基于新《医院会计制度》的医院存货减值会计核算探讨

基于新 医院会计制度 的医院存货减值会计核算探讨 摘要 医院药品 卫生材料等存货在保管和使用中发生减值是客观存在的事 实 但2010年新颁布的 医院会计制度 和 医 院财务制度 均未对医院存货 发生减值的会计核算做出相应的规定 文章在借鉴企业会计相关规定的基础 上 结合医院 的特殊情况 分析了医院存货发生减值的原因 并对存货减值的 确认 计量 记录 报告进行了探讨 关键词 医院 存货 减值 会计核算 按照2010年底颁布的新 医院会计制度 和 医院财务制 度 医院的存货是指医院为开展医疗服务及其 他活动而储存的 低值易耗品 卫生材料 药品 其他材料等 是医院正常运转必 备的物质资源 1 2 制度 规定医院的存货按历史成本计价 即购 入的物资按实际购入价计价 自制的物资按制造过程中的实际 支 出计价 然而 事实上 在存货保管和使用过程中 由于保管不 善或者是供应商生产率的提高或者是 国家宏观政策的调整都可能 导致存货的价值下跌 低于购进或者自制的成本 出现存货减值 情况 依据 会计信息真实性原则 当存货发生减值时应当及时进 行相应的会计处理并在会计报表中进行反应或披 露 才能确保政 府部门 医院管理者 债权人等信息使用者获取医院的真实信 息 但新医院会计制度和 财务制度对此并没有相应的规定 本文 将在借鉴企业会计规定的基础上 对医院存货发生减值的原因 减值的确认 计量 记录和报告进行初步探讨 1 存货发生减值的原因分析 基于前期调查访谈 总结出医院存货发生减值的原因有 1 不管是医疗用品 卫生材料还是药品都有一 定的保质期 这些 存货一旦超过保质期 就大大贬值 甚至没有任何价值 形成医疗垃 圾 还需医院付 出一定的成本进行处理 即使在保质期内 也会随着 储存时间 疗效大大降低 进而发生贬值 2 由于保 管不善 导 致医院药品 卫生材料 其他材料发生霉烂变质而导致的减值 许多 药品和卫生材料需要特 殊的储存环境 比如疫苗注射剂 糖尿病人注 射的胰岛素等必须保存温度下储存 温度一旦发生变化 疫苗就失去 疗效 因此保管人员必须确保储存设备正常工作 3 3 由于药商 生产效率提高使库存药品 市场价格下跌 或者由于药品更新换代出现 疗效更好的药品使原有库存药品发生贬值 4 我国基本药 物实行 政府定价或政府指导价 为了解决 看病难 看病贵 政府多次 对药品价格进行调整 这就会使 医院药品的价格低于购进价格 发 生减值 5 药监部门检查出某种药品所含成分会危及病人的身体 健 康或者生命 采取行政手段要求停止使用 导致医院储存的该种 药品的可变现净值为零 发生减值 2 医院存货减值金额的确定 医院存货减值金额的确定可借鉴企业的做法采用 成本与 可变现净值孰低 法 即 资产负债表日 医院 应对其药品 卫 生材料等存货进行减值测试 当存货成本低于可变现净值时 存 货按成本计量 不需计 提减值准备 当存货成本高于可变现净值 时 存货按可变现净值计量 同时按照成本高于可变现净值的 差 额计提存货跌价准备 同时确认相应损失 显然医院存货减值金 额确定的关键点就是确定医院存货 的可变现净值 医疗行业不同于市场中的其他行业 从伦理学角度看 其提供 的服务产品是维护人的健康和对人的生命 的延续 从经济学角度看 其提供的产品具有较很强的外部性 属于公共产品或至少是准公共产 品 因 此 医院的存货也不同于普通企业的存货 我们在探讨医院存 货可变现净值的确定方法之前 有必要先 了解一下我国当前药品 卫 生材料的价格政策 以药品为例 多年以来 国家对药品的管理一直 实行分 类管理区别对待的办法 有政府定价 政府指导价和市场调节 价三种价格管理形式 具体说 对于列入国 家基本医疗保险药品目录 的药品以及具有垄断性生产 经营特征的药品 实行政府定价或者政 府指导 价 其他药品实行市场调节价 4 药品可变现净值的确定也应 当区别对待 对于实行政府定价或政府指导 价的药品 在药品没有发 生超过保质期和发霉腐烂情况时 应当以国家当前的指导价作为可变 现净值 也就是说只要国家没有对价格进行调整 就视同没有发生减 值 如果国家调低了药品的指导价格 比如 2013年1月9日 发改委进 行了第31次药品降价 医院应当按照指导价格与成本的差额 计提存 货跌价准 备 如果超过保质期或者发生霉烂 就应视是同药品可变现 净值为零 即医院应当对相应的存货全额计 提跌价准备 对于实行市场调节价的药品 则以市场价格作为其可变现净值 每年年末 医院 应当对药 品的成本和市场价格进行比较 如果市场价低于成本 则应 当按照市场价低于成本价的差额计提存货 跌价准备 如果市场价高于 成本 表明药品未发生减值 无需做任何会计处理 