关联方交易的判别及会计与税法处理的比较分析

关联方交易的判别及会计与税法处理的比较分析关联方交易的判别及会计与税法处理的比较分析 一 关联方交易的认定 一 关联方的确认 1 准则规定 在企业财务和经营决策中 如存在如下情况则将其视为关联方 1 一方有能力直接或间接控制另一方 控制以拥有另一方 50 以上股权来界定 2 共同控制另一方 即按合同约定投资两方或多方共同决定被投资企业的财务和经营决策 3 对另一方施加重大影响 这种情况下 一方通常只拥有另一方 20 到 50 的表决权资本 虽不能对企业的财 务和经营政策起决定作用 但却由于 在被投资企业的董事会或类似权利机构中派有代表 参与决策制定过程 互相 交换管理人员 依赖投资方的技术资料等 4 同受一方控制的两方或多方 2 税法定义 关联方为存在下列关系之一的公司 企业和其他经济组织 1 在资金 经营 购销等方面 存在直接或者间接的拥有或控制关系 2 直接或间接地同为第三者所拥有或控制 3 其他在利益上具有相关联的关系 3 税法和会计的差异性分析 通过比较 我们可以看出会计准则主要是以内部的控股 管理 技术关系为判别依据 而税法规定则主要是以企业 运作 利益关系的外部表现作为判别依据 这显然是由会计作为内部部门而税收机构属于外部机构而决定的 但不难发现 他们的判别都是以控制或重大影响为依归 因此在处理涉税业务时当在明确实质的基础上全面地从双方的角度进行判别 二 关联关系的辨别 税法与差异性分析 通过对比可以看出准则主要从控股 投资的角度判别 而税法则从一方受另一方控制的程度和一方企业的生产经营 受另一方的控制程度两方面来判定 相比而言税法的规定更为具体详尽 因此应当熟知这两个判定标准 并遵守实质重于 形式的原则 三 关联方交易的认定 二 关联方交易的涉税处理 一 关联方交易的确认和计量 关联方交易的确定应以风险和报酬的转移为依据 由于关联方交易在定价时可能会出于集团的总体利益而有失公允 所以一般应以公平交易价格 即非关联方互相了解 交易不受任何因素限制时协商形成的价格作为计量基础 1 会计实务中采用的方法 1 可比非受控价格法 即将企业与关联方之间的业务往来价格 与其与非关联方之间的业务网往来价格进行分 析比较 从而确定公平交易价格 例 1 某月甲针织厂发生一下四笔销售业务 销售女装成衣给境内非关联企业 60000 件 单价为 60 元 销售同款女装成衣给境外非关联企业 40000 件 单价为 80 元 销售同款女装成衣给境外关联企业丁 90000 件 单价为 55 元 销售男装成衣给境内非关联企业 30000 件 单价 100 元 分析 首先 确定 为关联方交易 辩明该项业务的特点 再根据以下几方面寻找可比的业务 购销环节 出厂环 节 批发环节 零售环节 的可比性 购销环境的可比性 购销货物 品名 品牌 规格 型号 外型 包装 的可比性 如本例中 业务就不具可比性 购销过程 时间 地点 交货手续 支付条件 交易数量等 的可比性 如本例中 业务 不具可比性 同时由于企业对 50000 件以上业务采取 5 的优惠 所以在确定 业务为可比业务时亦应加以考虑 综上该 企业应确认的收入为 60 60000 80 40000 80 1 5 90000 30000 100 16 640 000 2 再销售价格法 即再销售给无关系的第三者价格所应取得的利润水平确定价格 例 2 国甲家电企业出口 5000 台背投彩电到 国的乙企业 单价为 10000 元 乙企业直接以 16800 元的单价销售 出去 甲 乙企业同受 国丙企业控制 分析 由于甲 乙两企业同受丙企业控制 所以该项业务为关联方交易 分析乙企业往年报表 找出其费用率 利 润率分别为 25 8 可知 乙企业的正常单位成本应为 16800 1 25 8 11256 甲企业该业务应确认的收入 11256 5000 56 280 000 成本加利润法 即将关联方中卖方的产品成本加上正常的利润作为公平交易价格 例 甲汽配厂销售一批零配件给其母公司乙企业 作价 30500 元 生产该批零件的成本为 25000 元 费用为 5000 元 分析 由于甲 乙企业为母子公司 所以该项业务为关联方交易 分析甲企业往年报表 找出其正常的利润水平为 10 设该项交易的正常收入为 则有 25000 5000 10 甲企业的收入为 25000 5000 1 10 33333 3 除以上三种较普遍的方法外 还有可比利润法 利润分割法 净利润法等其他方法 另企业申请 经主管税务机关 批准还可以使用预约定价法 如果企业不能提供准确价格 费用资料 则可使用核定最低利润率法 二 税法规定的处理 税收征管法 关联企业间业务往来税务管理规程规定 对关联方交易先按实际支付和收取的价款 费用金额确认 再以公平市价为标准判断关联方交易价格的正确与否进行调整 1 根据业务往来的性质所实际支付和收取的价款 费用金额确认企业收入和所得税 具体包括 企业与关联企业间产品购销业务实际支付或收取的价款金额 企业与关联企业间融通资金的金额及应计利息 包括相关费用 企业与关联企业间提供劳务实际支付或收取的劳务费金额 企业与关联企业间转让有形财产 提供无形财产使用权等实际支付或收取的费用和金额 2 