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长期股权投资二课件 第五章长期股权投资 二 1 了解 企业会计准则第2号 长期股权投资 及其应用 熟悉长期股权投资确认和计量的原则和方法 2 掌握成本法下长期股权投资的取得 取得现金股利或利润 处置和期末计量的会计处理 3 掌握权益法下长期股权投资的取得 被投资单位实现净损益 取得现金股利或利润 处置和期末计量等的会计处理 学习目标 1 长期股权投资及其确认和计量2 长期股权投资核算的成本法和权益法难点长期股权投资核算的成本法和权益法 教学重点与难点 重点 长期股权投资概述 第五章长期股权投资业务的核算 1 长期股权投资的会计处理 2 投资是企业生产经营多元化的表现 是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为 投资企业和被投资单位的区别 引言 金融负债 金融资产 金融资产 权益工具 乙公司购甲公司债券 乙公司购甲公司股票 甲企业发行股票 形成甲企业的所有者权益 乙企业购买股票 形成乙企业的股权投资 乙企业是投资企业 甲企业是被投资单位 甲企业发行债券 形成甲企业的负债 乙企业购买债券 形成乙企业的债权投资 乙企业是投资企业 甲企业是被投资单位 长期股权投资概述 一 长期股权投资及其范围 二 长期股权投资的取得及其计量 一 长期股权投资及其范围 一 长期股权投资概念长期股权投资是企业通过支付对价取得被投资单位的股份 并准备长期持有 一年以上 的投资 根据长期股权投资会计准则 下列内容应当作为长期股权投资进行确认 1 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资 即对子公司投资 控制 2 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施控制的权益性投资 即对合营企业投资 共同控制 二 长期股权投资范围 3 企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资 即对联营企业投资 重大影响 4 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 四无 相关概念 控制 指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 共同控制 指按合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 重大影响 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 长期股权投资核算范围如下 投资企业 被投资企业 控制 拥有表决权资本总额的50 以上 重大影响 20 50 的表决权资本 无重大影响 20 以下股权 共同控制 企业与合营方共同控制 小结 二 长期股权投资的取得及其计量 同一控制下的合并长期合并取得股权非同一控制下合并投资的取得非合并取得 即企业合并方式以外的方式取得的投资 一 企业合并形成的长期股权投资1 企业合并企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 个别报表合并报表 1 企业合并的方式 企业合并按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为 同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 2 合并的分类 同一控制下的企业合并 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方 参与合并的其他企业为被合并方 合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 M集团公司 购买方 被购买方 N集团公司 D公司 E公司 合并 C子公司 F公司 会计上的企业合并与法律意义上的企业合并比较 会计上的企业合并范围广泛 包括控股合并 吸收合并和新设合并 公司法中的企业合并为吸收合并和新设合并 由于控股合并 法律主体并没有变化 所以是会计上的企业合并 企业通过控股合并 会形成企业的长期股权投资 2 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的计量长期股权投资初始计量 合并方在合并日 按享有被合并方所有者权益账面价值的份额计量 不需确认损益 3 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的计量长期股权投资初始计量 购买方在购买日 按照购买方在购买日所付出资产 发生或承担负债以及发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用计量 市场行为 确认损益 二 企业合并以外的方式取得的长期股权投资1 以支付现金方式取得的长期股权投资长期股权投资 实际支付价款 相关税费 其他必要支出注意 应收股利 2 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资长期股权投资 发行权益性证券的公允价值注意 发行权益性证券的佣金等直接相关费用不计入其成本 3 投资者投入的长期股权投资长期股权投资 合同协议约定的价值 长期股权投资的会计处理 一 长期股权投资的初始计量 二 长期股权投资核算的成本法 三 长期股权投资核算的权益法 四 长期股权投资的减值与处置 1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的账务处理长期股权投资初始计量 合并方在合并日 按享有被合并方所有者权益账面价值的份额计量 初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额调整资本公积或留存收益 盈余公积和未分配利润 一 长期股权投资的初始计量 一 企业合并形成的长期股权投资 1 通过支付现金取得长期股权投资 借 