房地产项目结算与土地增值税清算及最新土地增值税反避税解析ppt课件.ppt

房地产企业项目结算与土地增值税清算的涉税处理 2 主要收益 1 全面了解房地产项目开发的程序和开发成本的准确核算2 掌握企业所得税收入确认 开发成本和开发费用的税收处理3 深度理解土地增值税清算的收入和扣除项目的归集技巧4 介绍房地产企业最新反避税政策及熟悉房地产税收策划的主要思路 方法及运用5 交流解决企业现实中的财税疑难问题 3 主要内容 第一节房地产开发项目结算及会计核算实务第二节开发项目土地增值税清算实务解析第三节企业所得税与土地增值税比较第四节企业主要税收筹划方法及反避税应对第五节房地产企业常见税收问题 4 第一节房地产开发项目结算及会计核算实务 一 项目开发的三个阶段二 项目开发结算的四个程序三 开发项目预售的核算与税务处理四 开发项目完工的确认五 房地产企业收入的核算和处理六 房地产企业成本的核算和处理 5 一 项目开发的三个阶段准备阶段 行政审批阶段和权属初始登记阶段 一 准备阶段房地产开发公司的准备工作在报行政机关审批之前 应办理好土地出让手续 委托有资质的勘察设计院对待建项目进行研究并制作报告书 应附有详细的规划设计参数和效果图 并落实足够的开发资金 6 取得国有土地使用权的最主要途径 1 出让方式2 划拨方式3 转让方式4 参加竞拍取得开发项目5 合作开发取得土地或项目6 收购房地产项目7 收购目标公司股权获得土地或在建项目8 收购债权将债务人抵债的在建项目或土地通过司法程序过户的方式获得房地产项目9 改制重组置换方式取得土地或项目 7 二 行政审批阶段房地产建设项目的行政许可程序一般共分六个步骤 选址定点 规划总图审查及确定规划设计条件 初步设计及施工图审查 规划报建图审查 施工报建 建设工程竣工综合验收备案 8 三 权属初始登记房管局核准新建商品房所有权初始 大产权证 登记 开发商应提交材料 1 申请书 2 企业营业执照 3 用地证明文件或者土地使用权证 4 建设用地规划许可证 5 建设工程规划许可证 6 施工许可证 7 房屋竣工验收资料 8 房屋测绘成果 9 其他文件 9 二 项目开发结算的四个程序 一 工程预算企业根据拟建建筑工程的设计图纸 建筑工程预算定额 费用定额 建筑材料预算价格以及与其配套使用的有关规定等 预先计算和确定每个建设项目所需全部费用的技术经济文件 称为建筑工程预算 按专业划分为土建工程 给排水工程 采暖工程和电气工程预算 按费用内容划分为单位工程 单项工程和总概预算 10 二 工程结算是指施工企业按照承包合同 含补充协议 和已完工程量向建设单位 如房地产开发企业 办理工程价结 清算 的文件 主要方式 1 按月结算 实行旬末或月中预支 月终结算 竣工后清算的方法 2 竣工后一次结算3 分段结算 按形象进度 4 目标 控制界面 单元 结算5 其他结算方式 11 三 竣工结算是指施工企业按照合同规定 在一个单位工程或单项建筑安装工程完工 验收 点交后 向建设单位 业主 办理最后工程价款清算的经济技术文件 经审查的工程竣工结算是核定建设工程造价的依据 竣工决算工程款 预算 或概算 或合同价款 施工过程中预算或合同价款调整数额 预付及已结算工程价款 保修金 12 1 预算结算方式 施工图预算 签证结算 2 承包总价结算方式 这种方式的工程承包合同为总价承包合同 工程竣工后 暂扣合同价的2 5 作为维修金 其余工程价款一次结清 3 平方米造价包干方式 4 工程量清单结算方式 采用清单招标时 中标人填报的清单分项工程单价是承包合同的组成部分 结算时按实际完成的工程量 以合同中的工程单价为依据计算结算价款 工程竣工验收合格签署工程竣工验收报告 13 四 竣工决算竣工决算是由建设单位编制的反映建设项目实际造价和投资效果的文件 是项目法人核定各类新增资产价值 办理其交付使用的依据 通过竣工决算 反映建设工程的实际造价和投资结果 通过竣工决算与概算 预算的对比分析 考核投资控制的工作成效 竣工决算的内容应包括从项目策划到竣工投产全过程的全部实际费用 包括竣工财务决算说明书 竣工财务决算报表 工程竣工图和工程造价对比分析四个部分 三 开发项目预售的核算与税务处理 一 关于商品房预售相关规定1 商品房预售的条件 中华人民共和国城市房地产管理法 第四十五条商品房预售 应当符合下列条件 一 已交付全部土地使用权出让金 取得土地使用权证书 二 持有建设工程规划许可证 三 按提供预售的商品房计算 投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上 并已经确定施工进度和竣工交付日期 四 向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记 取得商品房预售许可证明 二 税收政策规定1 营业税 营业税实施细则 第二十五条规定纳税人转让土地使用权或者销售不动产 采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 2 企业所得税国税发 2009 31号第九条企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 在年度纳税申报时 企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料 国税发 2009 31号第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省 自治 直辖市国家税务局 地方税务局按下列规定进行确定 一 开发项目位于省 自治区 直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的 不得低于15 二 开发项目位于地及地级市城区及郊区的 不得低于10 三 开发项目位于其他地区的 不得低于5 四 属于经济适用房 限价房和危改房的 不得低于3 苏地税发 2009 53号房地产开发企业销售未完工开发产品的计税毛利率 由各省辖市地税局根据 通知 第八条规定的毛利率 联合同级国税局结合不同开发产品共同确定 注意 对商品住房小区配套建设经济适用房 