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国际会计准则第国际会计准则第 25 号号 投资会计投资会计 目录 1 概述 2 范围 3 定义 4 揭示 5 生效日期 概述概述 国际会计准则第国际会计准则第 25 号号 投资会计投资会计 1986 年年 3 月公布 月公布 1994 年年 11 月格式重排 月格式重排 IAS 25 Accounting for Investments 首次生效时间首次生效时间1987 年 1 月 1 日最新修订时间最新修订时间1994 年 11 月 修订历史修订历史 1986 年 3 月公布 1994 年 11 月格式重排 同时废止同时废止 本法规当前有效本法规当前有效 二 范围 1 本号准则适用于对投资的会计处理和揭示 2 企业应根据第 8 44 段的要求对投资进行会计核算 除非它们是专业投资企业 在这种情况下 它们应根据第 45 段的要求进行会计核算 3 本号准则不涉及 1 对投资所得的利息 使用费 股利和租金的确认基础 见国际会计准则第 18 号 收入 和国际会计准则第 17 号 租赁会计 2 对附属公司的投资 见国际会计准则第 27 号 合并财务报表和对附属公司投资的 会计 3 对联营企业的投资 见国际会计准则第 28 号 对联营企业投资的会计 4 对合营的投资 见国际会计准则第对号 合营中权益的财务报告 5 商誉 专利权 商标权和类似资产 6 国际会计准则第 17 号 租赁会计 中所述及的融资租赁 7 对退休金计划和人寿保险企业的投资 三 定义 4 本号准则所使用的下列术语 具有特定的含义 投资 是指企业为了通过分配 如利息 使用资 胜利和租金等 增加财富 为了资 本增值或者为了给投资企业带来诸如通过贸易关系所能获得的其他利益而持有的资产 国 际会计准则第 2 号 存货 所述的各种存货不是投资 国际会计准则第 16 号 不动产 厂房 和设备 所述的不动产 厂房和设备也不是投资 投资物业除外 短期投资 是指性质上随时变现 而持有时间不准备超过一年的投资 长期投资 是指除短期投资以外的投资 投资物业 是指在土地或建筑物上的投资 对它们的占用实际上不是为了供投资企业 或与投资企业相同集团的其他企业的经营或使用 公允价值 是指在一项公平交易中 由熟悉情况并自愿买卖的双方能将一项资产交换 的金额 市场价值 是指在一个活跃的市场上出售一项投资所能获得的金额 可在市场出售的 是指在在着一个活跃的市场 从中可以获得市价 或某些可以计算 市价的指标 投资的形式 5 企业持有投资有各种原因 有些企业 投资活动是经营的重要组成部分 对这种企 业业绩的评价可能大部分或唯一地依赖于投资活动所报告的成果 有些企业拥有投资是为 了存放剩余资金 还有些企业拥有贸易性投资是为了巩固贸易关系或建立贸易优势 6 有些投资由证券或类似文件来代表 有些则不是 投资的性质可能是一项债务的性 质 但不是短期或长期的贸易债务 它代表了欠投资的拥有者的货币金额 通常带有利息 另一种情况 则可能是在某一企业经营成果中的分享权 如权益性股份 多数投资代表了 财务权利 但也有一些是有形的 如对土地和建筑物的某些投资以及对黄金 钻石或其他 可出售商品的直接投资 7 对于某些投资来说 存在着活跃的市场 可以确定其市价 对于这种投资 市价是 公允价值的指标 对于其他投资来说 若不存在活跃的市场 需用其他方式确定公允价值 投资的分类 8 在财务报表上区分短期投资和长期投资的企业 应将短期投资作为短期资产列示 将长期投资作为长期资产列示 9 在资产负债表中不区分短期投资和长期投资的企业 在计量上仍需加以区别 并且 应根据第 19 和第 23 段的要求确定投资的帐面金额 10 多数企业提供的资产负债表都按照国际会计准则第 13 号 流动资产和流动负债的 呈报 区分流动资产和长期资产 