比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

比较分析作业成本法与传统成本核算的区别 20世纪70年代以来 随着经济的发展和科技的进步 企业的内部环境和外部环境都发 生了巨大变化 制造费用在产品总成本中所占比例大大提高 传统成本核算出现弊端 出 现了作业成本法 又称 ABC 法 一 作业成本法的产生 1 企业环境的变化 个性化服务要求企业放弃大批量生产 改为采用能对顾客多 样化 日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统 FMS 以保证能在较短时间内生产 出不同的新产品 及时满足消费者多样化的需求 许多人工己被机器取代 制造费用大比 例上升 而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变 无论从提高产品成本计算的 正确性看 还是从提高成本控制的有效性看 都要求成本核算把工作重点放在制造费用上 2 传统成本核算出现弊端 传统的成本核算 以直接人工为主 产品成本中除直 接材料 直接人工外 其余的都归入制造费用 然后 采用单一的分配标准 按各产品所 用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配 形成各种产品应负担的制造费用成本 在传统成本计算中 通常暗含一个假定 产量成倍增加 投入的所有资源也随其 成倍增加 这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很 突出 但在制造费用所占比例很高的情况下 传统成本核算的弊端就会日益突出 随着经营复杂性的增加 产品 服务的多样化也随之增加 要求更为精确地定量 资源消耗 产品组合 定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息 如果继续沿用传统 的会计系统 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制 造费用 分配越来越多与工时不相关的作业费用 以及忽略批量不同产品实际耗费的差异 等等 将会过高地估计高产量 低复杂度产品的成本 过低地估计低产量 高复杂度产品 的成本 必将导致产品成本信息的严重失真 从而引起经营决策失误 产品成本失控 传 统的成本核算系统已不适用于自动化生产的要求 3 解决传统成本核算弊端的基本途径是 1 缩小制造费用的分配范围 由全厂或 全车间改为由若干个 作业 或 作业成本池 分别进行分配 2 增加分配标准 由单标准 直接人工小时或机器工作小时 分配改为多标准分配 即按引起制造费用发生的多种 作 业动因 进行分配 这种方法正是作业成本法下成本核算的方法 称之为作业成本核算 二 作业成本法的基本原理 作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容 作业成本法的基本原 理 生产导致作业的产生 作业导致成本的产生 成本与费用是通过作业联系在一起的 因此 作业成本计算法的成本计算程序 就是把各资源库成本分配给各作业 再将各作业 成本库成本分配给最终产品 这一过程可以分为以下三个步骤 1 确认和计量各种资源耗费 资源可以简单地区分为货币资源 材料资源 人力 资源 动力资源等几类 有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到 作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额 作业成本计算法改变的只是资源 总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额 2 把资源分配到作业 开列作业成本单 归集成本池成本 这一步要做的工作包 括以下几方面 1 确认作业所包含的资源种类 也就是确认一作业所包含的成本要素 项目 2 确立各类资源的资源动因 将资源分配到各受益对象 作业 据此计算出 作业中该成本要素的成本额 开列作业成本单 汇总各成本要素 得出作业成本池的总成 本额 3 选择作业动因 把作业成本池的总成本分配到产品 并开列产品成本单 这一步 骤包括以下几个方面 1 确认各作业的作业动因 并统计作业动因的总数 据此分别计 算各作业的单位作业动因的制造费用分配率 2 统计各产品所耗作业量 或作业动因数 计算产品承担的制造费用 开列产品成本单 三 作业成本核算与传统成本核算的比较 作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系 1 其区别主要体现在 1 成本核算对象不同 传统产品成本核算对象是产品 作业成本的核算对象是作 业 2 成本计算程序不同 在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去 成本计算 程序如图1所示 图1 传统成本核算程序 与传统成本制度相比 作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业 计算每种作业所发生的成本 然后 以这种产品对作业的需求为基础 将成本追踪产品 作业成本采用的分配基础是作业的数量化 是成本动因 作业成本计算程序如图2所示 图2 作业成本核算程序 3 成本核算范围不同 在传统成本核算制度下 成本的核算范围是产品成本 在 作业成本制度下 成本核算范围有所拓宽 建立了三维成本模式 第一维是产品成本 第二 维是作业成本 第三维是动因成本 作业成本产出的这三维成本信息 不仅消除了传统成本 核算制度扭曲的成本信息缺陷 而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程 4 费用分配标准不同 在传统成本核算制度下 是用数量动因将成本分配到产品 里 间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时 在作业成本核算制度下 作业成 本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去 首先要确认费用单位从事了什么作业 计算每种作业所发生的成本 然后 