限价房和危改房的 应分别核算销售收入 并按照对应的计税毛利率计算预计利润 不能分别核算的 一律从高适用计税毛利率 对经济适用房 限价房和危改房项目中配套建设的商铺 车库 车位等未完工产品取得的收入 不得按照经济适用房 限价房和危改房的计税毛利率执行 苏地税发 2009 53号 3 土地增值税苏地税发 2004 58号除普通标准住宅不实行预征外 对其他各类商品房 均应按规定实行预征 苏地税发 2004 58号 一 普通住宅 按1 1 5 的预征率实行预征 个别地区 普通住宅的预征率需要调整的 在报经省局同意后 可适当上浮或下调 但最高浮动幅度不超过50 二 对开发公司开发的营业用房 写字楼 高级公寓 度假村 别墅等 按2 3 的预征率实行预征 三 对房地产开发公司既开发建造普通住宅 适用预征率为1 1 5 又开发建造其他类型商品房 适用预征率为2 3 的 其销售收入应分别核算 否则从高按2 3 的预征率实行预征 各省辖市可根据各地具体情况 在省局规定的幅度内 自行确定各地的预征率 并报省局备案 关于普通标准住宅和普通住宅的划分标准国办发 2005 26号对中小套型 中低价位普通住房给予优惠政策支持 享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件 住宅小区建筑容积率在1 0以上 单套建筑面积在120平方米以下 实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1 2倍以下 各省 自治区 直辖市要根据实际情况 制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准 允许单套建筑面积和价格标准适当浮动 但向上浮动的比例不得超过上述标准的20 财税 2006 21号开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的 应分别计算增值额 注意 土地增值税预征的计税依据土地增值税预征的计税依据为纳税人转让房地产取得的收入 采用预收价款方式转让房地产的 以收到的预收价款作为土地增值税预征的计税依据 应和营业税申报计税依据一致 国税发 2010 53号为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用 各地须对目前的预征率进行调整 除保障性住房外 东部地区省份预征率不得低于2 中部和东北地区省份不得低于1 5 西部地区省份不得低于1 各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率 地区的划分按照国务院有关文件的规定执行 对尚未预征或暂缓预征的地区 应切实按照税收法律法规开展预征 确保土地增值税在预征阶段及时 充分发挥调节作用 苏地税发 2010 39号除保障性住房外 我省预征率不得低于2 凡普通住宅预征率低于2 的地区 必须进行调整 并相应调整其他类型商品房的预征率 调整后 请及时按规定上报省局备案 苏州地税规 2010 2号自2010年7月1日起 普通住宅 预征率为2 非普通住宅 非住宅用房 预征率为3 普通住宅 普通标准住宅 核定征收率为5 非普通住宅 非住宅用房 核定征收率为7 或8 房地产开发企业建造的项目中包含普通标准住宅 普通住宅或其它商品房的 其收入应分别核算 不分别核算或不能准确核算的 适用7 的核定征收率 对 擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的 或 符合土地增值税清算条件 企业未按照规定的期限办理清算手续 经税务机关责令限期清算 逾期仍不清算的 情形的 适用8 的核定征收率征收土地增值税 3 应当注意的几个问题 1 预收的定金 订金或诚意金是否按规定征税 建设部 关于进一步整顿规范房地产交易秩序的通知 建住房 2006 166号 明确规定 未取得商品房预售许可证的项目 房地产开发企业不得非法预售商品房 也不得以认购 包括认订 登记 选号等 收取预定款性质费用等各种形式变相预售商品房 定金定金 是指合同当事人为了确保合同的履行 依据法律规定或者当事人双方的约定 由当事人一方在合同订立时或者订立后履行前 按照合同标的额的一定比例 不超过20 预先给付对方当事人的金钱或其替代物 定金属于一种法律上的担保方式 主要是为了担保主合同的成立和生效 根据 担保法 规定 给付定金的一方不履行债务的 无权要求返还定金 接受定金的一方不履行债务的 应当双倍返还定金 债务人履行债务后 依照约定 定金应抵作价款或者收回 会计准则的规定 预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项 即预收账款是建立在购货合同基础上的 由于定金签了合同 就要征收企业所得税 注意 关于房地产公司定金违约金营业税细则第14条纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的 应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除 注 房地产公司收取的定金违约金 房地产公司虽然收取但没有发生销售不动产行为 因此这部分定金是不需要营业税 没有提供应税劳务 如果已经征收营业税 可以在当期冲减销售房屋的营业额或退税处理 订金 保证金 诚意金 VIP卡 订金并不是一个规范的概念 在法律上仅作为预付款的性质 是预付款的一部分 是当事人的一种支付手段 不具有担保性质 如果合同履行可抵充房款 不履行也不能适用 定金 双倍返还罚则 在审判实践中一般被视为预付款 订金只是单方行为 不具有明显的担保性质 注意会计核算订金 诚意金均不属于建立在购房合同上的预收款性质 因此订金 诚意金可以暂时记在其他应付款 但是 一旦签合同 订金 保证金 诚意金 VIP卡 马上要从其他应付款转到预收账款缴企业所得税 四 开发项目完工的确认国税发 2009 31号第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发 建造 销售住宅 