实行区别化的纳税信用等级管理 运用不同的纳税申报表 增强纳税人依法纳税的意识 如日本为鼓励纳税人 诚实申报所建立的蓝色申报制度 韩国对个人所得税实行绿色申报制度等 我国也从 2002 年下半年起开始实行 纳税信誉等级评定管理办法 税务机 关通过对纳税人遵守税收法律 法规和财务会计制度情况的评估 确定其纳税信 誉等级 按照纳税信誉高低将纳税人分为 A B C 三级 并实施分级管理 浙江省国税局出台的企业纳税信誉等级管理办法规定 被评为 A 级纳税人的 企业 税务机关将发给 纳税信誉 A 级资格证书 省国税局将在办税服务厅设 置 A 级纳税人服务窗口 专门受理 A 类纳税人的涉税事宜 免除纳税人当年的税 务登记证年检 增值税一般纳税人资格年检和各类检查 此外 对有自营进出口 权的 A 级纳税人 在出口退税指标允许的前提下 将优先办理出口退税 对于连 浙江大学博士学位论文 续两年被确认为 A 级纳税人 由税务机关在第三年直接确定为 A 级纳税人 并免 除以后两年的日常检查 A 级纳税人的评定采取企业申报 税务机关审批的方式 一年确认一次 田裕 应建勇 2002 2 5 6 专业化的税务审计 税务审计专业化和社会化 各国税务当局都建立了税务审计机构 配备了专 门的税务检查人员 另外 各国还通过诸如会计师事务所 审计师事务所以及其 他类似的社会化的专业组织进行税务审计 税务审计程序化 很多国家的税务审计都是按一定程序进行的 如美国审计 程序包括纳税申报表的选择与分类 纳税申报表的审计 税务审计结果的处理三 个阶段 税务审计对象选择的现代化 为了使税务审计对象选择更科学 各国一般都 通过计算机进行 如美国计算中心掌握着纳税人的任何交易和收支来源资料 当 纳税人自行申报材料与之不符时 即被确定为审计对象 英国 日本则运用抽样 方法 通过电脑对若干关联指标分析 发现企业偷逃税疑点 从而确定审计对象 2 5 7 严厉的税收惩罚 通过严厉的税收惩罚措施促使公众形成高度自觉的纳税意识 是一些国家和 地区防止税收流失的成功经验 税收惩罚措施一般包括经济惩罚和刑事惩罚两 类 美国公司纳税人逾期申报 按应缴税额的 5 一 25 罚款 对拒绝税务人员审计 的行为 每次罚款 500 美元 对查处的偷税不但要收回所偷税款及利息 而且要 处以 75 的罚款 严重的要查封财产并判刑 5 年 在法国 对于偷漏税者通过法 院可以禁止逃税者继续从事其职业或吊销其驾车执照 对于偷漏税情节较重的 罚款数额少则 5000 法郎 多至 25 万法郎 还要判处 1 一 5 年的有期徒刑 对有明 显欺诈行为或再犯者 罚款金额为 1 5 万法郎至 70 万法郎不等 并判处 4 一 10 年有期徒刑 公职人员 财会人员违犯税法 不仅要受到严肃的纪律处分 而且 不得作为候选人参加地方和国家选举 情节严重者还将被剥夺 5 一 10 年的公民权 企业违犯税法者 其违法事实将刊登在法官指定的报刊或政府公报上 并在期所 在市镇的广告橱窗和企业大门外张贴 3 个月 不仅让其名誉扫地 还要临时禁止 期经营活动并吊销其营业执照 时间最长为 3 年 并在 10 年内禁止得到国家公 共工程的订单 财政部 税收制度国际比较 课题组 2002 2 5 8 高素质的税务代理机构及政府对其进行的有效管理 作为中介机构的税务代理 是联系纳税人与税务机关的桥梁和纽带 在美国 加拿大 法国 日本等国 税务代理机构非常发达 政府对税收中介的管理也比 较有效 如日本在二战后按肖普劝告精神建立了以个人所得税 法人税和财产税 等直接税为主的税制 并对全部直接税的征收实行申报缴纳制度 使企业和个人 的申报纳税业务大幅度增加 出现了普遍聘请税务代理士的局面 而 1927 年颁 布的 税务代理士法 对从业者的资格 管理方面并不健全 因而于 1951 年颁 浙江大学博士学位论文 布了 税理士法 对税理士的职责 业务 资格及组织管理等方面进行比较详细 的规定 对税理士 税理士会及其联合会进行有效监督与管理 并于 1980 年又 对该法进行了修改 2 5 9 健全的社会信用体系 一个健全的社会信用体系是市场经济有效运转的推动剂 如果每一个市场的 参与人都清楚地知道自己每一