以产品对这种作的需求为基础 经过原材料 燃料和 人力资源转换成产成品的过程 将成本追踪到产品 因而作业成本采用的分配基础是作业 的数量化 是成本动因 2 作业成本核算与传统成本核算的联系 1 作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点 责任成本按内部单位界定费用 处于相对静止状态 传统成本核算是按工艺过程进行归属 处于一种动态 两项内容性质 不同 很难结合 我国会计理论界进行了多年探讨 未能奏效 在作业成本制度下 作业 成本的实质是一种责任成本 更严谨一点说 它是一种动态的责任成本 其原因是它与工 艺过程和生产组织形式紧密结合 2 二者的最终目的是计算最终产出成本 在传统成本核算制度下 成本计算的目 的是通过各种材料 费用的分配和再分配 最终计算出产品生产成本 在作业成本制度下 发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配 建立成本库 然后再按各产品耗用 作业的数量 把作业成本计入产品成本 五 结束语 作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷 作业成本计算与传统成本计算相 比较 分配基础 成本动因 不仅发生了量变 而且发生了质变 它不再仅限于传统成本 计算所采用的单一数量分配基准 而是采用多元分配基准 它不仅局限于多元分配基准 而且融财务变量与非财务变量于一体 并且特别强调非财务变量 产品的零部件数量 调 整准备次数 运输距离 质量检测时间等 1 微观意义 abc 使成本更加科学 解决了传统成本失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异 甚至相差 悬殊 为什么呢 原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同 制造成本法把每单位产 品耗用的某一项成本标准 如产品耗用的工时占总工时的比率 当成了对所有费用 如在 电器开关制造类企业中 包括备料 液压 喷漆 加盐 检查和折旧费等 进行分配的比 率 事实上 产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例 绝不是仅仅用工时比例这 样的单一指标所能代表的 尤其是间接费用 这样的实例很多 比如 生产工时或机器工 时耗用较多的产品 其耗用的产品质量检验费用就多了么 显然未必 因为检验费用的多 少与生产时间的长短没有直接的正比例关系 又如 某产品的工时耗用比重大 也许是由 于在集体劳动中 如劳动密集型产业 许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的 而不是占用车间的绝对时间很多 也就不应该分摊较多的厂房折旧费用 所以 制造成本 法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法 显得草率武断 必然造成有些产品成本 虚增 有些虚减 不符合 谁受益 谁负担 多受益 多负担 的公平配比原则和相关性原 则 导致成本失真 我们举例来说明其失真的影响 如果企业在同一个车间生产两种产品 一种产量高 另一 种产量低 那么在制造成本法下 高产量的产品由于耗用的工时比较多 就负担比较多的 厂房折旧费 而低产量的产品由于耗用的工时比较少 就负担比较少的厂房折旧费 然而 两种产品占用厂房的时间是相同的 应该分担相同的厂房折旧费 所以 制造成本法高估 了高产量产品的成本 低估了低产量产品的成本 而 abc 则解决了这一问题 从以上分析中还可以看出 abc 的关键步骤在于 计算出每种作 业的分配率 再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率 得出这种产品消耗的 该项作业成本 再把这种产品消耗的各项作业成本加总 就是这种产品的作业总成本 可以看出 abc 区别于传统成本法的计算步骤在于 abc 不是直接考虑产品成本或工时成本 而是首先确定间接费用分配的合理基础 作业 然后找出成本动因 具有相同性质的成 本动因组成若干个成本库 一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进 行间接费用的分配 使之归属于各个相关产品 因此 abc 与传统成本法相比 其根本区别具体表现在 缩小了间接费用分配范围 由全 车间统一分配改为由若干个成本库进行分配 增加了分配标准 由传统的按单一标准分 配改为按多种标准分配 对每种作业选取属于自己合理的分配率 abc 针对生产过程中每 种作业选取属于自己的分配率 按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一 分配到产品总成本中去 这样 成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个 具体环节中 抓住了许多动态变量 就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标 准去分配全部间接费用的不合理性 解决了传统成本法带来的成本失真问题 使成本核算 更准确 更具有相关性和配比性 作业成本法是一种旨在弥补传统成本治理会计的缺陷 努力提供及时 准确 相关的成本 信息的新型成本会计方法 自 20 世纪 80 年代中期以来 为了适应新技术革命和适时制的 要求 作业成本法受到发达国家各类企业的重视 应用最多的是制造业 我国自 90 年代初 引入作业成本法开始 理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题 近十年来 作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展 但是 这种有效的成本治理会计方 法现在是否可以在我国的企业中广泛推行呢 笔者认为目前时机尚不成熟 本文通过对作 业成本法产生的背景及我国企业面临的主要环境因素进行对比分析 一 从作业成本法产 生的时代背景分析 1 技术背景 20 世纪 70 年代以来 科学技术迅猛发展 商业环境发生 了巨大变化 许多治理者熟悉到旧的经营方式已不适应时代潮流 