项目5生产与存货审计.ppt

1 项目5生产与存货循环的审计 教学目标通过本循环的教学使学生能够了解该循环业务的特征 内部控制的要点 掌握控制测试的内容和方法 掌握存货项目包括原材料 库存商品 生产成本 营业成本 制造费用等实质性程序 2 知识目标1 了解生产与存货循环的内部控制及控制测试2 掌握存货的监盘3 掌握存货计价测试4 掌握生产成本等账户的审计能力目标1 能够进行生产与存货循环的控制测试2 能够进行生产与存货循环的实质性程序 3 教学重点与难点1 生产与存货循环内部控制要点2 生产与存货循环内部控制测试3 存货监盘程序4 存货计价测试和截止测试程序5 原材料 生产成本 库存商品项目的实质性程序 4 教学方法与手段采用讲授 案例等教学方法 利用课件教学教学内容 5 5 1生产与存货循环的内部控制和控制测试5 1 1生产与存货循环业务的特征及内部控制 存货循环环节 存货的保管 加工生产 验收入库 成本计算 存货的分发 会计记录 存货循环所涉及的账户 物资采购原材料生产成本制造费用管理费用周转材料库存商品 委托加工商品委托代销商品受托代销商品存货跌价准备分期收款发出商品材料成本差异资产减值损失 7 5 1 2成本会计制度的内部控制 8 9 提示 审计人员在对成本内部控制的了解中 可以形成以下工作底稿 1 了解内部控制设计 控制流程 2 评价内部控制 设计及执行情况 3 穿行测试表 具体格式参见 采购与付款循环内部控制 10 5 1 3生产与存货循环的控制测试 实施生产与存货交易的控制测试时应当注意的问题 1 注册会计师应当通过控制测试获取支持被审计单位的控制风险评价为中或低的证据 2 对于计划和安排生产这项主要业务活动 应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中的内容一致 11 3 直接材料成本控制测试 根据生产量 直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符 直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确 并注意直接材料的标准成本在当年度内有无重大变更 4 直接人工成本控制测试 获取产量 工时 单位标准工时 标准工时工资率 直接人工的工薪汇总表资料 直接人工成本计算 12 5 制造费用控制测试 获取样本的制造费用分配汇总表 按项目分列的制造费用明细账 与制造费用分配有关的统计报告及相关原始记录 检查 样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符 制造费用分配汇总表中选择的分配标准 机器工时数 直接人工工资 直接人工工时数 产量等 与相关的统计报告或原始记录核对是否相符 并对费用分配标准的合理性作出评估 13 6 生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的控制测试 检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致 检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理 计算复核样本的总成本和单位成本 最终对当年采用的成本会计制度作出评估 14 15 5 2生产与存货循环的实质性程序 1 实质性分析性程序 1 根据对被审计单位的经营活动 供应商的发展历程 贸易条件 行业惯例和行业的现状的了解 确定营业收入 营业成本 毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值 2 根据本期存货余额组成 存货采购 生产水平与以前期间和预算的比较 定义营业收入 营业成本和存货可接受的重大差异额 3 比较存货余额和预期周转率 16 4 计算实际数和预计数之间的差异 并同管理层使用的关键业绩指标进行比较 5 通过询问管理层和员工 调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险 是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险 6 形成结论 即实质性分析程序是否能提供充分 适当的审计证据 或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据 17 2 生产与存货交易和余额的细节测试 1 注册会计师应从被审计单位存货业务流程层面的主要交易流中选取一个样本 检查其支持性证据 2 对期末前后发生的诸如采购 销售退回 销售 产品存货转移等主要交易流 实施截止测试 3 存货余额测试 18 5 2 2存货的实质性程序1 存货审计目标与认定关系 19 2 存货的实质性程序存货的实质性程序一般包括以下内容 1 获取或编制存货明细表 2 实施分析性复核 比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成 以评价期末存货余额及其构成的总体合理性 比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额以及直接材料成本 