第五章集团内部交易的会计处理.ppt

第五章集团内部交易的会计处理 第一节内部存货交易的会计处理 一 集团内部交易的性质和种类企业集团内部母公司与子公司之间 或子公司相互之间发生的 提供商品 租赁 受让财产 提供劳务或融通资金等经济业务 按照是否涉及损益可将公司间交易分为1 不涉及损益的交易 与母 子公司损益的确定无关2 涉及已实现损益的交易 企业之间按照非成本价销售商品 且购货方已将所购商品于当期全部向集团外部销售3 涉及未实现损益的交易 企业之间按照非成本价销售商品 且购货方所购的商品当期并未全部向集团外部销售或全部未销售 二 内部存货交易抵销的一般程序 一 按成本价销售存货不论该批存货是否在合并会计报表编制日之前已向集团外部出售 期末存货中都不会产生未实现的损益1 抵销销货企业 营业收入 和 营业成本 账户中该笔业务的发生额 2 若该笔业务为赊销业务 抵销销货企业的 应收账款 和购货企业的 应付账款 账户中该笔业务的发生额 3 抵销销货企业为该笔 应收账款 而计提的 坏账准备 假设B公司为A公司的子公司 2007年A公司以成本价向B公司销售商品200000元 到2007年12月31日为止 B公司已将其中的80 销售到集团外部 尚欠A公司购货款60000元 假定A公司坏账准备的计提比例为0 5 A公司做如下个别会计分录 1 向B公司销售商品200000元借 应收账款 B200000贷 主营业务收入200000 2 确认销售成本借 主营业务成本200000贷 存货200000 3 收到B公司交来货款140000元借 银行存款140000贷 应收账款 B140000 4 计提坏账准备借 资产减值损失300贷 坏账准备300 B公司做如下个别会计分录 1 向A公司购入商品200000元 借 存货200000贷 应付账款 A200000 2 偿还A公司货款140000元借 应付账款 A140000贷 银行存款140000 3 对外销售存货 其中售出从A公司购入的80 售价共200000元 借 应收账款 X公司200000贷 主营业务收入200000 4 确认销售成本160000元 200000 80 借 主营业务成本160000贷 存货160000 借 应收账款 B公司200000贷 主营业务收入200000借 主营业务成本200000贷 存货200000借 银行存款140000贷 应收账款 B公司140000借 资产减值损失300贷 坏账准备300 借 存货200000贷 应付账款 A公司200000借 应付账款 A公司140000贷 银行存款140000借 应收账款 X公司200000贷 主营业务收入200000借 主营业务成本160000贷 存货160000 60000 60000 A公司编制的抵销分录如下 1 抵销A公司的 营业收入 和 营业成本 账户 借 营业收入200000贷 营业成本200000 2 抵销A公司的 应收账款 和B公司的 应付账款 账户 借 应付账款 A60000贷 应收账款 B60000 3 抵销A公司计提的坏账准备 借 坏账准备300贷 资产减值损失300 二 按非成本价销售存货主要考虑母公司按成本加毛利销售商品的情况由于销售收入不等于销售成本 所以在购货企业期末的存货中 就存在内部利润 需要予以抵销 1 期末存货的未实现利润 假设A公司以20000元的价格销售给其子公司B公司一批商品 其成本为16000元 毛利率为20 B公司当年以13000元的价格将其中的50 向集团外部销售 剩余的50 仍然留在B公司期末存货中 企业集团实现的利润为5000元 13000 16000 50 抵销前共计利润7000元 20000 20 13000 20000 50 期末存货中包含未实现利润2000元 20000 50 20 对于集团而言 期末留存存货的价值应为8000元 16000 50 实际经内部销售后 账面价值为10000元 20000 50 高估存货2000元 10000 8000 抵销分录 借 营业收入20000贷 营业成本18000存货2000 2 期初存货的未实现利润接上例 在交易第二年B公司向集团外销售商品200000元 其中包括上一年未售出的从A公司购入的商品10000元 第二年确认递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润2000贷 营业成本2000 非成本价销售存货 抵销业务的一般程序 1 