长期股权投资 被合并方所有者权益账面价值的份额 应收股利 已宣告但尚未发放的股利或利润 资本公积 资本溢价或股本溢价 差额 贷 银行存款资本公积 资本溢价或股本溢价 差额 例1 集团内有一子公司 支付1000万元 取得另一子公司60 股权 合并日被合并方所有者权益账面价值为1500万元 长期股权投资成本 1500 60 900 万元 差额100万元调整资本公积或留存收益 盈余公积和未分配利润 借 长期股权投资9000000资本公积 资本溢价1000000贷 银行存款10000000 2 通过发行股票取得长期股权投资借 长期股权投资 被合并方所有者权益账面价值的份额 应收股利 已宣告但未发放的股利或利润 资本公积 股本溢价 差额 贷 股本 所发行股票的面值 资本公积 股本溢价 差额 例2 2011年6月30日 A公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股 每股面值为1元 市价为13 02元 取得S公司100 的股权 并于当日起能够对S公司实施控制 合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营 合并日 S公司的账面所有者权益的总额为6606万元 帮A公司做出账务处理 借 长期股权投资66060000贷 股本15000000资本公积 股本溢价51060000 2 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的账务处理长期股权投资初始计量 购买方在购买日 按照购买方在购买日所付出资产 发生或承担负债以及发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用计量 1 以支付现金方式取得长期股权投资借 长期股权投资 价款 相关费用 应收股利 已宣告但未发放的现金股利或利润 贷 银行存款 例3 2010年1月2日 永安股份有限公司支付4500000元在股票市场上购买了财远股份有限公司1500000股股票 占其股本总额的60 根据上述经济业务 帮永安公司做出会计处理 借 长期股权投资4500000贷 银行存款4500000 2 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 借 长期股权投资 股票公允价值 应收股利 已宣告但未发放的股利或利润 资本公积 股本溢价 差额 贷 股本 所发行股票的面值 银行存款 发行证券支付的佣金及交易费用 资本公积 股本溢价 差额 注意 发行权益性证券的佣金等直接相关费用不计入其成本 20 x1年3月 恒大公司通过增发2000万股 每股面值1元 股票取得对天利公司60 的股权 按照增发前后的平均股价计算 该2000万股股份的公允价值为3600万元 为增发该部分股份 恒大公司支付了80万元的佣金和手续费 要求 帮恒大公司做出相应的会计处理 案例 借 长期股权投资3600贷 股本2000资本公积 股本溢价1600借 资本公积 股本溢价80贷 银行存款80 借 长期股权投资3600贷 股本2000银行存款80资本公积 股本溢价1520 1 以支付现金方式取得的长期股权投资长期股权投资 实际支付价款 相关税费 其他必要支出注意 应收股利借 长期股权投资 价款 相关费用 应收股利 已宣告但未发放的现金股利或利润 贷 银行存款 二 企业合并以外的方式取得长期股权投资的账务处理 例4 甲公司于2011年2月10日 自公开市场中买入乙公司20 的股份 对被投资单位具有重大影响 实际支付价款8000万元 另外 在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元 甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本 甲公司的账务处理为 借 长期股权投资82000000贷 银行存款82000000 2 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资长期股权投资 发行权益性证券的公允价值注意 发行权益性证券的佣金等直接相关费用不计入其成本 借 长期股权投资 股票公允价值 应收股利 已宣告但尚未发放的股利或利润 资本公积 股本溢价 差额 贷 股本 所发行股票的面值 银行存款资本公积 股本溢价 差额 例5 2011年3月 A公司通过增发3000万股 每股面值1元 自身的股份取得对B公司20 的股权 按照增发前后的平均股价计算 该3000万股股份的公允价值为5200万元 为增发该部分股份 A公司支付了200万元的佣金和手续费 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本 借 长期股权投资52000000贷 股本30000000资本公积 股本溢价22000000借 资本公积 股本溢价2000000贷 银行存款2000000 一 成本法及其适用范围成本法是指投资按成本计价的方法 根据长期股权投资准则 长期股权投资核算的成本法适用于以下情况 二 长期股权投资核算的成本法 1 投资企业能够对被投资单位实施控制 控股50 以上 的长期股权投资采用成本法核算 2 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 控股20 以下 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 二 成本法核算长期股权投资的会计处理 支付现金 非同一控制 同一控制 被投资单位所有者权益账面价值份额 合并对价公允价值 相关费用 购买价款 相关费用 发行证券 权益性证券公允价值 长期股权投资 单位 初始投资成本 例6 公司于2009年5月1日支付320000元购买A企业的股票 另支付税费2500元 占A企业具有表决权资本的10 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 活跃市场无报价 公允价值不能可靠计量 1 初始投资 借 长期股权投资 A322500贷 银行存款322500 2 以后年度现金股利或利润的确认 