以公平市价为标准对企业收入和所得税进行调整 以独立企业之间的业务往来收取或者支付价款 费用为标准 判断关联方交易价格的公允性 若因没按公平市价交 易而减少应纳税所得额的 税务机关有权按以下情况进行合理调整 1 关联方企业间的购销业务 不按照独立企业之间的业务往来作价的 按照下列顺序和方法核定其计税收入额 或者所得额 按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平 按照成本加合理的费用和利润 按照其他合理的水平 2 关联企业间融通资金所支付和收取的利息 超过或低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额 或利率超 过或低于同类业务正常利率的 参照正常利率予以调整 3 关联企业间提供 接受劳务不按独立企业间业务往来收取或支付劳务费用的 参照类似劳务活动的正常收费 标准予以调整 4 关联企业间转让财产 提供财产所有权的业务往来不按独立企业间业务往来作价或者收取 支付费用的情况 等 参照没有关联关系的企业所能同意的数额予以调整 3 税收征管法规定 对企业转让定价的调整一般应仅限于被调查所属的纳税年度的应税收入或应纳税所得额 其 调查调整一般应自纳税年度上一年起的三年内进行 有特殊情况的 也可向前追溯调整 但最长不得超过五年 税务机关 对转让定价的调整 涉及执行税收协定条款的 应按国际税收协定有关规定执行 企业对税务机关的调整如有异议 必须 先按要求缴纳税款 再向上一级税务机关提请复议 提请时 应一并提供有关资料 据上可看出 由于税收的特点 税收法规比准则对关联企业间因收入额和所得额异常导致影响税收的各调整对象 调整权限 调整标准给出了更为具体明确的规定 三 关联方交易的调整核算 税法规定 对企业转让定价调整的应纳税所得额 企业不作相应的账务调整的 其关联方取得的超过没有关联关 系所应取得的数额部分 视同股息分配 该股息不享受税法中规定的免征所得税优惠 其关联方取得的所得如为利息 特 许权使用费等 不得调整已扣缴的预提所得税 根据税法的精神 结合企业会计制度 根据不同的情况做如下处理 1 涉及损益的事项 通过 以前年度损益调整 科目核算 调增以前年度收益或调减以前年度亏损的事项 及其调减所得税 记入 以前年度损益调整 的贷方 调减以前 年度收益或调增以前年度亏损的事项 及其调增所得税 记入 以前年度损益调整 的借方 以前年度损益调整 的借 贷方金额 转入 利润分配 未分配利润 2 涉及利润分配调整的事项 直接通过 利润分配 未分配利润 核算 3 不涉及损益和利润分配的 调整相应科目 例 4 资料如例 1 企业于当年对该项关联方交易做如下调整 借 银行存款 80 1 5 55 890 000 贷 本年利润 1 890 000 借 所得税 613 800 贷 应交税金 应交所得税 613 800 借 本年利润 613 800 贷 所得税 613 800 借 应交税金 应交所得税 613 800 贷 银行存款 613 800 例 5 资料如例 第二年乙企业对上年度的此项关联方交易做调整分录如下 借 银行存款 25000 5000 1 10 30500 2833 贷 以前年度损益调整 2833 借 以前年度 以前年度如为累计亏损 先弥补亏损 借 以前年度损益调整 2833 贷 利润分配 未分配利润 2833 弥补亏损如进入纳税年度 调整应交所得税 借 以前年度损益调整 贷 应交税金 应交所得税 借 以前年度损益调整 贷 利润分配 未分配利润 四 关联方交易的披露 1 会计要求对关联方之间的交易要按照重要性原则分别情况处理 1 零星的关联方交易 如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的 可以不予披露 2 对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易 如果属于重大交易 主要指交易金额较大的 如销售给关 联方产品的销售收入占本企业销售收入 10 及以上的 应当分别关联方以及交易类型披露 需要十分注意的是 重要性的评定不以交易金额的大小作为判断标准 而应以交易对企业财务状况和经营成果的影 响程度来确定 在企业与关联方发生交易的情况下 企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质 交易类型及其交易要素 一般包括 交易的金额或相应比例 未结算项目的金额或相应比例 定价政策 包括没有金额或只有象征性金额的交易 关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的 应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议 或合同的主要内容 交易总额以及当期的交易数量及金额 对于因关联交易产生的资本公积期末余额中的关联交易差价 应当分别说明其性质 产生的原因及金额 2 税法中的规定 企业应配合税务机关对关联企业业务往来情况的调查 按要求披露其与关联企业间业务往来的有关资料 包括股份 公司 上市公司及跨国公司的组织结构 管理特点