短期投资应包括在流动资产中 有价证券投资经过相当长 时间仍未出售 也不一定非要将其列在流动资产之外 11 主要是为了保护 促进或进一步发展现有的业务或贸易关系而持有的投资 通常 称为贸易性投资 这种投资的目的不是作为一笔可动用的现金资源 因此要列作长期资产 其他投资 如投资物业 打算持有多年以获取收益和资本利得 即便它们是可出售的 仍 被列作长期资产 12 有些企业不区分流动资产和长期资产 还有一些企业可能按照法规的要求 采用 不划分流动资产和长期资产的资产负债表格式 这类企业许多属于金融界 如银行和保险 公司 虽然这类企业在本期经营中不打算变现其资产 但它们通常认为它们的许多投资在 需要时可随时用于本期的经营活动 13 然而 这些企业可能会有应归属于长期资产的投资 例如 某一家银行可能拥有 一家租赁公司的股份 14 因此 许多这类企业根据其投资的性质属于短期投资还是长期投资 分析它们的 投资并确定投资的帐面金额 投资的成本 15 投资的成本包括佣金 各种服务费 税金和银行手续费等购置费用 16 如果一项投资是全部或部分通过发行股票或其他证券来 购置 其购置成本就是所 发行证券的公允价值 而不是名义价值或 面值 如果一项投资是幸部或部分地通过与其他 资产的交换而取 得 其购置成本应参照所放弃的资产的公允价值来确定 如果所购入的投 资的公允价值更为清楚 也可以此作为购置成本 17 与一项投资有关的应收利息 使用费 股利和租金 通常作为收益即投资的回报 处理 但是在某些情况下 这类收入代表了成本的回收 并不构成收益的一部分 例如 当在购买一项附有利息的投资之前已经计算了未支付的利息 并且已将这一部分利息包括 在投资的购买价格之中时 随后收到的利息应在购买的前后期间进行分配 属于购买前的 部分应扣减购置成本 当权益性证券按照购买前的利润宣派股利时 应作类似的处理 如 果除了作主观判断以外进行这类分配比较困难 通常只是在应收股利明显代表了成本的回 收的部分时 才将股利冲减投资的成本 18 债券投资的购置成本与偿还价值之间的差额 购置时的折价或溢价 通常应由投 资者在从购买至到期前的期间内摊销 从而使投资的收益前后一致 折价或溢价的摊销额 应像利息一样贷记或借记收益 并增加或减少债券的帐面金额 由此产生的帐面金额被当 作成本 投资的帐面金额 短期投资 19 被列作流动资产的投资 在资产负债表上应按以下其中一种方法列示 1 市场价值 或 2 成本与市场价值中较低的一个金额 如果短期投资技成本与市场价值孰低列示 其帐面金额可在投资总体组合的基础上 按投资的总体或类别加以确定 或在单项投资的基础上加以确定 20 对如何恰当地确定短期投资的帐面金额 有不同的意见 有人主张 对于在历史 成本惯例下编制的财务报表 投资应采用成本与可变现净值孰低的一般规则来列示 同时 因为多数短期投资可以出售 所以投资的帐面金额可按成本与市价孰低来列示 这种帐面 金额的确定方法的支持者认为 这样能够得出审慎的资产负债表金额 并且不会造成在收 益中确认未实现利得 他们还认为 股票市场价格的偶然的并可能逆转的变动 只不过是 因为选择了特定的资产负债表日期 因而不能记入帐内 21 也有人认为 由于短期投资是随时可变现的财富储存方式 或是一种现金的替代 物 适合于按公允价值 通常为市场价值 来估价 企业不关心这类项目的成本 但关心 变卖这些项目可以获得的现金 投资不同于存货 因为投资通常都能不费力的售出 而存 货通常不适于在销售成立之前确认销售利润 每一项投资都不是企业所必需的 例如 一 笔权益性投资出售后 所得款项可以重新投资于银行存款 对企业毫无损害 因此 投资 应按市场价值予以报告 支持采用市场价值的人还认为 按照历史成本报告投资项目 会 允许管理当局随意确认收益 因为可以将选出的投资销售出去又立即重新购进 并将所产 生的利润作为收益报告 尽管这种交易并没有改变企业的经济状况 