直接工资费用和制造费用 以评价本期生产成本 直接材料成本 工资费用和制造费用的总体合理性 20 比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本 以评价主营业务成本的总体合理性 将与关联企业发生存货交易的频率 规模 价格和账款结算条件 与非关联企业对比 判断是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易 调节利润 21 3 存货监盘存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点 并对已盘点的存货进行适当检查 监盘 观察 检查 询问对存货进行监盘是存货审计必不可少的一项审计程序 监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据 22 存货监盘程序包括以下重要步骤 1 存货盘点前的计划工作2 盘点问卷调查3 实地观察盘点4 复盘抽点5 编制审计工作底稿6 特殊情况的处理 存货监盘计划 了解存货的内容 存放地点等 了解企业对存货的内部控制 评估与存货相关的重大错报风险 查阅以前年度的存货监盘工作底稿 实地察看存货存放场所 对技术性强的存货利用专家工作 矿石堆 艺术品等 复核存货盘点计划 讨论存货盘点计划 而不是监盘计划 24 提示 管理层和注册会计师对存货盘点的责任是不同的 定期盘点存货 合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任 实施存货监盘 获取有关期末存货数量和状况的充分 适当的审计证据是注册会计师的责任 25 2 存货监盘计划应包括的内容 存货监盘的目标 范围及时间安排存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据 存货监盘范围的大小取决于存货的内容 性质 以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果 对存放于外单位的存货 应当考虑实施适当的替代程序时间 应与被审计单位实施存货盘点的时间相协调 26 存货盘点的要点以及关注的事项最好保持存货不发生移动重点关注的事项包括盘点期间的存货移动 存货的状况 存货的截止确认 存货的各个存放地点及金额等 参加存货监盘人员的分工 抽查的范围 27 2 盘点问卷调查见P1593 实地观察盘点观察和监督以下内容 盘点前 盘点现场的存货是否摆放有序并停止流动 盘点中 盘点程序是否符合盘点计划和指令的基本要求 对存货点数 计量所采用的方法是否适当 有无重计或者漏计的错误 盘点标签及盘点汇总表是否按要求完整填制 存货中有无混进废品与毁损物品 28 4 复盘抽点 双向检查 抽点是指被审计单位盘点人员盘点后 审计人员应根据观察的情况 在盘点标签尚未取下之前 选择部分存货项目进行复盘抽点 价值较高的存货全部盘点 其他项目则选取样本 样本一般应达到存货总价值的10 以上 发现差错过大 则应要求被审计单位重新盘点 29 5 编制审计工作底稿撰写包括盘点程序 盘点中的重大问题及处理 盘点结果等内容的盘点备忘录 并连同被审计单位的盘点计划 盘点汇总表 问卷调查表等资料 30 6 特殊情况的处理 由于存货的性质或者位置而无法实施存货监盘程序 实施替代审计程序 1 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料 2 检查资产负债表日后发生的销货交易凭证 3 向顾客或供应商函证 31 因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 评估与存货相关的内部控制的有效性 提请被审计单位另择日期重新盘点 同时测试在该期间发生的存货交易 倒推结账日的存货数量 32 委托其他单位保管或已作抵押的存货 向保管人或债权人函证 如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大 考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作 首次接受委托的情况 1 查阅前任注册会计师工作底稿 2 复核上期存货盘点记录及文件 3 检查上期存货交易记录 4 运用毛利百分比法等进行分析 33 3 在复核对A公司的存货监盘备忘录及相关审计工作底稿时 注意到以下情况 其中不正确的做法是 A 监盘前将抽盘范围告知A公司 以便其做好相关准备B 索取全部盘点表并按编号顺序汇总后 进行账账 账实核对C 抽盘后将抽盘记录交予A公司 要求A公司据以修正盘点表D 未能监盘期初存货 根据期末监盘结果倒推存货期初余额 并予以确认 34 答案 ACD解析 抽盘的范围不能告知被审计单位 注册会计师应尽可能避免让被审单位事先了解将抽取检查的存货项目 抽盘记录属于审计工作底稿 不应交给被审计单位 期初存货未能监盘时 应通过检查上期存货交易记录 复核上期存货盘点记录 运用分析程序等方法对期初余额予以确认 35 实例5 1 注册会计师王力 朱晓群对常年审计客户丙公司2009年度财务报表进行审计 