按照售价抵销销货企业的 营业收入 和 营业成本 账户 2 确认上一年度递延的期初存货未实现利润 3 抵销本年度内部交易产生的期末存货未实现利润 4 抵销内部交易产生的往来账户 5 抵销本年度内部交易产生应收账款计提的 坏账准备 6 抵销上年度提取的 坏账准备 并转回由于上年度抵销坏账准备而抵减的 年初未分配利润 假设乙公司是甲公司的全资子公司 2007年甲公司将240000元的商品以300000元的价格销售给乙公司 销售毛利率为20 当年乙公司将其中的60 对外销售 售价为260000元 到2007年12月31日 乙公司尚欠甲公司货款100000元 甲公司坏账准备计提率为0 5 甲公司做如下个别会计分录 1 向乙公司销售商品300000元 借 应收账款 乙公司300000贷 主营业务收入300000 2 确认销售成本借 主营业务成本240000贷 存货240000 3 收到乙公司货款200000元借 银行存款200000贷 应收账款200000 4 计提坏账准备借 资产减值损失500贷 坏账准备500 乙公司做如下个别会计分录 1 从甲公司购入存货300000元借 存货300000贷 应付账款 甲300000 2 偿还甲公司货款200000元借 应付账款 甲200000贷 银行存款200000 3 对外销售货物260000元借 银行存款260000贷 主营业务收入260000 4 确认销售成本180000 300000 60 借 主营业务成本180000贷 存货180000 2007年甲公司作如下抵销分录 1 按售价抵销甲公司 营业收入 和 营业成本 账户借 营业收入300000贷 营业成本300000 2 抵销期末存货未实现的利润借 营业成本24000贷 存货24000 3 抵销甲公司 应收账款 和乙公司 应付账款 借 应付账款 甲100000贷 应收账款 乙100000 4 抵销甲公司计提的坏账准备借 坏账准备500贷 资产减值损失500 2008年乙公司从甲公司购入存货150000元 成本为120000元 销售毛利率仍为20 乙公司本期实现对外销售收入180000元 销售成本为126000元 期末存货为144000元 期初存货120000元 本期购进存货150000元 本期销售存货126000元 到2008年末 乙公司欠甲公司180000元 甲公司仍以0 5 计提坏账准备 2008年甲公司做如下个别会计分录 1 借 应收账款 乙150000贷 主营业务收入150000 2 借 主营业务成本120000贷 存货120000 3 借 银行存款70000贷 应收账款 乙70000 4 借 资产减值损失400贷 坏账准备400 乙公司做如下个别会计分录 1 借 存货150000贷 应付账款 甲150000 2 借 应付账款 甲70000贷 银行存款70000 3 借 银行存款180000贷 主营业务收入180000 4 借 主营业务成本126000贷 存货126000 甲公司2008年做如下抵销分录 1 按售价抵销甲公司 营业收入 营业成本 借 营业收入150000贷 营业成本150000 2 确认2007年递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润24000贷 营业成本24000 3 抵销2008年期末存货未实现利润借 营业成本28800贷 存货28800 4 抵销甲公司 应收账款 和乙公司 应付账款 借 应付账款180000贷 应收账款180000 5 抵销2008年甲公司计提的坏账准备借 坏账准备400贷 资产减值损失400 6 抵销2007年甲公司计提的坏账准备借 坏账准备500贷 年初未分配利润500 在实际工作中 内部交易较多的情况下 企业不会对每一批存货做一次抵销 当不同交易中销售的毛利率不一致时 可以采用平均毛利率来测算期末存货未实现的毛利率 公式如下 销售毛利率 销售收入 销售成本 100 销售收入未实现毛利 期末存货成本 销售毛利率 三 存货的顺销和逆销 集团内部的存货交易按照销售的方向不同可分为顺销和逆销 销售方向即存货流动的方向 1 顺销 或向下销售 母公司将存货销售给子公司 即存货由母公司流向子公司 2 逆销 或向上销售 子公司将存货销售给母公司 即存货由子公司流向母公司 一 顺销业务对损益计算的影响 当存货顺销时 增加了母公司的销售收入 销售成本和销售毛利 但子公司在将这些存货出售给外界之前 