商业用房以及其他建筑物 附着物 配套设施等开发产品 除土地开发之外 其他开发产品符合下列条件之一的 应视为已经完工 一 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案 二 开发产品已开始投入使用 三 开发产品已取得了初始产权证明 关于完工的相关法律规定 城市房地产开发经营管理条例 国务院令第248号 第十七条规定 房地产开发项目竣工 经验收合格后 方可交付使用 未经验收或者验收不合格的 不得交付使用 房地产开发项目竣工后 房地产开发企业应当向项目所在地的县级以上地方人民政府房地产开发主管部门提出竣工验收申请 房地产开发主管部门应当自收到竣工验收申请之日起30日内 对涉及公共安全的内容 组织工程质量监督 规划 消防 人防等有关部门或者单位进行验收 商品房销售管理办法 建设部令第88号 第三十条规定 房地产开发企业应当按照合同约定 将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人 说明 关于开发产品竣工证明材料房地产开发项目竣工后 房地产开发企业需提出竣工验收申请 并经有关部门验收合格 竣工证明材料通常是指取得竣工验收报告 向房管部门报送竣工验收备案表 关于开发产品开始投入使用国税函 2010 第201号房地产开发企业建造 开发的开发产品 无论工程质量是否通过验收合格 或是否办理完工 竣工 备案手续以及会计决算手续 当企业开始办理开发产品交付手续 包括入住手续 或已开始实际投入使用时 为开发产品开始投入使用 应视为开发产品已经完工 关于初始产权证明通常是指取得大产权证 所谓大产权证 即新建商品房房地产权证 是指房地产开发企业在新建商品房竣工验收后 交付给买受人之前 持有关文件和商品房屋建设项目批准文件办理新建商品房初始登记后 取得的新建商品房房地产权证 这是买受人办理小产权证的前提 注意 1 完工条件的确认是采用竣工 使用 产权孰早的原则 按正常操作程序应是首先拿大证 其次是投入使用 最后分割拿小证 但由于部分开发商往往违规操作 不通过验收合格或办理备案手续等 因此投入使用时视为已完工 例如 2011年2月 S房地产开发公司把一栋写字楼出包给祥瑞建筑公司承建 7月 S公司将该写字楼预售给大华服装厂 收到预付款300万元 当月按规定计算出预计毛利额30万元 已计入当期应纳税所得额 10月10日 S公司将该写字楼竣工证明材料上报房地产管理部门备案 10月20日 S公司取得了该写字楼的初始产权证明 但该写字楼已于9月20日交付购买方使用 S公司在计算该写字楼企业所得税时 完工时间应以9月20日为准 而不是10月10日 也不是10月20日 注意 2 税收政策规定的是成本对象的完工标准 而非整个项目的完工标准 也就是说只要项目中的某个成本对象符合完工标准 该成本对象就应该视作完工产品 例如 成本对象A栋楼的其中一套房子已经开始投入使用 就应该将整栋楼视作完工产品 成本对象B别墅区中的其中一栋楼投入使用 B别墅区视作完工产品 注意 3 毛利差额不必马上计算国税发 2009 31号第九条规定开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 需要特别注意的是 售出开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 可以延迟到年度纳税申报时计入当年度应纳税所得额 而不必在开发产品完工的当时马上计算 注意 4 完工时点不是成本核算终止日国税发 2009 31号第三十五条规定开发产品完工以后 企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日 不得滞后 掌握这一点非常重要 开发产品完工后 构成计税成本的合理费用 没有归集全的可以在核算终止日前继续归集 比如上例的写字楼完工时间为9月20日 企业确定计税成本核算的终止日是12月31日 那么属于该写字楼计税成本的费用仍可在9月20日 12月31日期间继续归集 注意 5 关于土地开发完工条件的确认城市房地产转让管理规定以出让方式取得土地使用权的 转让房地产时 应当符合下列条件 1 按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金 并取得土地使用权证书 2 按照出让合同约定进行投资开发 属于房屋建设工程的 应完成开发投资总额的25 以上 属于成片开发土地的 依照规划对土地进行开发建设 完成供排水 供电 供热 道路交通 通信等市政基础设施 公用设施的建设 达到场地平整 形成工业用地或者其他建设用地条件 土地转让包括生地和熟地的转让 生地是指完成土地征用 未经开发 不可直接作为建筑用地的农用地或荒地等 五 房地产企业收入的核算和处理1 房地产企业收入的范围 1 企业所得税国税发 2009 31号第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款 包括现金 现金等价物及其他经济利益 企业代有关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的 应按规定全部确认为销售收入 未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门 单位开具发票的 可作为代收代缴款项进行管理 2 营业税营业税条例第5条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用 营业税细则第13条价外费用包括收取的手续费 补贴 基金 集资费 返还利润 奖励费 违约金 滞纳金 延期付款利息 赔偿金 代收款项 代垫款项 罚息及其他各种性质的价外收费 但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金 由国务院或者省级人民政府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据 所收款项全额上缴财政 注意 住房专项维修基金国税发 2004 