22 一般来说 企业所关心的是其短期投资组合的总体价值 而不是每一个单项的投 资 因为这些投资是共同作为财富的储存而持有的 根据这一观点 按成本与市场价值孰 低列示的投资 应在投资总体组合的基础上 按照投资的总体或分类进行估价 而不是在 单项投资的基础上进行估价 但是 有人提出采用投资总体组合的基础会导致将亏损与未 实现利得相抵销 长期投资 23 被列作长期资产的投资 在资产负债表上应按以下其中一种方法列示 1 成本 2 重估金额 或 3 对于可出售的权益性证券 应在投资总体组合的基础上按成本与市价就孰确定 如果采用重估金额 应采取重估频率政策 整类长期投资应在同一时间进行价值重估 所有长期投资的帐面金额均应减少 以确认投资价值的非暂时性下跌 这种减值应按 每一个单项投资分别确定和扣减 24 使期投资通常按成本列示 但是 当长期投资的价值发生非暂时性的下跌时 就 应减少帐面金额以确认这项跌价 一项投资的价值的标志可参考其市价 被投资者的资产 和成果以及投资的预期现金流量来获得 投资者的风险以及与被投资者利害关系的类型与 程度也应予以考虑 对于被投资者分配上的限制或者投资者变卖上的限制 也可能影响所 属投资的价值 25 许多长期投资对于投资企业均具有独特的重要性 因此 长期投资的帐面金额通 常是逐项确定的 但是 在有些国家中 列作长期投资的权益性有价证券 可以在投资总 体组合的基础上按成本与市价孰低来列示 在这种情况下 帐面金额的暂时减少和回升都 应包括在权益中 26 长期投资的帐面金额因非暂时性的下跌而发生的减少数 应记入损益表 除非它 们能与以前的重估价相抵销 见第 32 段 当投资的价值升高或跌价的理由不复存在时 已经减少的帐面金额可以转回 但是 在有些国家帐面金额的减少不能转回 价值重估 27 有时 长期投资应按公允价值进行价值重估 为保持一致性 应采取重估频率的 政策 所有的长期投资项目均应在同一时间进行价值重估 至少应当按照整个类别进行价 值重估 投资物业 28 一个企业持有的投资物业应采用以下其中一种方法予以处理 1 按照国际会计准则第 16 号 不动产 厂房和设备 将其作为不动产处理 或 2 将其作为长期投资核算 29 有些企业选择将投资物业作为长期投资予以核算 另一些企业则愿意按照它们对 于不动产 厂房和设备的会计政策 根据国际会计准则第 16 号 不动产 厂房和设备 来核 算投资物业并计提折旧 30 将投资物业作为长期投资来核算的企业认为 投资物业的公允价值 通常为市场价 值 的变化 要比它们的折旧更重大 因此 应在系统的基础上对投资物业进行定期的价 值重估 当公允价值被确认为帐面金额时 帐面金额的任何变动均应按第 32 段进行核算 如果此公允价值来被确认为帐面金额 则应予以揭示 投资的帐面金额的变动 31 以市价来列示短期投资的企业 应一致地采用以下其中一种会计政策来核对帐面 金额的增加或减少 1 将其确定为收益或费用 或 2 按第 32 段进行核算 32 因长期投资的价值重估而引起的帐面金额的增加教 应作为价值重估盈余贷记业主 权益 只有当帐面金额的减少数可以从同一项投资以前贷记价值重估盈余 并且随后未曾 被转销或利用的增加教中抵销时 才应借记价值重估盈余 在其他所有情况下 帐面金额 的减少应被确认为一项费用 如果一项价值重估的增加数与同一项投资以前被确认为费用 的帐面金额的减少数直接有关 则应在抵销以前入帐的减少数的限度内将其贷记收益 投资的处置 33 当处置一项投资时 处置的净收入与帐面金额之间的差额应确认为收益或兼用 如果该投资是一项流动资产 并且在投资总体组合的基础上技成本与市价出低列示 销售 的利润或亏损应以成本为基础加以计不 如果该投资以前进行过价值重估 或按市价到示 并且已将帐面金额的增加我转入了价值重估盈余 企业应采用如下的政策 或将保留的有 关价值重估盈余贷记收益 或将其结转至留在收益 