丙公司为玻璃制造企业 存货主要有玻璃 煤炭和烧碱 其中少量玻璃存放于外地公用仓库 另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库 丙公司拟于2009年12月29日至12月31日盘点存货 以下是王力撰写的存货监盘计划的部分内容 36 存货监盘计划一 存货监盘的目标检查丙公司2009年12月31日存货数量是否真实完整 二 存货监盘范围2009年12月31日库存的所有存货 包括玻璃 煤炭 烧碱和水泥 三 监盘时间存货的观察与检查时间均为2009年12月31日 37 四 存货监盘的主要程序1 与管理层讨论存货监盘计划 2 观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点 3 检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围 4 对于存放在外在公用仓库的玻璃 主要实施检查货运文件 出库记录等替代程序 38 要求 1 请指出存货监盘计划中的目标 范围和时间存在的错误 并简要说明理由 2 请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当 若不恰当 请予以修改 39 1 共有三处错误 错误1 目标错误 存货监盘的目标不恰当 监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据 错误2 范围错误 丁公司水泥的所有权不属于丙公司 不应纳入监盘范围 错误3 时间错误 存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调 应为12月29日至12月31日 40 2 判断如下 程序l不恰当 修改为 复核或与管理层讨论存货盘点计划 程序2恰当 程序3不恰当 修改为 检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围 程序4不恰当 修改为 对于存放在外地公用仓库的玻璃 应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序 41 4 实施存货的计价测试 存货余额 数量 单位成本 跌价准备 确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量记录是否经过正确的计价和汇总 存货计价审计表 42 1 样本的选择 已经盘点的2 计价基础和方法的确认 没有足够理由 计价方法在同一会计年度内不得变动3 计价测试 按照了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试 单位成本 企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价 注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定 跌价准备 43 例题 在对存货减值准备进行审计时 发现K公司存在以下事项 其中正确的是 A 甲材料资产负债表日的账面成本高于市场价格 按二者的差额计提减值准备B 乙材料在资产负债表日已发生贬值 但因期后以高于账面成本的价格出售给关联方 未计提减值准备C 丙材料在资产负债表日已发生贬值 但因期后市场价格有所回升 未计提减值准备D 丁材料在资产负债表日已发生毁损 直接将其计入当期损益 未计提减值准备答案 D解析 由于存货已经毁损 应作转销处理 无需计提减值准备 A应按账面价值与可变现净值的差额计提减值准备 44 5 实施存货的截止测试1 存货截止测试的含义所谓存货截止测试 就是检查截止到当年12月31日止 所购入的存货或已销售的存货是否与其对应的会计科目一并记入同一会计期间 购货截止原则 货物入库与入账应在同一时期 账实相符 2 存货截止测试的方法 检查存货盘点日前后的购货 销售 发票与验收报告 入库单 出库单 45 45 有发票但无验收报告 为单到货未到 已验收入库但无发票 属于货到单未到 应暂估入账 2 查阅验收部门的业务记录 凡接近年底购入的货物 必须查明其相应的购货发票是否在同期入账 46 课堂训练 注册会计师在对Y公司2009年12月31日与财务报表相关内部控制了解后 发现Y公司存在以下六种可能存在导致错误的情况 1 所有存货都未经认真盘点 2 接近12月31日完工的产成品可能已入库 但可能未进行相关的会计记录 3 由甲公司代管的A材料可能并不存在 47 4 乙公司存放在Y公司仓库的B材料可能已计入乙公司的存货项目 5 存货方法已作变更 6 Y公司以前年度未曾接受审计要求 针对以上六种情况拟定适当的审计程序 并确定可证实的主要认定 48 监盘期末存货 参考答案 49 6 审查存货跌价准备存货跌价准备审计目标与审计程序对应关系表P165实例5 2 假定M公司2009年度仅生产销售乙 丙两种产品 年初 年末存货除产成品库存外 无其他存货 发出存货采用先进先出法核算 公司存货跌价准备年初 年末账户余额均为1300万元 2009年度未作存货跌价准备的转销和转回 乙 丙两种产品的详细资料如下 