69号住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金 专项用于物业保修期满后物业共用部位 共用设施设备的维修和更新 改造 鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性 对房地产主管部门或其指定机构 公积金管理中心 开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金 不计征营业税 3 土地增值税土地增值税条例第5条纳税人转让房地产所取得的收入 包括货币收入 实物收入和其他收入 注意 对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用财税 1995 48号如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的 可作为转让房地产所取得的收入计税 如果代收费用未计入房价中 而是在房价之外单独收取的 可以不作为转让房地产的收入 对于代收费用作为转让收入计税的 在计算扣除项目金额时 可予以扣除 但不允许作为加计20 扣除的基数 对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的 在计算增值额时不允许扣除代收费用 2 收入确认的时点国税发 2009 31号第六条企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 具体按以下规定确认 国税发 2009 31号 采取一次性全额收款方式销售开发产品的 应于实际收讫价款或取得索取价款凭据 权利 之日 确认收入的实现 采取分期收款方式销售开发产品的 应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现 付款方提前付款的 在实际付款日确认收入的实现 采取银行按揭方式销售开发产品的 应按销售合同或协议约定的价款确定收入额 其首付款应于实际收到日确认收入的实现 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 采取委托方式销售开发产品的 应按以下原则确认收入的实现 案例 某房地产公司2011年开发住宅小区 公司分别与A B C D四家房屋销售公司签订代理销售合同 由于销售公司情况各异 代理方式均有所不同 与A房屋销售公司签订代理销售合同 A公司按销售额5 收取手续费 2010年9月销售房屋2000平方米 每平方米5000元 A公司将销售清单提交甲公司 并按合同约定转交售房款950万元 甲公司账务处理为 借 银行存款950万元贷 主营业务收入950万元税务机关检查后的处理 A公司代理业务营业额应为1000万元 支付手续费50万元不能扣除 应由A房屋销售公司开据服务业发票50万元 作为费用列支 B公司采取买断方式代理销售 买断价为每平方米4500元 销售时由委托方 受托方 买房共同签订协议 2010年9月B公司将开发产品销售清单提交甲公司时 销售房屋2000平方米 实现销售收入1000万元 平均售价5000元 甲公司账务处理为 借 银行存款900万元 按买断价计算 贷 主营业务收入900万元税务机关检查后的处理 B公司代理业务营业额应为1000万元 开发商参与合同签订 合同价大于买断价 按照合同价确认收入 C公司采取基价 保底价 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品 合同约定销售保底价4500元 并由C公司直接与客户签订销售合同 超过保底价部分受托方和委托方按三 七分成 2010年9月C公司提交销售清单时 销售房屋2000平方米 实现销售收入1000万元 平均售价5000元 甲公司账务处理如下 借 银行存款900万元 按保底价计算 贷 主营业务收入900万元 税务机关检查后的处理 C公司代理业务营业额为2000 4500 5000 4500 2000 100 1000 万元 这里关键点在于开发商支付给受托方的分成额 5000 4500 2000 30 30 万元 不得直接从收入中扣除 将来支付时根据发票作为销售费用列支 D公司采取包销方式 合同约定 D公司包销甲公司2000平方米房屋 以每平方米销售价4500元向甲房地产公司结账 如果截止到2010年9月15日销售不完 房屋归D公司 并由D公司于期满日起10日内付清房款 合同规定 由受托方与客户签订售房合同 截止到2010年9月底 D公司提交销售清单时 当月销售房屋1700平方米 还有300平方米未售出 甲公司账务处理如下 借 银行存款765万元贷 销售收入765万元税务机关检查后的处理 D公司代理业务营业额为4500 1700 300 900 万元 包销期内 包销期内可根据包销合同的有关约定 参照上述1至3项规定确认收入的实现 包销期外 包销期满后尚未出售的开发产品 企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现 也就是说 包销期外按照包销协议执行 等于将房屋卖给了包销方 包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入之和 注意营业税的相关规定国税函 2005 83号以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物 具有销售住房所有权的性质 应视同销售建筑物征税 国税函 2002 165号企业合并 兼并过程中的不动产转移和转让企业产权的行为 不应征收营业税 注意 销售不动产连同所占土地使用权一并转让的 比照销售不动产征税 国税函 1996 684号在合同期内房产企业将房产交给包销商承销 包销商是代理房产开发企业进行销售 所取得的手续费收入或者价差应按 服务业 代理业 征收营业税 在合同期满后 房屋未售出 由包销商进行收购 其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商 对房产开发企业应按 销售不动产 征收营业税 包销商将房产再次销售 