必须在企业治理及事务 处理方面进行重大改革 由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域 在提高劳动生产 率 降低成本 提高产品质量等方面 治理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅 助设计 电脑辅助制造 以至电脑一体化制造系统 电脑化设计与制造系统的建立 带来 了治理观念和治理技术的巨大变化 于是适时制生产系统应运而生 JIT 要求企业以顾客 的需要为出发点 当日生产当日销售 以达到消除存货和各种形式的浪费 JIT 的实施 使传统的成本计算与成本治理方法均受到强烈的冲击 并直接导致了作业成本法的形成和 发展 2 社会背景 高新技术在生产领域的广泛应用 极大地提高了劳动生产率 促进了 社会经济的发展 随着社会经济的发展 人们对生活质量的要求越来越高 从消费角度看 人们日益追求个性化的消费 这就要求企业必须提高适应性 及时向消费者提供更加多样 化 更具个性 日新月异的产品和服务 否则就会在市场竞争中被淘汰 迫于市场竞争的 压力 企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式 而改用能对顾客多样化 日新月异的 需求迅速做出反应的制造系统 弹性制造系统 FMS 是在计算机的控制下 将仔细挑选 过的设备 机器人和原材料处理系统有机地组合在一起 并同步协调地工作 生产方式的 变革 使传统成本治理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化 因此 变革传统的 成本治理会计方法已不可避免 3 实务界的客观需要是促成作业成本法产生的现实基础 西方会计界在理论与实务之间往往存在着明显的鸿沟 在成本计算方法上 从事理论研究 的会计专业人员推崇变动成本法 认为这种成本计算系统更有助于产品决策 因为就短期 而言 企业现有的生产能力一经形成 在短期内很难改变 所以用于维持现有生产能力的 固定成本就是一种与短期经营决策无关的成本 而从事会计实务的专业人员却认为产品成 本信息的重要作用之一是供产品定价决策时参考 非凡对于那些无现成市场价格可借鉴的 产品更是如此 虽然产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度 但企业只有在把握自 己的产品成本水平的基础上 才能着眼于盈利能力最强的产品组合 会计业务人员认为在 新的制造环境下 变动成本的比重越来越小 而把固定费用按期间归集处理 并不能为控 制日益增长的固定成本提供良策 因此 他们更倾向于将固定成本分配到各产品中 以全 部成本作为产品的长期制造成本 以提高决策的科学性 实务界对完全成本法的重视是作 业成本法产生的现实土壤 4 传统成本计算方法的不适应性 在自动化和 JIT 时代 生产 成本中的直接人工成本大大减少 而间接费用部分却大大增加 传统的成本会计和治理会 计系统旨在按标准治理的要求控制大批量生产中的直接人工成本 而间接费用的分配也是 以直接人工成本为基础的 但 70 多年前 间接费用仅为直接人工成本的 50 60 而在 高度自动化和 JIT 时代 大多数企业的治理费用负担率为直接人工成本的 400 500 倘 若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用 其结果 往往是高产量 低技术含量的产品成本被多计 而低产量 高技术含量的产品成本则会被 少计 从而造成产品成本信息的严重失实 进而引起成本控制失效 经营决策失误 5 电 子计算机的发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础 作业成本法的基本思 想早在本世纪 30 年代末 40 年代初就形成了 但真正引起人们关注却在 80 年代 这是因为 一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长 而且还要有邻近学科的 配合及其赖以存在的社会环境和技术基础 作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处 主要在于采用多元化的制造费用分配标准 假如没有现代电子计算技术的高度发展和应用 多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施 进入 80 年代后 电子计算技术的发展和应用 信息处理技术的发展 为在成本计算方法上 实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础 正是在上述环境的影 响和制约下 作业成本法应运而生 并且引起人们的极大关注 二 从我国企业的应用环 境分析 1 技术基础 经过二十多年的改革开放 我国的科学技术水平得到迅速提高 使 我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域 但从总体来看 我国的科技发 展水平同西方发达国家相比 差距仍然很大 能将高新技术应用于生产领域的企业为数很 少 企业整体的装备水平仍然很落后 据有关部门对钢铁 石化 电力等 15 个行业的调查 我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为 5 到 10 年 关键技术差距更大 工业设 备中技术经济性能比较先进的只占 1 3 近 1 5 已经老化 超期率近 40 近年来 随 着市场竞争的加剧 一些有条件的企业纷纷增加技术投入 以提高企业的装备水平 增加 市场竞争力 但这些企业只占企业总数的极小部分 因此 适时制和弹性制造系统的实施 目前缺乏相应的技术基础 适合作业成本法应用的制造环境还未形成 2 社会背景 目前 我国仍处在社会主义初级阶段 生产力水平比较低 依靠半机械化和手工操作的劳动密集 型产业大量存在 生产的商品化 市场化 现代化程度不高 国民的生活水平仅达到小康 市场的多样性需求不足 从我国目前的科学技术和经济发展水平看 企业的生产方式在短 时间内不可能有大的突破 传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位 因此 作业 