子公司的净利润不受影响 只是增加了子公司的存货价值 假设2006年A公司及其拥有80 股份的B公司的有关收入构成情况如下 A公司B公司营业收入312000100000营业成本20000075000销售毛利11200025000销售费用5200010000净利润6000015000 其中 2006年A公司将成本为9000元的存货 以12000元的价格销售给B公司 2006年末 该批存货尚有40 未向外界出售 B公司2006年实现净利润15000元 A公司应做如下抵销分录 抵销内部交易业务借 营业收入12000贷 营业成本12000递延B公司期末存货中包含的未实现利润借 营业成本1200贷 存货1200 经过抵销处理后 A公司合并利润表上有关数据如下 合并销售收入400000减 合并销售成本264200合并销售毛利135800减 合并销售费用62000已实现利润73800减 少数股东损益3000合并净利润70800内部交易全部被抵销 与A公司持有B公司的股份比例无关 312000 100000 12000 200000 75000 12000 1200 400000 264200 52000 10000 15000 20 同时 调整投资收益的影响 确认净利润借 长期股权投资12000贷 投资收益12000并调减母公司本年度利润1200元 权益法下 A公司的净利润计算如下 A公司实现的净利润60000加 在B公司的投资收益12000减 期末存货包含的未实现利润1200A公司 合并 净利润70800在顺销情况下 内部交易只影响母公司的净利润 而不影响子公司的净利润 子公司的净利润均为已实现的利润 所以少数股东损益不受内部交易的影响 B公司于2007年出售了从A公司购入的剩余40 的存货 该存货中原来包含未实现利润1200元 2007年A B公司之间未发生内部存货交易 在考虑期初存货未实现利润之前 2007年双方利润表有关项目如下 A公司B公司销售收入450000160000销售成本246000112000销售毛利20400048000营业费用6300013000净利A公司做如下抵销 确认递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润1200贷 营业成本1200同时 调增本年度利润1200元 从2006和2007两年综合来看 内部交易存货的未实现利润在两个会计年度内自行更正 两年的合并净利润的总额 不受内部交易未实现利润的影响 而分年度编制调整分录 是为了准确地反映各年度的合并净利润 二 逆销业务对损益计算的影响 存货逆销时 增加了子公司的销售收入 销售成本和销售毛利 在母公司将这些存货出售给外界之前 母公司的净利润不受影响 影响的只是子公司的净利润 期末存货中包含的未实现利润应当全部从子公司的利润中抵销 同时 还会影响到少数股东损益 从理论上讲 将逆销产生的未实现损益按比例分摊到母公司拥有的股权和少数股权的处理方法更合理 沿用上述A B公司的资料 2006年B公司将成本为9000元的存货 以12000元的价格销售给A公司 2006年末该批存货尚有40 未向外界出售 期末存货中包含的未实现利润为1200元 A公司做如下抵销 抵销内部交易借 营业收入12000贷 营业成本12000递延期末存货未实现的利润借 营业成本1200贷 存货1200 合并利润表的有关项目如下 合并销售收入400000减 合并销售成本264200合并销售毛利135800减 合并营业费用62000已实现利润73800减 少数股东损益2760合并净利润71040 312000 100000 12000 200000 75000 12000 1200 400000 264200 52000 10000 15000 1200 20 同时 调整投资收益的影响 1 确认净利润借 长期股权投资12000贷 投资收益12000 2 调整为实现利润的影响借 投资收益960贷 长期股权投资960 权益法下 A公司的净利润计算如下 A公司实现的净利润60000加 在B公司的投资收益12000减 期末存货中包含的未实现利润960A公司 合并 净利润71040 2007年A公司将该批存货售出后 B公司的净利润35000元全部实现 上期末未实现的利润递延到本期予以确认借 年初未分配利润1200贷 营业成本1200同时 A公司做如下调整分录 借 长期股权投资28000贷 投资收益28000借 长期股权投资960贷 