对包销商也应按 销售不动产 征收营业税 国税函 1995 156号 抵押期间 不动产仍归借款人使用 如果借款人到期无力归还贷款 则不动产归银行所有 应对借款人按 销售不动产 税目征营业税 另一种是借款人取得贷款后就将不动产交与银行使用 以不动产租金抵充贷款利息 对借款人应按 服务业 税目征收营业税 如果借款人到期无力归还贷款 以不动产抵充欠款 则对借款人还应按销售不动产征税 3 注意几个问题 1 商业折扣的问题A 企业所得税国税函 2008 875号企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除 商品销售涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 注 商业折扣不再强调要在同一张发票上 不管发票如何开具 都按折扣后的金额确定收入计算所得税 B 营业税营业税实施细则第15条纳税人发生应税行为 如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的 以折扣后的价款为营业额 如果将折扣额另开发票的 不论其在财务上如何处理 均不得从营业额中扣除 2 现金折扣的问题现金折扣发生在销售之后 属于融资性质的理财行为 在计算营业税时 折扣不能也从销售额中扣除 因此在确认收入方面 所得税与营业相一致 但计算所得税时 应纳税所得额随扣除财务费用而减少 缩小了税基 关于扣除凭据的问题现金折扣是没有专用发票的 并且也不能开出收据 所以只能根据当时签署的合同 具体收款的时间 以及企业内部自制的审批单据作为依据了 4 特殊销售方式收入 1 售后回购销售方式国税函 2008 875号销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的 如以销售商品方式进行融资 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间确认为利息费用 与会计处理的差异 对于售后回购 会计一般不作为销售处理 如果有证据表明不符合销售收入确认条件的 企业所得税与会计准则处理一致 2 融资性售后回租业务融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后 又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为 融资性售后回租业务中承租方出售资产时 资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移 国家税务总局公告 2010 第13号根据现行企业所得税法及有关收入确定规定 融资性售后回租业务中 承租人出售资产的行为 不确认为销售收入 对融资性租赁的资产 仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧 租赁期间 承租人支付的属于融资利息的部分 作为企业财务费用在税前扣除 营业税规定国税函 1999 144号房地产开发公司采用 购房回租 等形式 进行促销经营活动 即与购房者签订 商品房买卖合同书 将商品房卖给购房者 同时 根据合同约定的期限 在一定时期后 又将该商品房购回 对房地产开发公司和购房者均应按 销售不动产 税目征收营业税 3 还本销售业务以还本方式销售建筑物 是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者 这是经营者为了加快资金周转而采取的一种促销手段 企业所得税由于税法规定 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 因此 在确认收入额时 不得扣除还本支出 营业税国税函 1995 156号对以还本方式销售建筑物的行为 应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税 不得减除所谓还本支出 4 合作建房业务A 合作建房的认定国税函发 1995 156号按照营业税相关税法的规定 合作建房是指由一方提供土地使用权 另一方提供资金的合作建房行为 国税函 2004 241号 一方提供土地使用权 包括一方提供有关土地使用权益的行为 如取得规划局批准的 建设用地规划许可证 国土局核发的 建设用地批准书 建设用地通知书 土地使用证 以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益 法释 2005 5号本解释所称的合作开发房地产合同 是指当事人订立的以提供出让土地使用权 资金等作为共同投资 共享利润 共担风险合作开发房地产为基本内容的协议 合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的 应当认定合同有效 按上述司法解释 合作建房需要符合以下几个条件 必须以合作双方名义办理合建审批手续 办理土地使用权变更登记 其中一方应该具有房地产开发经营资质 法发 1996 2号享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房 签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式 除办理合建审批手续外 还应依法办理土地使用权变更登记手续 未办理土地使用权变更登记手续的 一般应当认定合建合同无效 但双方已实际履行了合同 或房屋已基本建成 又无其他违法行为的 可认定合建合同有效 并责令当事人补办土地使用权变更登记手续 合建合同对房地产权属有约定的 按合同约定确认权属 约定不明确的 可依据双方投资以及对房屋管理使用等情况 确认土地使用权和房屋所有权的权属 合作建房合同被确认无效后 在建或已建成的房屋 其所有权可确认归以土地使用权作为投资的一方所有 B 合作建房的方式 未成立合营企业这种形式的合作建房国税函发 1995 156号甲方 提供土地使用权方 以转让部分土地使用权为代价 换取部分房屋的所有权 发生了转让土地使用权的行为 乙方 提供资金方 