成本法赖以存在的社会环境还未形成 企业经营治理上对作业成本法的内在需求并不迫切 3 会计电算化现状 大约从 70 年代起 计算机开始应用于我国的会计领域 目前我国的 会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展 但是 与国外相比 目前还处于较低水平 主 要表现在 应用面较小 发展不平衡 应用水平较低 还未形成采购 生产 成本治理等 综合经营治理的系统化 财务软件开发水平较低 基本上停留在提高核算效率和减轻财会 人员劳动强度方面 因此 作业成本法的应用缺乏必要的技术支持 4 会计人员素质 尽 管经过多年的努力 我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高 但与发达国家企业的 会计人员相比仍有较大的差距 既把握会计专业知识 又懂相应的治理知识及计算机应用 技术的复合型人才奇缺 加之长期以来 企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定 采 用固定的模式来进行会计处理 从而十分缺乏职业判定能力 而作业成本计算是一种较为 复杂的成本计算方法 它不仅需要现代化手段的技术支持 更需要高素质的会计人员 否 则 就很难保证其有效的实施和理想的效果 甚至会适得其反 三 结论虽然 作业成本 法经过西方企业的应用 被证实是先进而有效的成本治理会计方法 但是 最先进的治理 方法 对企业来说未必就是最合适而有效的 任何治理理论和方法的应用都会受到企业内 外各种环境因素的制约和影响 假如不考虑其应用环境 盲目使用 势必会导致事倍功半 得不偿失 作业成本法产生于经济发达的西方国家 它所赖以存在的环境与我国企业所面 临的环境大不一样 所以 目前在我国企业全面推行作业成本法 既不可能也没有必要 作业成本法虽然在我国企业全面推行 为时尚早 但在个别自动化程度高 治理水平较好 的企业或企业中的某一部门可以先行实践 待条件成熟后 再全面实施 作业成本法虽然 受环境的制约和影响 但同时对环境也产生反作用 作业成本法在局部的应用 对企业治 理水平的提高 竞争力的增强 有明显的推动作用 从长期来看 会促进企业自动化水平 的提高 2 作业成本法概述 2 1 作业成本法的概念及核算要素 作业成本法 它是以作业成本核算为基本对象 通过成本动因确认和计算作业量 进而以作业量为基础 采 用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法 ABC 从以 产品 为中心转移到以 作业 为 中心上来 作业成本法的核算要素包括五大要素 资源 作业 作业中心 成本对象 成本动因 资源 作业 和成本对象是成本的承担者 是可分配对象 在企业中 资源 作业和成本对象都具有比较复杂的 关系 成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素 只要能导致成本发生变化 就是成本动因 资源 Resource 在作业成本法下 资源实质上是指支持作业的成本 费用来源 是一定期间内为 了生产产品或提供服务而发生的各类成本 费用项目 或者是作业执行过程中所需要花费的代价 通常 在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的情况 作业 Activity 指相关的一系列任务的总称 或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动 作业是连结资源和最终产品的桥梁 因而是作业成本法的核心 作业是企业内部工作的基本单元 也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元 现代企业实际上是一个为满足顾客需要而建立起 的有序作业集合体 企业从投入到产出的过程 就是相关作业形成作业链并构建价值链的过程 同 时 由于并不是所有的作业都能增加价值 通过作业链和价值链分析 可以确定企业的增值作业和 非增值作业 帮助企业更有效地控制成本 提高业务活动各环节的生产经营效率 减少浪费 降低 资源耗费 以实现企业整体最优化和持续改善 增加企业价值 作业中心 Activity Center 是一系列相互联系 能够实现某种特定功能的作业集合 把相关的一 系列作业消耗的资源费用归集到作业中心 就构成该作业中心的作业成本库 作业成本库是作业中 心的货币表现形式 作业成本库有助于在成本管理中选择优选项目 成本库最大的作业能提供最大 的成本降低机会 作业中心提供有关每项作业的成本信息 每项作业所消耗资源的信息及作业执行 情况的信息 企业管理者可通过作业中心控制作业 评估业绩 19 成本对象 Cost Objects 是作业成本分配的终点和归属 常见的成本对象有产品 服务 顾客等 把成本准确地分配到各个成本对象 是进行成本管理和控制的基础 成本动因 Cost Driver 是指引发成本的特征事项或作业 是引起成本发生与变化的内在原因 其 主要功能在于解决了成本归属中的逻辑关系 有了成本动因 成本分摊不再局限于传统的财务变量 非财务变量 客户单据张数 网络优化次数 维护光纤的数目 也可以成为成本分摊的标准 发现 和确认成本动因是作业成本计算的关键 它支配成本行为 决定成本的产生 并可作为成本分配的 标准 只有准确地定义成本动因 才能使作业量化并进行合理的成本归集和业绩考评 成本动因改 善了成本分摊方式 有利于更准确的计算成本 找到了成本动因也就找到了资源耗费的根本原因 因此有利于消除浪费 改进作业 2 2 作业成本法的基本原理 作业成本法是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象 即成本汇集的中心 衡量各 项作业活动所耗用的资源总量及其成本 并分析引起各项作业活动成本发生的主要因素 成本动因 以成本动因作为各项作业活动成本的分摊基础 将产品涉及的各项作业活动应分摊的成本累加起来 就可以得到该产品总的间接成本 5 作业成本法的基本指导思想就是 作业消耗资源 产品消耗作业 因而作业成本法将着眼点和重点 放在对作业的核算上 这相对于传统成本计算法发生了根本性的变革 传统成本计算法将作业这一 关键环节给掩盖了 直接把资源分配到产品上形成产品成本 