投资收益960少数股东利润 35000 1200 20 7240 元 第二节存货顺销的合并报表编制 假设2004年12月21日P公司以1116000元购入S公司90 的股份 当时S公司的净资产为1240000元 具体构成如下 股本500000资本公积233500盈余公积434500未分配利润72000S公司净资产的账面价值等于公允价值 2005年存货内部交易的有关资料如下 2005年1月1日期初存货未实现利润300002005年P公司向S公司销售存货300000 成本225000 2005年12月31日期末存货未实现利润375002005年12月31日S公司欠P公司货款500002005年S公司实现净利润135000元 以每股0 12元派发现金股利共计60000元 500000 0 12 提取盈余公积77000元 未分配利润70000元 1 确认递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润30000贷 营业成本30000 2 抵销本年度内部交易产生的销售收入和销售成本借 营业收入300000贷 营业成本300000 3 递延本年期末存货未实现利润借 营业成本37500贷 存货37500 4 抵销内部存货交易产生的往来账户借 应付账款50000贷 应收账款50000 5 调整P公司应确认的净利润借 长期股权投资121500贷 投资收益121500 6 调整P公司应确认的股利借 投资收益54000贷 长期股权投资54000 7 抵销S公司所有者权益及P公司 长期股权投资 借 股本500000资本公积233500盈余公积511500未分配利润70000贷 长期股权投资1183500少数股东权益131500 1315000 10 长期股权投资1116000121500540001183500 8 抵销子公司实现的净利润借 年初未分配利润72000投资收益121500少数股东损益13500贷 提取盈余公积77000分配股利60000年末未分配利润70000 第三节存货逆销的合并会计报表编制 当内部存货交易为逆销时 期末存货的未实现利润在子公司的净利润中包括 必然影响到少数股东的利润 少数股东应享有的利润应按照子公司已实现的净利润计算确定 假设A公司于2006年12月21日支付630000元购入B公司90 的股份 当时B公司的净资产为700000元 具体构成如下 股本500000资本公积70000盈余公积50000未分配利润80000 B公司净资产的公允价值等于其账面价值2007年存货内部交易的有关资料如下 2007年期初存货未实现利润500002007年B公司向A公司销售存货4000002007年期末存货未实现利润4000002007年末A公司欠B公司货款600002007年B公司实现净利润320000元 宣告并发放现金股利120000元 提取盈余公积20000元 未分配利润260000元 A公司做如下抵销分录 1 确认2006年递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润50000贷 营业成本50000 2 抵销2007年的内部交易借 营业收入400000贷 营业成本400000 3 递延2007年期末存货的未实现利润借 营业成本40000贷 存货40000 4 抵销存货内部交易产生的往来账户借 应付账款60000贷 应收账款60000 5 调整A公司应确认的净利润借 长期股权投资297000贷 投资收益297000 在B公司净利润中占有的份额 320000 90 288000加 期初存货未实现利润 50000 90 45000减 期末存货未实现利润 40000 90 36000对B公司的投资收益297000 6 调整A公司应确认的股利借 投资收益108000贷 长期股权投资108000 7 抵销B公司所有者权益及P公司 长期股权投资 借 股本500000资本公积70000盈余公积70000未分配利润220000贷 长期股权投资774000少数股东权益86000 860000 10 860000 未分配利润8000050000500003200001200002000040000220000 长期股权投资630000450004500028800010800036000774000 8 抵销子公司实现的净利润借 年初未分配利润30000投资收益297000少数股东损益33000贷 