则以转让部分房屋的所有权为代价 换取部分土地的使用权 发生了销售不动产的行为 因而 合作建房的双方都发生了营业税的应税行为 对甲方应按 转让无形资产 税目中的 转让土地使用权 征税 对乙方应按 销售不动产 征税 国税函 2005 1003号甲方提供土地使用权 乙方提供所需资金 以甲方名义合作开发房地产项目的行为 不属于合作建房 不适用国家税务总局 关于印发 营业税问题解答 之一 的通知 国税发 1995 156号 第十七条有关合作建房征收营业税的规定 甲方以土地使用权乙方以货币资金合股 成立合营企业形式的合作建房法释 2005 5号合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险 只收取固定利益的 应当认定为土地使用权转让合同 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险 只分配固定数量房屋的 应当认定为房屋买卖合同 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险 只收取固定数额货币的 应当认定为借款合同 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险 只以租赁或者其他形式使用房屋的 应当认定为房屋租赁合同 国税函发 1995 156号 1 房屋建成后如果双方采取风险共担 利润共享的分配方式 按照营业税 以无形资产投资入股 参与接受投资方的利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业税 的规定 对甲方向合营企业提供的土地使用权 视为投资入股 对其不征营业税 只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税 对双方分得的利润不征营业税 2 房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配 或提取固定利润 则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为 而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为 那么 对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按 转让无形资产 征税 对合营企业按全部房屋的销售收入依 销售不动产 税目征收营业税 3 如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋 则此种经营行为也未构成营业税所称的以无形资产投资入股 共同承担风险的不征营业税的行为 因此 首先对甲方向合营企业转让的土地 按 转让无形资产 征税 因此 对合营企业的房屋 在分配给甲乙方后 如果各自销售 则再按 销售不动产 征税 C 企业所得税合作或合资开发国税发 2009 31号企业以本企业为主体联合其他企业 单位 个人合作或合资开发房地产项目 且该项目未成立独立法人公司的 按下列规定进行处理 一 凡开发合同或协议中约定向投资各方 即合作 合资方 分配开发产品的 企业在首次分配开发产品时 如该项目已经结算计税成本 其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额 如未结算计税成本 则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理 注意 在分配开发产品的情况下 如果 分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额 为正数 调减应纳税所得额 反之 调增应纳税所得额 案例 某房地产开发公司与A公司合作 合资 开发房地产项目 合同约定投资各方分配开发产品 A公司投资额为800万元 该项目于2011年12月完工 按约定A公司分得销售成本为1000万元的房屋 问如何进行企业所得税处理 假如未结算计税成本分得房屋又应如何进行企业所得税处理 分析 凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的 开发企业在首次分配开发产品时 如该项目已经结算计税成本 其应分配给投资方 即合作 合资方 开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额 如未结算计税成本 则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理 在已结算计税成本的情况下 计税成本与投资额的差额 1000 800 200万 应调减应纳税所得额200万元 二 凡开发合同或协议中约定分配项目利润的 应按以下规定进行处理 1 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税 不得在税前分配该项目的利润 同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出 2 投资方取得该项目的营业利润应视同股息 红利进行相关的税务处理 5 代建工程代建工程是指开发企业接受委托单位的委托 代为开发的各种工程 包括土地 房屋 市政工程等 房产开发公司承办国家机关 企事业单位的统建房 如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划 且房屋开发公司 即受托方 不垫付资金 同时符合 其他代理服务 条件的 对房屋开发公司取得的手续费收入按 服务业 税目计征营业税 否则 应全额按 销售不动产 计征营业税 这里所说的 其他代理业务 是指受托方与委托方实行全额结算 原票转交 只向委托方收取手续费的业务 国税函 1998 554对于房地产企业取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位的要求进行施工 并按施工进度向其他单位预收房款 工程完工后 