作业成本法将成本计算的重点放在作 业上 作业是资源和产品之间的桥梁 根据作业成本法的指导思想 制造费用的分配过程可以分为 两个阶段 第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心 形成作业成本 第二阶段通过作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去 2 3 作业成本法的核算步骤 作业成本法的核算步骤可分为两个阶段 第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业 然后确认资源动 因 计量归集资源费用相关的作业 第二阶段包括明确成本计算对象 确认作业动因 计算成本动 因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象 如图2 1所示 资料来源 王广宇 丁华明 作业成本管理 内部改进与价值评估的企业方略田 北京 清华大学出版 社 2004 17 20 图2 1 ABC 核算步骤 1 作业认定 认定企业生产和服务中的作业 是实施 ABC 的基础 确认主要作业 明确作业中心 作业是企业内 与产品形成相关或对产品有影响的活动 是产品生产程序的组成部分 企业的作业可能多达几百种 通常企业无法对这些作业一一进行分析 只能重点分析一些资源昂贵 金额重大的作业 或产品之 间使用程度差异较大的作业 而忽视小的作业 将小的作业加以归类 一般来说 企业80 的成本是 由于20 的作业引起的 耗费资源多的作业就是重点作业 以此为作业中心 例如 检验中心就是一 个作业中心 按照作业中心汇集费用 披露成本信息 便于管理当局控制作业 评价业绩 2 分配资源费用到各个作业 将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中 成本库是指以某一成本动因解释其成 本变动的成本 成本库按作业中心设置 每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成 本 为简化计算 可将同质作业的成本库合并为同质成本库 同质成本库是指可以用一项共同的成 木动因解释其成本变动的成本库 同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作 这一步骤的 分配工作 反映了作业会计核算的基本规则 即 作业量的多少决定着资源的耗用量 资源耗用量的 高低与最终的产出量没有直接关系 作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因 如把检验小时称为资源动因 3 明确成本计算对象 成本计算对象是作业成本流向的终极目标 ABC 系统下典型的成本计算对象有 某种最终产品 某 项服务 某个项目或承包的业务单元 甚至于某个客户 ABC 系统应用人员必须充分 全面地把握 成本计算对象 无论遗漏了哪一种最终产品或服务 都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本 例如 如果把试制品或样品 可对外销售 排除在最终产品之外 就会使正常的产品负担一部分额 外的成本费用 此外 一个基本的原则是 目前正在制造的产品成本不应该包括来自过去或将来产 品所消耗的资源费用的份额 4 归集作业成本到相应成本对象 将各个作业中心的成本分配到最终产品 产品 劳务或顾客 即将成本库中的费用按各产品消耗的 作业量的比例分配到各产品中去这样 企业才可以获得作业成本中的某一项重要成本值 这一步骤 的分配反映了作业成本计算的另一原则 产品消耗作业 产品产出量的多少决定着作业的耗用量 这 种作业消耗量与组织产出量之间的关系即称作 作业动因 例如 整备作业的成本动因是出的眼数 组装作业的成本动因是直接人工小时 某产品应分配的某类作业成本 i 该类作业成本分配率 该产品消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本 i 2 4作业成本法的适用条件 作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的 作业成本法与适时制生产系统配合使用 可实 现技术 管理和经济的统一 发挥更大的作用 虽然作业成本法较传统的成本计算方法能提供更详 细的成本信息 并更适用于企业的战略管理 但它并非适用于所有企业 随着我国现代企业制度的 建立 高科技逐渐采用 因此有必要根据我国的具体情况研究其在我国企业仲运用的问题 从西方 国家应用作业成本法的经验来看 具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利 6 1 间接费用占全部制造成本的比重较高 2 管理方对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意 3 生产经营活动十分复杂 作业环节较多 4 产品品种结构多样化 5 产品生产工艺复杂多变 经常发生调整准备成本且生产准备成本昂贵 6 经常调整生产作业 但很少相应调整会计核算系统 7 企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备 8 较好地实施了适时生产系统 JIT 和全面质量管理体系 TQC 2 5 作业成本法与传统成本法的区别 1 传统成本法的阐述 从传统成本管理法的历史发展可以看出工业生产比较简单 生产规模不是很大 机器资本的投人不 多 原材料加工的程度不深 所以 生产成本只考虑直接原材料和直接人工 制造费用发生额不大 不给予很大重视 传统的成本管理法分成本核算和成本控制两方面 成本核算分两步 第一 将直接人工 直接原材料打入产品的生产成本 将各项间接资源的消耗归集 到制造费用账户 第二 再将制造费用以直接人工小时 单位机器小时或产品数量为基础分配至产品 成本控制的步骤是 第一 根据产品需要和消耗的原材料数量及标准单价确定出直接材料的标准成本 第二 根据以往生产记录和工作的时间研究本公司的工资率 确定出直接人工的标准成本 第三 计算制造费用的标准成本 将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用 