被投资单位宣告发放时 应确认的投资收益 被投资企业宣告发放的现金股利或利润 持股比例借 应收股利贷 投资收益 承上例 09年7月1日 A企业宣告发放现金股利 发放现金股利180万 应确认的投资收益 180 10 18 万元 借 应收股利 A180000贷 投资收益180000 练习1 华联实业股份有限公司购入N公司股票150000股 实际支付购买价款572600元 包括交易税费 N公司的股票在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量 华联公司将其划分为长期股权投资 并采用成本法核算 20 8年3月25日 N公司宣告20 7年度股利分配方案 每股分派现金股利0 20元 并于4月20日发放 练习答案 1 假定华联公司于20 8年1月25日购入N公司股票 20 8年1月25日 华联公司购入N公司股票 借 长期股权投资 N公司572600贷 银行存款572600 练习答案 20 8年3月25日 N公司宣告分派现金股利 现金股利 150000 0 20 30000 元 借 应收股利30000贷 投资收益30000 20 8年4月20日 收到N公司派发的现金股利 借 银行存款30000贷 应收股利30000 2 假定华联公司于20 8年4月1日购入N公司股票 20 8年4月1日 华联公司购入N公司股票 现金股利 150000 0 20 30000 元 初始投资成本 572600 30000 542600 元 借 长期股权投资 N公司542600应收股利30000贷 银行存款572600 20 8年4月20日 收到N公司派发的现金股利 借 银行存款30000贷 应收股利30000 练习2 甲公司于2010年1月取得对乙公司5 的股权 成本为800万元 2011年2月 甲公司又以1200万元取得对乙公司6 的股权 假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制 且该投资不存在活跃的交易市场 公允价值无法取得 2011年3月 乙公司宣告分派现金股利 甲公司按其持股比例可以取得10万元 甲公司进行的会计处理应该为 单位 万元 借 长期股权投资800贷 银行存款800借 长期股权投资1200贷 银行存款1200借 应收股利10贷 投资收益10 3 减值 可收回金额小于账面价值时 借 资产减值损失贷 长期股权投资减值准备注意 长期股权投资减值不得转回 4 长期股权投资处置 借 银行存款 收到的价款 长期股权投资减值准备投资收益 差额 贷 长期股权投资投资收益 差额 三 长期股权投资的权益法 一 权益法定义 权益法 是指在取得长期股权投资时以投资成本计量 在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动 对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用权益法核算 共同控制或重大影响 控股在20 50 之间 长期股权投资二课件 二 会计科目的设置 明细账 总账 长期股权投资 初始或追加投资成本 借方余额反映在被投资单位净资产中所拥有的份额 被投资单位资产净增加额 持股比例 收回投资的账面价值 被投资单位资产净减少额 持股比例 成本损益调整其他权益变动 1 初始投资成本的调整1 初始投资成本 取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不做调整 三 权益法会计核算 2 初始投资成本 取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 调增 长期股权投资 成本 同时确认营业外收入 例7 A企业于2010年1月取得B公司30 的股权 支付价款6000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 A企业取得B公司的股权后 能够对B公司实施重大影响 对该投资采用权益法核算 A企业取得投资时 单位 万元 借 长期股权投资 成本6000贷 银行存款6000长期股权投资初始投资成本6000万大于取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额4500万 15000 30 不做调整 假设本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额24000万 A企业按持股比例30 计算应享有7200万 24000 30 长期股权投资初始投资成本6000万小于7200万 应当调增长期股权投资 确认营业外收入 账务处理为 借 长期股权投资 成本1200贷 营业外收入1200 例8 甲企业于2011年12月23日支付700万元取得凯丰公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为2000万元 甲企业能够对凯丰公司施加重大影响 根据上述经济业务 作如下的会计处理 借 长期股权投资 甲 成本 7000000贷 银行存款7000000长期股权投资的初始投资成本700万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2000 30 600万元 不调整长期股权投资的初始投资成本 如果甲企业投资时被投资凯丰公司可辨认净资产公允价值为2500万元 则公司的账务处理如下 长期股权投资的初始投资成本700万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2500 30 750万元 调整长期股权投资的初始投资成本 并确认营业外收入 借 长期股权投资 甲 成本 500000贷 营业外收入500000 被投资企业是由于实现净损益产生的所有者权益变动 投资企业应当按照持股比例计算应当享有的份额 增加或减少 长期股权投资 损益调整 同时确认投资收益 2 投资损益的确认 被投资单位实现净损益时 投资收益 被投资单位净损益 持股比例 被投资单位盈利借 长期股权投资 损益调整贷 