由房地产企业替其他单位办理产权转移等手续 房地产企业的上述行为属于销售不动产 应按 销售不动产 税目征收营业税 对于房地产企业自备施工力量修建该房屋 还应对甲方的自建行为 按 建筑业 税目征收营业税 苏地税发 1996 074号房屋开发公司承办国家机关 企事业单位的统建房 如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划 且房屋开发公司 即受托方 不垫付资金 并同时符合本 通知 第三条中 其他代理服务 条件的 则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按 服务业 税目计征营业税 否则 对房屋开发公司承办建设的各种房屋 均应全额按 销售不动产 计征营业税 5 租金收入国税发 2009 31号企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承租人使用之日起 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 国税函 2010 79号根据 实施条例 第十九条的规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 营业税规定营业税细则第25条纳税人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 注意 1 所得税和营业税规定的差异营业税 要确认收入 企业所得税 虽然开具了发票 仍然不需要确认全部收入 注意 2 承租方租金支出的扣除对于承租方 虽然第一年取得了全额发票 但是不能一次性扣除费用 而是按照 实施条例 第49条的规定 分期摊销 注意 3 房产税鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前 对房地产开发企业而言是一种产品 因此 对房地产开发企业建造的商品房 在售出前 不征收房产税 但对售出前房地产开发企业已使用或出租 出借的商品房应按规定征收房产税 缴纳起止时间国税发 2003 89号房地产开发企业自用 出租 出借本企业建造的商品房 自房屋使用或交付之次月起计征房产税 财税 2008 152号自2009年1月1日起 纳税人因房产 土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税 城镇土地使用税纳税义务的 其应纳税款的计算应截止到房产 土地的实物或权利状态发生变化的当月末 关于无租使用财税 2009 128号无租使用其他单位房产的应税单位和个人 依照房产余值代缴纳房产税 财税 2008 152号对依照房产原值计税的房产 不论是否记载在会计账簿固定资产科目中 均应按照房屋原价计算缴纳房产税 房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算 对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的 应按规定予以调整或重新评估 财税 2008 24号对企事业单位 社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房 减按4 的税率征收房产税 案例 2011年A企业租赁房屋给B企业 租赁期3年 每年租金100万元 2011年一次收取了3年的租金300万 会计处理 2011年确认100万租金收入 税法处理 可以有两种选择 1 根据国税函 2010 79号的规定 企业可以在2009年纳税申报表时 确认100万租金收入 2 根据 企业所得税条例 条例第十九条的规定确认300万租金收入 企业应在2011年纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元 2010 2011两个年度应该调减100万元 6 开发产品视同销售国税发 2009 31号第七条企业将开发产品用于捐赠 赞助 职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为 应视同销售 于开发产品所有权或使用权转移 或于实际取得利益权利时确认收入 或利润 的实现 确认收入 或利润 的方法和顺序为 一 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定 二 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 三 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率不得低于15 具体比例由主管税务机关确定 注意 1 国税发 2009 31号第24条企业开发产品转为自用的 其实际使用时间累计未超过12个月又销售的 不得在税前扣除折旧费用 注意 2 土地增值税规定房地产开发企业将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等 发生所有权转移时应视同销售房地产 土地增值税收入确认的方法和顺序与所得税的差异 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 由主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 不按照开发产品的成本利润率确定 国税发 2009 91号房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时 如果产权未发生转移 不征收土地增值税 在税款清算时不列收入 不扣除相应的成本和费用 土地增值税细则第2条赠与方式无偿转让行为不征土地增值税 营业税细则第5条纳税人将不动产 土地使用权无偿赠与其他单位或个人或者自建建筑物出售 在营业税上才可以视同销售 六 房地产企业成本的核算和处理1 计税成本的核算 1 计税成本的概念国税发 2009 31号第二十五条计税成本是指企业在开发 建造开发产品 包括固定资产 下同 