50 1 乙产品年初库存1000件 单位成本2万元 单位产品可变现净值为1 5万元 本年生产乙产品2000件 单位成本为1 8万元 本年销售1500件 乙产品年末单位产品可变现净值为1 7万元 2 丙产品年初库存800件 单位成本为5万元 单位产品可变现净值为4万元 本年生产丙产品2000件 单位成本为4 5万元 本年销售300件 丙产品年末单位产品可变现净值为5 5万元 试代注册会计师对存货跌价准备进行测试 并说明注册会计师应提出的审计调整建议 51 分析 乙 丙两种产品2008年末已计提存货跌价准备分别为1000 2 1 5 500万元 800 5 4 800万元 即2009年年初存货跌价准备余额均为1300万元 乙产品 09年销售1500件 按先进先出法原则 年初1000件已提的存货跌价准备500万元应转销 年末单位可变现净值低于其成本 应提取存货跌价准备1500 1 8 1 7 150万元 52 丙产品 09年销售300件 按先进先出法原则 年初300件已提的存货跌价准备300万元应转销 年末因价值回升应转回年初500件已提取存货跌价准备500万元 所以 存货跌价准备转销800万元 转回500万元 提取150万元 53 5 3 3材料采购的实质性程序1 审计目标与实质性程序P1682 主要实质性程序操作实例5 2 注册会计师在审查某企业材料采购明细账时 发现如下记录 1 合同规定应由供货单位负担的运杂费22000元 2 因无款承付而支付的罚款3600元 3 采购人员差旅费2500元 指出企业以上账务处理中存在的问题 54 分析 企业将应记入其他账户和应由外单位负担的费用计入材料采购成本 这样做 混淆了费用支出界限 影响了利润计算的正确性 审计结论 企业的账务处理使材料采购账户多计28100元 审计人员应提请该企业进行账务调整 借 应付账款22000营业外支出3600管理费用2500贷 材料采购28100 55 实例5 3 注册会计师审查某企业材料采购业务时 发现本年内一笔业务的处理如下 从外地购进材料一批 共8500千克 价款共计293250元 外地运杂费1500元 财会部门将材料价款计入材料采购成本 运杂费计入管理费用 要求 指出企业在材料采购管理中存在的问题 并做出调整分录 56 分析 财会部门对材料采购成本的处理有误 外地运杂费应计入材料的采购成本 而不应该计入当期的期间费用 审计结论 注册会计师应提请被审计单位调账 调账分录 借 材料采购1500贷 管理费用1500 57 5 3 4原材料的实质性程序1 审计目标与实质性程序2 主要实质性程序操作原材料计价测试 58 实例5 4 某企业的原材料采用计划成本核算 注册会计师发现甲材料的计价存在问题 具体情况如下 5月份材料成本差异为超支差10800元 库存材料成本为300000元 5月份购入材料计划成本为2400000元 其实际成本为2356800元 5月份基本生产车间生产产品领用 计划成本为480000元 企业结转材料成本超支差9600元 要求 指出存在的问题 提出调整意见 59 分析 验算领用材料应负担的成本差异 材料成本差异率 10800 2356800 2400000 300000 2400000 100 1 2 发出材料应负担的成本差异 480000 1 2 5760元通过计算可以发现 企业多转了发出材料应负担的成本差异15360 5760 9600 元 60 审计结论 建议企业作如下调账处理 借 生产成本15360贷 材料成本差异15360 61 实例5 5 某企业发出材料按每月一次加权平均法计价 审计人员审查该企业12月份甲材料的明细账时发现 月初结存500吨 单价为每吨120元 12月份只购进一批500吨 单价为每吨130元 该月发出材料一批450吨 单价按每吨130元计算 并全部记入生产成本账户 经查 该材料为本企业在建工程领用 该工程目前尚未完工 要求 分析企业在材料发出过程中存在的问题 并提出改进意见 62 分析 按照加权平均法计算的材料单价为500 120 130 1000 125元 据此计算的发出材料的成本为125 450 56250 而企业实际计入发出材料的成本为450 130 58500元 可见企业多计入发出材料成本为58500 56250 2250元 63 审计人员应提请该企业调整有关账户的记录 调账分录如下 借 原材料2250贷 生产成本2250借 在建工程65812 5贷 生产成本56250应交税费 应交增值税9562 5 64 小结 1 存货计价测试方法2 存货截止测试3 存货跌价准备测试4 原材料 材料采购测试作业 简述存货计价测试的方法 65 5 2 5库存商品的实质性程序 1 库存商品审计目标及实质性程序P173 1 库存商品计价测试 实例5 7 M公司的会计政策规定 入库产成品按实际生产成本入账 发出产成品按先进先出法核算 2009年12月31日 M公司甲产品期末结存数量为1200件 期末余额为5210万元 假定发出商品都已实现销售 M公司2009年度甲产品的相关明细资料如下 数量单位为件 金额单位为人民币万元 假定期初余额和所有的数量 入库单价均无误 66 甲产品明细表 请复核以上甲产品计价金额是否正确 67 500 