医院在确定存货跌价准备计提金额时 可以采用单性比较法 分类比较法和总额比较法三种 具体表述 如下 1 单项比较法 也称为逐项比较法或个别比较法 是指对库存中每一种存货的成本与 可变现净值 逐项进行比较 每项存货都取较低数确定存货的期末价 值 2 分类比较法 是指按存货类别的成本与相 同类别的可变现 净值进行比较 每类存货取其较低数确定存货的期末价值 3 总 额比较法 也称为综 合比较法 是指按全部存货的总成本与全部存货 的可变现净值总额进行比较 较低数作为期末全部存 货的成本 当然 三种方法中 单项比较法最为准确 但工作量也最大 总额比较法虽然简单 工作量较小 但确定 的结果不准确 分类比较 法则居中 为了加强存货管理 我们认为医院最好按照单个存货项目 计提减值 准备 在目前医院采用计算机信息系统进行存货管理 完全 有可能做到按单个存货项目计提存货跌价 准备 在这种方式下 医院 应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较 按较低者 计量存 货 按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 当然 如果医院的某一类存货的数量繁多 单价 较低的存货 也可以按存货 类别计量成本与可变现净值 即按存货类别的成本总额与可变现净值 的总 额进行比较 每个存货类别均取较低者确定存货期末价值 3 医院存货减值的会计核算 为了正确核算医院的存货价值 医院应当设置 存货跌价准 备 账户 在每一会计期末 对医院的药品 卫生材料等存货进 行减值测试 如果可收回净额低于其账面价值 计提存货跌价准 备 具体会计核算步 骤如下 1 比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备 2 与已提取数进行比较 若应提数大于已提数 应予补提 借 管理费用 计提的存货跌价准备 贷 存货跌价准备 反之 应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数 借 存货跌价准备 贷 管理费用 计提的存货跌价准备 3 当先前减记存货价值的影响因素已经消失 使得已计提 的跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的 以冲减的跌价准备金 额 应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限 举例说明 假设A医院2010年末某药品的账面价值为 元 可变现净值为95000元 存货跌价准备 科目余 额为零 当年账务处理如下 当年应计提的存货跌价准备为 95000 5000元 借 管理费用 计提的存货跌价准备 50000 贷 存货跌价 准备 50000 假设2011年该医院存货的种类和数量 账面成本和已计提的 存货跌价准备均未发生变化 且存货的可 变现净值为90000元 则年末的账务处理如下 计算应计提的存货跌价准备为 90000 10000元 由 于前期已计提5000元 因此应补提存货跌价准备 5000元 借 管理费用 计提的存货跌价准备 5000 贷 存货跌价准备 5000 假设其他条件不变 2012年年末存货的可变现净值为97000 元 则计算出应计提的存货跌价准备为 97000 3000元 由 于该存货已计提的存货跌价准备为10000元 因此应冲减已计提的 存货跌价准备7000 元 借 存货跌价准备 7000 贷 管理费用 计提的存货跌价准备 7000 假设其他条件不变 2013年年末存货的可变现净值为 元 根据以上资料 2013年末应冲减已计提的存货 跌价准备3000 元 以 存货跌价准备 余额冲减至零为限 账务处理如下 借 存货跌价准备 3000 贷 管理费用 计提的存货跌价准备 3000 4 计提存货减值准备在报表中的披露 存货减值在会计报表中的披露包括在资产 负债表中的列报和在报表附注中的披露 对于在资产 负债表 中的列报 笔者认为可以参照新企业会计准则的规定 以 存 货账面余额扣除存货跌价准备 直接以 存货净额 列示 5 6 对于 在报表附注中的披露 披露内容应当包括以下三项内容 1 判断存货减值的主要依据 2 存货跌价准备金额确定的方法 即披露是采取按单项 存货比较法 分类比较法还是总额比较法 3 存货计提减值准备的金额 参考文献 1 财政部会计司编写组 医院会计制度讲解 M 北京 经济科学出版社 2011 52 60 2 财社司 2010 306号 关于印发 医院财务制度 的通知 zhengwuxinxi zhengcefabu t html 3 魏钦海 潘小亮