然后计算分配率 最 后 根据分配率可分别计算单位产品的变动性制造费用和固定性制造费用的标准成本 传统的成本制度先将间接成本归集于部门 再将部门的成本分配至产品 而作业成本法则先将间接 成本按作业活动归集 再将各作业活动的成本分配至产品 5 如表 2 1 表2 1 作业成本法与传统成本制比较 第一阶段 第二阶段 传统成本制度 间接成本 部门 产品 作业成本法 间接成本 作业活动 产品 资料来源 王立彦 徐浩萍 饶菁 成本会计 以管理控制为核心 上海 复旦大学出版社 2005 12 88 89 2 传统成本法的缺陷和不适应性 传统成本管理系统是与其所产生时期的生产力水平相适应的 在生产规模相对较小 生产的科技含 量不高 产品比较单一 产品的生命周期长 产品的规格化程度高 顾客对产品的要求不高的情况 下 传统成本管理系统发挥了其应有的作用 但是 在当今经济快速发展的大背景下 企业界及学 术界认识到传统成本管理的缺陷及其不良影响 主要表现有三 7 1 随着科学技术的发展 企业 普遍采用了包括计算机控制的先进制造技术 使生产组织形成和产品成本结构都发生了实质性变化 直接人工和直接材料成本在生产成本中的比重大大降低 而间接制造费用的比重则大幅度提高 由 于生产效率的提高 使得生产成本在企业总成本中的比重大幅度下降 而由于生产经营过程的复杂 化 企业中行政管理 技术研究 营销推广 公关宣传等非生产性活动大大扩展和强化 使得这些 活动发生的成本在总成本中的比重不断提高 2 高速发展的经济使社会对高质量和个性化生活的 追求造成对产品的需求高级化与多样化 这就促使企业集团由过去大批量生产同一性产品转向小批 量 多样化 复杂化和非标准化产品的生产 后者往往是企业的主导产品 这些产品的产量低 消 耗的直接人工工时或直接机器工时少 所以 按传统的成本计算方法将造成间接制造费用和非生产 成本计算的扭曲 3 传统的成本计算方法中对于许多间接性 共同性的固定成本的分配缺乏有效 的办法 往往是以单一的分配基础主动地将其分配给各种产品 或者将其作为期间成本直接计入损 益 3 作业成本法对传统成本法的改进 作业成本法下的成本制度与原成本制度相比是更准确的一种成本制度 传统方法与 ABC 法之间的主 要区别在于 8 传统成本法 1 每个部门或整个工厂仅有一个或几个间接成本集合 通常缺乏同质性 即成本分配基础与间接 成本集合间缺乏因果联系 2 间接成本分配基础不一定是成本动因 3 间接成本分配基础经常是财务性变量 如直接人工成本或直接材料成本 4 间接生产费用的分配仅满足了与 产出量相关的费用分配 5 不精确的成本信息 成本决策相关性较弱 作业成本法 1 由于众多的作业领域而存在众多的同质间接成本集合 操作人员在确定需考虑的作业领域时扮 演了关键角色 2 间接生产费用分配基础极可能是成本动因 3 间接成本分配基础经常是非财务性变量 如产品的部件数量 测试时间等 4 兼顾了非产出量相关的费用分配 5 较精确的成本信息 成本决策相关性较强 由上述比较分析可知 作业成本法对传统成本法的改进确实扩展了成本核算的范围 改进了成本分 配方法 优化了业绩评价尺度 提供了比较准确的成本信息 使管理当局对整个价值流程 从研究 开发到售后服务 的成本加以计划与控制 3 作业成本法在我国的应用分析 3 1 作业成本法在我国企业的运用现状 我国目前作业成本法运用的基本情况是 从总体上看我国企业作业成本计算法和作业管理运用得很 少 且基本集中在制造业 一些自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想 作业管理及类 似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中 如产品 工艺设计 质量管理等 而非全局性的 贯穿于各个方面的管理当中 我国企业作业管理类似经验产生的企业整体生产经营环境与真正意义 上的作业管理产生的环境不完全相同 在我国企业中 作业管理类似经验常常与目标成本管理并存 两者有可能因在不同领域运用而形成 并存 局面 但也有可能因 兼容 而并存 9 3 2 我国实施作业成本法存在的问题 作业成本法引入到我国也有二十几年了 很多企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣 其中 也不乏敢吃螃蟹者 但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起 两三年都没有取得实质性的进展 还有一些企业雷声大 雨点小 踌躇满志 大张旗鼓地成立了项 目组 短者几个月长者一年就堰旗息鼓 无果而终了 为什么风靡国外的作业成本法 在我国却寸 步难行 分析其原因 既有外部环境的约束 也有来自企业自身的阻力 4 1 适合作业成本法生根发芽的外部环境尚未形成 1 科技水平相对不高 技术基础薄弱 改革开放以来 我国的科学技术水平发展迅猛 不少高新 技术项目的研究和应用己进入世界领先领域 但从总体来看 我国的科技发展水平同西方发达国家 相比 差距仍然很大 能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少 企业整体的装备水平仍然很 落后 据有关部门对钢铁 石化 电力等15个行业的调查 我国企业的生产技术与国外先进水平的 差距一般为5到10年 关键技术差距更大 目前 适时制和弹性制造系统的实施缺乏相应的技术基础 适合作业成本法应用的制造环境还未形成 2 作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具 作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息 它 是建立在大量的计算上的 因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持 软件工具有助于完成 复杂的核算任务 有助于对信息进行分析 如何寻找合适的工具 是用 Excel 实现 开发一个小程 序 或者采用专门的作业成本法软件 如果在 ERP 中实现 ERP 需要做重新配置 客户一般缺乏对 专用工具的了解 Excel 中实现太复杂 若采用专门的作业成本法软件 目前适合于国内企业的作 业成本软件几乎是空白 