5 2500300 5 1 1530100 5 1 510300 4 6 1380800 4 6 3680 4030 1890 68 甲产品收发存审定表 69 当期发出甲产品的成本为4030 1890 3680 9600万元 而M公司计算的发出存货成本为9840万元 多计发出产品成本9840 9600 240万元 主营业务成本多计240万元 注册会计师应提请被审计单位进行调账 分录如下 借 库存商品2400000贷 主营业务成本2400000 70 2 库存商品收发真实性测试实例5 8 注册会计师在查阅某商品流通企业 库存商品 甲商品 明细账时 发现摘要中注明领用商品计40000元 怀疑有私分商品 或其他违纪行为 决定进一步查证 71 查账思路 审计人员调阅了有关记账凭证 其记录为 借 销售费用40000贷 库存商品40000该记账凭证所附原始凭证为一张企业内部商品报销单 经调查 该企业领导承认此商品在国庆节前分给职工作为福利 要求 分析该企业存在的问题 并提出调账建议 72 存在的问题 1 把应在职工薪酬中开支的福利费以 销售费用 列支 多计费用 虚减利润 少交所得税 2 该批商品在购进时支付的增值税 进项税额 未转出 增加了当期抵扣额 致使企业少交增值税 审计结论 注册会计师应提请被审计单位进行调账 分录如下 借 应付职工薪酬46800贷 应交税费 应交增值税 进项税额转出 6800贷 销售费用40000 73 5 2 6生产成本的实质性程序生产成本实质性程序如表5 14所示P1771 获取或编制生产成本的明细表 复核加计是否正确 并与总账数 明细账合计数核对是否相符 2 生产成本计价方法的测试 1 了解被审计单位的生产工艺流程和成本核算方法 检查成本核算方法与生产工艺流程是否匹配 前后期是否一致并作出记录 74 2 抽查成本计算单 检查直接材料 直接人工及制造费用的计算和分配是否正确 并与有关佐证文件 如领料记录 生产工时记录 材料费用分配汇总表 人工费用分配汇总表等 相核对 1 获取并复核生产成本明细汇总表的正确性 将直接材料与材料耗用汇总表 直接人工与职工薪酬分配表 制造费用总额与制造费用明细表及相关账项的明细表核对 并作交叉索引 75 2 检查车间在产品盘存资料 与成本核算资料核对 检查车间月末余料是否办理假退料手续 3 获取直接材料 直接人工和制造费用的分配标准和计算方法 评价其是否合理和适当 以确认在产品中所含直接材料 直接人工和制造费用是合理的 76 3 获取完工产品与在产品的生产成本分配标准和计算方法 检查生产成本在完工产品与在产品之间 以及完工产品之间的分配是否正确 分配标准和方法是否适当 与前期比较是否存在重大变化 该变化是否合理 77 3 获取关于现有设备生产能力的资料 检查产量是否与现有生产能力相匹配 若产量超过设计生产能力 应提请被审计单位说明原因 并提供足够的依据及技术资料 4 检查废品损失和停工损失的核算是否符合有关规定 78 5 对应计入生产成本的借款费用 结合对长短期借款 应付债券或长期应付款的审计 检查借款费用 借款利息 折溢价摊销 汇兑差额 辅助费用 资本化的计算方法和资本化金额以及会计处理是否正确 6 检查生产成本是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 79 课堂训练 下表为甲公司2010年7月份的工资分配表 要求 审查上述工资分配表 如有错误 请指出错误所在 80 5 2 7制造费用的实质性程序制造费用实质性程序表P1781 获取或编制制造费用的明细表 复核加计是否正确 并与总账数 明细账合计数核对是否相符 81 2 对制造费用进行分析比较 1 比较当年度和以前年度 以及当年度各月制造费用的增减变动 询问并分析异常波动的原因 2 分别比较前后各期及本年度各个月份的制造费用项目 以确定成本项目是否有异常变动 以及是否存在调节成本的现象 82 3 将制造费用明细表中的材料发生额与材料耗用汇总表 人工费用发生额与职工薪酬分配表 折旧发生额与折旧分配表 资产摊销发生额与各项资产摊销分配表及相关账项明细表核对一致 并作交叉索引 4 选择重要或异常的制造费用项目 检查其原始凭证是否齐全 会计处理是否正确 83 5 分析各项制造费用的性质 结合生产成本科目的审计 抽查成本计算单 检查制造费用的分配是否合理 正确 检查制造费用的分配方法前后期是否一致 6 检查制造费用中有无资本性支出 必要时作调整 7 检查季节性停工损失的核算是否符合有关规定 84 5 3 8营业成本的实质性程序P179 85 1 审计目标审计目标与认定对应关系表 86 2 实质性程序P1791 获取或编制主营业务成本明细表 复核加计是否正确 并与报表数 总账数和明细账合计数核对是否相符 87 2 结合主营业务成本率分析比较本年度与以前年度以及本年度各月份或主要产品的主营业务成本 对于出现重大波动和异常情况的月份或主要产品 一是编制该月份或主要产品生产成本及主营业务成本倒轧表 查明主营业务成本结转的正确性 二是结合产成品的计价测试 验证主营业务成本的结转是否符合企业所采用的发出存货计价方法 88 生产成本与主营业务成本倒轧表 89 实例5 9 注册会计师张三对甲公司20