提取盈余公积20000分配股利120000年末未分配利润220000 少数股东损益计算如下 在B公司净利润中享有的份额 320000 10 32000加 确认存货未实现利润 50000 10 5000减 递延存货未实现利润 40000 10 4000少数股东损益33000 或 2002年B公司的净利润320000加 确认的期初存货未实现利润50000减 递延的期末存货未实现利润400002002年B公司已实现的利润330000少数股东持股比例10 少数股东损益33000 作业 P公司于2006年12月1日支付720000元取得了S公司80 的股份 当时S公司的净资产为900000元 其中 股本400000资本公积150000盈余公积150000未分配利润200000S公司净资产的公允价值等于其账面价值2007年S公司期初存货未实现利润600002007年P公司向S公司销售存货4500002007年S公司期末存货未实现利润80000 2007年P公司期初存货未实现利润450002007年S公司向P公司销售存货3200002007年P公司期末存货未实现利润30000到年末为止 S公司欠P公司货款700002007年S公司实现净利润200000元 发放现金股利120000元 提取盈余公积80000元 P公司做如下抵销分录 1 抵销内部交易的营业收入和营业成本借 营业收入770000 45 32万 贷 营业成本770000 2 确认递延的期初存货未实现利润借 年初未分配利润105000贷 营业成本105000 6 4 5万 3 递延期末存货的未实现利润借 营业成本110000 8 3万 贷 存货110000 4 抵销存货内部交易产生的往来账户借 应付账款70000贷 应收账款70000 5 调整P公司应确认的净利润借 长期股权投资160000贷 投资收益160000 6 调整P公司应确认的股利借 投资收益96000 12万 80 贷 长期股权投资96000 7 抵销S公司所有者权益及P公司 长期股权投资 借 股本400000资本公积150000盈余公积230000未分配利润200000贷 长期股权投资784000少数股东权益196000 980000 20 980000 未分配利润20000045000450002000001200008000030000170000 长期股权投资720000360003600016000096000784000 8 抵销子公司实现的净利润借 年初未分配利润200000投资收益160000少数股东损益40000贷 提取盈余公积80000分配股利120000年末未分配利润200000 存货跌价准备的抵销 在 企业会计准则 资产减值 中规定 对期末存货计价采用成本与可变现净值孰低法 若可变现净值低于成本 则应对存货计提跌价准备 内部交易形成的期末存货计提的跌价准备应当予以抵销 母公司将价值为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司 到期末子公司已将其中的70 对外出售 账面上剩余存货30万元 假设1 该批存货期末的可变现净值为26万元 子公司为其计提跌价准备4万元 应计的成本为24万元 不需计提抵销借 存货跌价准备4万贷 资产减值损失4万 2 若可变现净值为20万元 则子公司计提跌价准备10万元 应计的成本为24万元 应计提的跌价准备为4万元 多提6万元 抵销借 存货跌价准备6万贷 资产减值损失6万递延到下一年 借 存货跌价准备贷 年初未分配利润 第四节内部固定资产交易的抵销 与内部存货交易相比 相同点 都会产生未实现损益不同点 未实现损益的实现方式不同存货 连续两个年度即会全部实现固定资产 出售或报废时实现或通过折旧逐期实现 一 集团内部固定资产交易的特点第一 一般都会产生未实现损益 第二 当集团管理部门决定在集团内部建立存货购销关系后 内部存货交易会非常频繁 而集团内部的固定资产购销业务一般不常发生 第三 公司间购销固定资产导致的未实现利润将随着使用过程逐步实现 即固定资产的未实现利润将长期对会计报表产生影响 二 不计提折旧固定资产的抵销 假设2000年1月7日 母公司以300000元的价格将一台机器设备销售给其子公司 母公司拥有其子公司80 的股份 该机器设备的成本价为250000元 子公司对该设备不计提折旧 2000年子公司净利润为1000000元 母公司 借 银行存款300000贷 