过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用 注 计税成本并非是会计核算的开发成本 而是按照税收规定进行核算和计量的成本 它与会计核算的 开发成本 是相对应的概念 开发成本是指房地产企业根据会计制度 会计准则归集和分配土地 房屋 配套设施 代建工程开发过程中所发生的各项成本费用 计税成本与开发成本的最大区别在于归集成本费用的依据不同 前者的依据是税收政策与规定 后者依据的是会计制度与会计准则 两者从金额上讲 一般来说 后者大于前者 从所得税角度看 计税成本是唯一的 会计处理与税收政策不一致 应该作相应调整 税法优先原则 2 计税成本对象的确定原则国税发 2009 31号第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发 建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目 计税成本对象的确定原则如下 国税发 2009 31号第三十三条企业单独建造的停车场所 应作为成本对象单独核算 利用地下基础设施形成的停车场所 作为公共配套设施进行处理 注意 地下基础设施无论是否对外销售 无论是否已经对外销售 均作为公共配套设施一次性进入开发成本 等到停车场所以后出租或者出售的时候 一次性作为收入处理 但是 不能再次结转成本 土地增值税清算原则 国税发 2006 187号文件第一条规定 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算 对于分期开发的项目 以分期项目为单位清算 分类归集原则 开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的 应分别计算增值额 功能区分原则和成本差异原则 国税发 2009 91号第十七条规定清算审核时 应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批 备案的项目为单位进行清算 对于分期开发的项目 是否以分期项目为单位清算 对不同类型房地产是否分别计算增值额 增值率 缴纳土地增值税 一般来讲 在确定成本核算对象时 应结合开发工程的地点 用途 结构 装修 层高 施工队伍等因素 一般应该分别作如下处理 一般开发项目 应以每一独立编制的设计概算 或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个成本核算对象 同一开发地点 结构类型相同的群开发项目 如果开竣工时间相近 又由同一施工队伍施工 可以合并为一个成本核算对象 对于个别规模较大 工期较长的开发项目 按开发项目的一定区域和部位 划分成本核算对象 具体来说 应该按下列的方法确定成本对象 以整个开发项目为成本核算对象规模小一次性全部开发的房地产项目 以开发期数为成本核算对象特殊 分期分区 如一期就分为五个区 可规划建设许可证看到分区的情况 以开发产品形态为成本核算对象别墅 高层 多层 纯商铺应分别计算增值额 增值率 注 在确定会计核算的成本核算对象时 应该结合计税成本对象的确认原则 很大程度上必须遵循计税成本对象的确认原则 否则 会有较大的涉税风险 国税发 2009 31号成本对象由企业在开工之前合理确定 并报主管税务机关备案 成本对象一经确定 不能随意更改或相互混淆 如确需改变成本对象的 应征得主管税务机关同意 苏地税发 2009 53号 一 房地产开发企业应按照 通知 第二十六条规定合理确定计税成本对象 并报主管地税机关备案 二 成本对象由企业开工之前报主管地税机关备案 企业进行成本对象备案时 需报送以下资料 1 房地产开发企业计税成本对象备案报告表 2 土地使用权证 建筑用地规划许可证 建筑工程规划许可证 建筑工程施工许可证 等资料 3 计税成本核算的内容 4 计税成本核算的一般程序国税发 2009 31号第二十八条企业计税成本核算的一般程序如下 1 对当期实际发生的各项支出 按其性质 经济用途及发生的地点 时间区进行整理 归类 并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用 同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认 2 对应计入成本对象中的各项实际支出 预提费用 待摊费用等合理的划分为直接成本 间接成本和共同成本 并按规定将其合理的归集 分配至已完工成本对象 在建成本对象和未建成本对象 3 对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品 未销开发产品和固定资产进行分配 其中应由已销开发产品负担的部分 在当期纳税申报时进行扣除 未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除 4 对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算 其中属于开发产品的 应按可售面积计算其单位工程成本 据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本 对本期已销开发产品的计税成本 准予在当期扣除 未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除 5 对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用 应按分别建立明细台帐 待开发产品完工后再予结算 成本 费用扣除的税务处理 当期各项支出 成本 预提 待摊费用 期间费用 直接成本 间接成本 共同成本 完工成本对象 在建成本对象 未建成本对象 已销开发产品 未销开发产品 固定资产 开发成本 6项费用 主营业务成本 2 开发成本的会计核算开发成本的核算是指对库存商品过程中费用的发生和成本的形成的核算 具体核算时应按各开发项目开设明细帐 房地产开发企业应根据本企业适用会计制度的要求 及本企业的经营特点 选择本企业的成本核算对象 成本项目和成本核算