就是有 也要在原有基础上结合企业实际进行改进 3 管理会计未在国内广泛应用 管理会计是作业成本会计应用的基础 而目前管理会计在我国企 业经营管理中的应用尚处于初始阶段 范围小 各种管理方法的应用缺乏持续性 经营管理者还没 有跳出计划经济体制下的固有管理模式 缺乏向管理要效益的内在动力和意识 内在科学化管理的 要求不强烈 企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切 所以 也必然会导致作业成本会 计应用上的滞后 4 制造费用所占比重不大 从我国目前的基本国情来看 企业类型仍以劳动密集型企业为主 资 金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小 这说明 我国企业产品成本的结构中仍 以直接人工为主 制造费用在产品成本中所占比重不大 2 企业自身阻力 在企业具体实施作业成本法时 会遇到各种障碍 l 企业几乎所有的部门都要参与 关系难以协调 作业成本法一般应由财务部门负责来做 但是 对核算体系的设计 例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门 使用成本信息的 是销售部门 管理层 把作业成本法变成现实的是一线业务人员 统计人员和财务成本核算人员 这其中也少不了信息部门的大力支持 所以 作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的 方方面面 涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分 因此会遇到很多的阻力 任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止 对于企业来说 不亚于一场变革 这是实施作业成 本法的最大难点 3 传统的成本核算观念难以突破 一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的 财务会计 的一些准则制约了成本核算体系的改进 传统的观念会制约作业成本核算体系设计 4 作业成本法实施项目周期较长 参与人员往往会失去信心 作业成本法核算体系的设计阶段可 能会持续一段时间 参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果 或者看不到可能的对企业 的价值 就会产生种种疑问 疲劳作战又未见战果 常会失去参与兴趣和热情 5 财务会计人员素质不高 长期以来 企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定 采用固定的 模式来进行会计处理 从而十分缺乏职业判断能力 既掌握会计专业知识 又懂相应的管理知识及 计算机应用技术的复合型会计人员少之又少 而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法 它 不仅需要现代化手段的技术支持 更需要高素质的会计人员 否则 就很难保证其有效的实施和理 想的效果 甚至会适得其反 3 3 作业成本法在我国应用的可行性 作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物 而我国目前仍以劳动密集型企业 居多 使 ABC 的广泛应用存在许多制约条件 但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法 的可能 近年来 随着我国电子技术的加速发展 我国大中型企业的现代化水平逐步提高 先进的生 产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革 因此有诸多因素可以为 ABC 在我国的应用提供可行 性支持 10 1 我国的高科技企业 先进制造企业和服务企业等逐渐增多 这些企业的间接费用较高 可以为 作业成本法的普及提供更大的优势 同时 通过引进国外先进技术和我国自主研究开发 企业的技 术投入和生产水平迅速提高 企业降低成本的重点也已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间 接费用 这也为 ABC 的进一步发展提供了空间 2 我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高 随着市场经济体制和现代企业制度的不断完善 市场竞争日益激烈 企业生存意识 效益意识和管理意识日益增强 很多企业将全面质量管理 适 时制生产方式等先进的管理方法与企业自身情况相结合 创建出独具特色的管理体系 并通过加大 技术投入 提高内部工作效率 降低存货等途径全面提高了管理水平 这些有利于企业主动接受 ABC 观念并积极采用 ABC 核算 3 随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善 市场需求也日益多样化和个性化 此时 原有的产品成本计算方法已不能满足变化后经营管理的要求 迫切需要先进的产品成本核算方法及 业绩评价体系的出现 而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求 这使得 ABC 的应用具备 了存在的基础 11 4 作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准 而多元化间接费 用分配标准要求庞大的计算工作量 近年来 我国会计电算化工作已取得迅速发展 电子计算技术 和信息处理技术的发展应用 使得大公司摆脱了原来各部门 各分公司之间资源相互切割的问题 实 现了数据共享 加快了信息的传输 为实行多元化间接费用分配标准的 ABC 奠定了坚实的技术基础 5 作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法 它既需要现代化技术支持 更需要高素质的会计 队伍 目前 随着电算化会计和企业信息系统在我国逐步推广 且我国对会计教育的日益重视 既 掌握会计专业知识 又懂相关管理知识及计算机应用的复合型人才逐步增多 企业会计人员职业判 断能力逐步增加 这就为 ABC 的应用和推广提供了人才保证 3 4 