固定资产250000营业外收入50000子公司 借 固定资产300000贷 银行存款300000 抵销分录 1 抵销内部固定资产交易借 营业外收入50000贷 固定资产原价50000 2 按持股比例确认投资收益借 长期股权投资800000贷 投资收益800000 从2001年起以后的使用年限内 将第一笔抵销分录调整为 借 年初未分配利润50000贷 固定资产原价50000假设该设备使用3年后 于2003年子公司向集团外部某企业售出 售价为340000元 2003年子公司净利润为1200000元 抵销分录 1 确认递延的内部固定资产交易未实现利润借 年初未分配利润50000贷 营业外收入50000 2 按持股比例确认投资收益借 长期股权投资960000贷 投资收益960000只有清理时 未实现利润才能得到实现 三 计提折旧的固定资产交易 假设母公司于2000年12月31日将一台设备出售给其子公司 母公司拥有该子公司80 的股份 该设备原价200000元 已提折旧140000元 净值60000元 母公司以100000元的价格将其出售给子公司 子公司将其做为固定资产继续使用 尚可使用年限为5年 预计无残值 按直线法计提折旧 母公司 借 银行存款100000累计折旧140000贷 固定资产200000营业外收入40000子公司 借 固定资产100000贷 银行存款100000 2000年末母公司在编制合并会计报表时 做如下抵销分录借 营业外收入40000贷 固定资产原价40000从2001年起的5年内 子公司在其账上做如下处理 个别分录 借 管理费用20000贷 累计折旧20000 2001年末母公司编制如下抵销分录 1 抵销固定资产中包含的未实现利润借 年初未分配利润40000贷 固定资产原价40000 2 抵销固定资产本年多提的折旧借 累计折旧8000贷 管理费用8000 年份计提折旧累计确认利润未实现利润2000年400002001年80008000320002002年800016000240002003年800024000160002004年80003200080002005年8000400000 2001年至2005年的抵销分录列示如下 1 抵销固定资产包含的未实现利润20012002200320042005借 年初未分配利润400003200024000160008000累计折旧8000160002400032000贷 固定资产原价4000040000400004000040000也可以将其分为两笔分录 2 抵销内部固定资产本年多计提的折旧借 累计折旧8000贷 管理费用8000该笔分录从2001年到2005年完全相同 若该设备2003年12月被子公司对外界售出 1 抵销固定资产原价中包含的未实现利润借 年初未分配利润40000贷 营业外收入40000 2 抵销往年多提的累计折旧借 营业外收入16000贷 年初未分配利润16000 3 抵销本年度多提的累计折旧借 营业外收入8000贷 管理费用8000 四 内部固定资产交易的损失 假设母公司2000年12月以50000元的价格将一辆汽车销售给其子公司 该汽车的原始成本为160000元 已提折旧80000元 预计尚可使用4年 无残值 母公司拥有其子公司80 的股份 母公司 借 银行存款50000累计折旧80000营业外支出30000贷 固定资产160000 子公司 借 固定资产50000贷 银行存款50000在编制合并会计报表时 做如下抵销分录 借 固定资产原价30000贷 营业外支出30000从2001年到2004年子公司每年对该汽车计提折旧12500元 50000 4 个别分录 借 管理费用12500贷 累计折旧12500 四年内合并工作底稿的抵销分录如下 1 抵销内部交易产生的未实现损失2001年2002年2003年2004年借 固定资产原价30000300003000030000贷 累计折旧75001500022500年初未分配利润3000022500150007500 2 补提本年折旧借 管理费用7500贷 累计折旧7500 五 购入存货用作固定资产 从企业集团来看 销售存货同样会产生未实现利润 但是由于购货方作为固定资产使用 该资产未实现的损益将随着折旧的计提而逐年实现 母公司于2000年12月将一台价值90000元的设备以120000元的价格销售给其子公司 母公司拥有其子公司70 的股份 该设备为母公司生产的产品 子公司购入后作为固定