这项政策应根据国际会计准则第思号 本期净损益 基本错误和会计政策的变更 一致地采用 34 在投资总体组合基础上按成本与市价孰低列示的短期投资 其市价的任何减少应 冲减投资组合的汇总成本 单项投资仍应按成本记帐 因此 单项投资的销售的损益是以 成本为基础 但是投资组合的市价的汇总减少数需重新作出评估 35 当处置企业持有的特定投资的一部分时 必须将帐面金额分配给出售的部分 此 帐面金额通常应根据全部持有该项投资 的平均帐面金额加以确定 投资的结转 36 对于重新归类为短期投资的长期投资来说 应按如下方法对结转作出处理 1 如果短期投资是按成本与市价孰低到示的 应按成本与帐面金额就孰结转 如果 该项投资以前进行过价值重估 任何保留的有关价值重估盈余应在结转时转销 2 如果短期投资是按市价列示的 应按帐面金额结转 如果短期投资市价的变动已 包括在收益中 则任何保留的有关价值重估盈余应结转至收益中 37 由短期投资重新归类为长期投资的投资 应逐项按成本与市价孰低结转 如果以 前是按市价列帐的 则按市价结转 在投资组合内投资的转换 38 有着大量投资活动的企业往往保持一种投资的组合 并且在此投资组合内企业经 常发生交易 企业这么做是为了改进其投资组合的质量和收益率 在处置一项特定投资时 所得资金可用于再投资或可以保留作为投资组合中的现金部分 39 由于在这种投资组合中的这种经常变动 对处置一项特定投资的适当的会计处理 存在着以下不同的意见 1 有些人坚持认为 净销售额大于或小于帐面金额的金额代表已实现损益 它应立 即在收益中确认 2 其他人认为 这种处置仅反映了投资组合中结构的调整 因为它仅仅是将一种投 资替代另一种投资 不代表价值的增减 所以 在收益中不应反映损益 3 少数人提倡按折衷方法处理 即将净销售额与成本的差额在给定时期内摊入收益 中 40 上述第 1 种方法是较好的方法 第 2 种方法仅适用于采用市价基础 并且 已将市价的变动包括在收益中的情况 因为已核算了对市价的调整 第 3 种方法则不恰 当 因为它未能在发生的当期确认全部损益 损益表 41 下列各项应包括在损益表中 1 来自于以下事项的投资收益 长期投资和短期投资的利息 使用费 股利和租金 处置短期投资的损益 按市价列示的短期投资的未实现利得和损失 应采用第 31 段的政策核算 按成本与市价就孰列示的短期投资 其市价的减少或这种减少的转回 2 由于长期投资价值的非暂时性下降而产生的帐面金额的减少 以及这种减少的转 回 3 根据第 33 段计算的处置长期投资的损益 42 有些企业按市价列示短期投资 所基于的理由是 它们认为短期投资是可以自由 变现的财富的一种储存方式 因此 这些企业将市价引起的任何利得或损失确认为收益的 一部分 并与处置时的损益一起列人损益表中 但是 在有些国家 这种利得不允许包括 在损益表中 而应直接贷记业主权益 并采用与长期投资的价值重估盈余相同的方法进行 核算 43 如果短期投资按成本与市价孰低列示 降低至市价的减少数和该减少数的转回 应与处置时的损益一起包括在损益表中 44 由于长期投资的价值非暂时性的下跌而发生的帐面金额的减少数和该减少数的转 回 以及处置长期投资的损益 都应包括在损益中 并且应根据国际会计准则第 8 号 本期 净损益 基本错误和会计政策的变更 来反映 专业投资企业 45 被禁止分配投资变卖利润的专业性投资企业 如果它们是按公允价值列示其投资 的 投资价值的变动不论是否实现 都不能包括在收益中 这些企业应在财务报表中汇总 说明这一期间的投资价值的所有变动情况 46 在某些国家 有的专业投资企业其主要业务是持有有价证券的投资组 作为它们 各个股东的投资手段 这些企业将其投资按公允价值 通常为市价 来列示 因为在此情 况下这是一种最适当的基础 他们认为在投资上已实现的损益实质上与未实现的利得或损 失一样 因此 应按同样的方法核算 他们