我国运用作业成本法的实施建议 尽管如此 如何立足于我国国情 引进 应用和研究作业成本制度 对我国理论和实际工作者来说 仍然任重而道远 针对我国成本核算状况 提出几点运用 ABC 的实施建议 1 政府要积极推动 创造有利条件 企业行为受所处社会环境影响 政府应为企业推行作业成本法 创造良好的社会环境 可以通过会计准则的制定加以引导 加强正面宣传 给实施企业以资金和技术的 引进方面的扶持 从财税政策上给他们以优惠 充分调 动企业应用作业成本法的积极性 同时组织各方面力量 加强对国外作业成本法理论和实践应用的研 究 结合我国国情和企业实际 探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式 加以推广 12 2 由点到面 逐步推广 受社会经济环境和技术条件等的制约 现阶段在我国全面实施 ABC 的条件 还不成熟 但可以在一些自动化程度较高 管理水平较好的先进企业率先应用 待条件成熟后再逐步 推广 建立不同行业的应用模式 以便于推广和应用示范模式的介绍 便于人们的学习 理解和应用 更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓 应用模式应按行业建立 例如 产品生产企业 软件开发企业 交通运输企业 商品批发零售企业 医疗卫生企业等 通过这 种方式既可以缩短人们认识 理解的时间 又可以加快应用操作的步伐 3 成立咨询组织和开发 ABC 软件 成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题 作业成本法的理论只有一种 但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法 每一个企业 的情况不同 遇到的问题也不同 在我国素质人员偏低的情况下 有必要借助专业人士的智慧来解 决一些突发的问题 当前 财务软件在中国的普及率越来越高 实施作业成本法要处理作业成本数 据与原有财务软件的衔接问题 开发 ABC 软件不仅有助于解决此类问题 而且有助于 ABC 的推广应 用 4 企业推行 ABC 要结合自身的实际情况 在企业中是否实施 在多大范围内实施作业成本法 需 要企业进行 成本 效益 分析 因为若企业的制造费用只占成本一小部分 或者信息收集和处理 系统需要付出很大代价 或同时生产多种产品时是按照生产线安排 则运用 ABC 能产生的价值并不 比传统成本法更大 在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点 明确应用的具体目的 ABC 在各国企业运用的经验告诉我们 并不是任何企业都适合运用 ABC 13 5 作业成本法是全员工程 其成本核算体系设计 基础数据收集以及改善行动都需要全员参与 要实施 ABC 系统 仅仅有先进的会计系统还不够 更重要的是要有高素质的会计队伍 以保证原始数据 的准确性 信息处理的高效性和 ABC 管理的严格性 否则 如果各个作业中心提供了失真数据 或者 人浮于事 作风散漫 ABC 就会弄巧成拙 实施 ABC 必须在企业内部从上到下形成共识 特别是要取 得企业高层领导的认可和支持 做好全员的培训工作 提高其成本意识 避免和消除无效作业 消 除实施过程中各种人为因素的阻力 以降低成本和提高效率 加之我国会计队伍整体素质不高的事 实 所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置 ABC 系统 14 4 雄力集团公司运用作业成本的实例分析 4 1 公司背景及问题提出 雄力集团成立于1996年 是由佛山市顺德区雄力电缆有限公司 广东雄力双利电缆有限公司 佛山 市雄力电缆有限公司 三家以电线电缆制造为主业的股份公司进行强强联合 合资组建的大型电线 电缆制造企业 公司拥有总资产5亿多元 占地面积20万平方米 员工600多人 公司先后被评为民 营科技企业 质量管理先时企业 企业通过强硬的技术力量 优良的产品质量 先后取得了 ISO9000 ISO14000国际质量认证 全国工业品生产许可证 国家强制性3C 认证 产品并由中国人 民保险公司质量承保 并于2002年2005年被评为广东省名牌产品称号 2005年被评为国家免检波产 品 2006年被评为广东省著名商标 被广电 湖电指定为城网 农网供应商之一 公司先后引进了 国内外先进的成套电线电缆生产及检测设备 设备总量达300台 套 生产及检测设备达到了国际 先进水平 公司的装备能力已处于国内同行业领先水平 佛山市顺德区雄力电缆有限公司主要生产电源开关 企业产品种类繁多 生产自动化程度较高 在 20世纪90年代 产品供不应求 虽然没有严格的成本控制 但是盈利率一直很高 1999年之后竞争 逐渐激烈 单价逼近了成本 公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价 以保证赢利 但是 公司连续多年亏损或利润率接近于0 由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象 高层管理人员始终 找不出亏损的原因 后来 经某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高 并且会计核算系统也很先进 企业的 生产特点为品种多 数量大 成本不易精确核算 其年总生产品种约6000种 月总生产型号30多个 每月总生产数量多达2千万件 于是建议该公司使用 作业成本法 代替 制造成本法 4 2 作业成本法在雄力公司的实际应用 本公司实施的作业成本法包括以下三个步骤 1 确认主要作业 明确作业中心 作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动 企业的作业可能多达数百种 通常应该对 企业的重点作业进行分析 结合本公司产品的生产特点 可以划分出备料 液压 喷漆 加盐 检 查和生产制造等六种主要作业 其中 备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本 液压作业的制 造成本主要是电力和机器占用的成本 喷漆作业的成本大多为与产品外观文字 图案相关的颜料 人 工 喷绘机器等的成本与费用 加盐作业的制造成本则主要为电仪