投资收益被投资单位亏损借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整 接例8 假设凯丰公司2011年实现净利润500万元 借 长期股权投资 损益调整1500000贷 投资收益1500000 2011年1月2日 甲公司以货币资金取得乙公司30 的股权 初始投资成本为2000万元 投资时乙公司各项可辩认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 可辩认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元 甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策 但无法对乙公司实施控制 乙公司2011年实现净利润500万元 假定不考虑所得税因素 该项投资对甲公司2011年度损益的影响金额为 万元 A 50B 100C 150D 250 练习 3 其他权益变动的调整被投资企业是由于实现净损益以外的原因产生的所有者权益变动 投资企业应当按照持股比例计算应当享有的份额 增加或减少 长期股权投资 其他权益变动 同时计入资本公积 其他资本公积 借 长期股权投资 其他权益变动贷 资本公积 其他资本公积或者 借 资本公积 其他资本公积贷 长期股权投资 其他权益变动 A企业持有B企业30 的股份 当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元 除该事项外 B企业当期实现的净损益为3200万元 假定A企业与B企业适用的会计政策 会计期间相同 投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同 不考虑相关的所得税影响 例9 借 长期股权投资 其他权益变动1800000 损益调整9600000贷 投资收益9600000资本公积 其他资本公积1800000 4 被投资单位宣告发放现金股利或利润借 应收股利 宣告发放现金股利份额 贷 长期股权投资 损益调整5 收到现金股利或利润借 银行存款贷 应收股利 接例8 凯丰公司宣告发放现金股利200万元 占30 股权 借 应收股利60贷 长期股权投资 损益调整60 收到现金股利 借 银行存款60贷 应收股利60 6 被投资单位发生超额亏损 会计班 投资企业在分担被投资单位发生的亏损时 应当按照下列顺序进行处理 首先 冲减长期股权投资的账面价值其次 长期股权投资的账面价值不足以冲减的 应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失 冲减长期应收项目 长期应收款 等的账面价值 再次 经过上述处理 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的 应按预计承担的义务确认预计负债 计入当期投资损失 最后 备查登记 以后期间被投资单位实现盈利 以相反方向恢复确认收益 例10 南方公司持有乙企业40 的股权 2011年12月31日投资的账面价值为1000万元 包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益 2012年由于一些主要经营业务市场条件发生变化 当年度发生亏损2000万元 假定南方公司在取得投资的时点上 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相等 双方所采用的会计政策及会计期间也相同 根据上述经济业务 南方公司在乙企业发生亏损时 确认投资损失的会计处理如下 借 投资收益8000000贷 长期股权投资 乙 损益调整 8000000 接上例 若被投资单位2012年度发生亏损2600万元 南方公司账上还有应收乙企业的长期应收款50万元 该长期应收款从实质上构成对乙企业的长期权益 根据上述经济业务 南方公司在乙企业发生亏损时 确认投资损失的会计处理如下 借 投资收益10400000贷 长期股权投资 乙 损益调整 10000000长期应收款 乙企业400000 若在乙企业发生亏损2600万元时 南方公司没有其他构成对乙企业的长期权益项目 且按照投资合同或协议约定企业没有承担额外义务 则南方公司作如下的会计处理 借 投资收益10000000贷 长期股权投资 乙 损益调整 10000000此时由南方公司负担的超额亏损额40万元在账外进行备查登记 当企业长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时 企业应当确认长期股权投资减值损失 减值的定义与判断 一 长期股权投资的减值 四 长期股权投资的减值及处置 确定 可收回金额 公允价值减去处置费用后的净额 预计未来现金流量的现值 二者选择较高者作为 可收回金额 确定减值与否 成本与可收回金额孰低 可收回金额 长期股权投资账面价值 比较 若账面价值低 不提减值准备 若账面价值高 计提减值准备 计提减值准备的方法借 资产减值损失贷 长期股权投资减值准备 长期股权投资减值损失一经确认 在以后会计期间不能转回 二 长期股权投资的处置 账面价值 实际取得价款 投资收益 借 银行存款长期股权投资减值准备贷 长期股权投资投资收益 长期股权投资的处置 借 资本公积 其他资本公积贷 投资收益 处置 权益法 例11 2010年1月1日 P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发2000万股普通股 每股面值为1元 市价为10元 取得S公司100 的股权 并于当日起能够对S公司实施控制 合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营 合并日 S公司账面所有者权益总额为5000万元 借 长期股权投资5000贷 股本2000资本公积 股本溢价3000 2010年12月 收到S公司派发的现金股利100万借 银行存款100贷 投资收益100 2010年12月31日 该长期股权投资的公允价值为4950万 估计处置该项投资需要发生处置费用50万 预计该项长期股权投资未来现金流量的现值为4800万 根据以上资料 该项长期股权投资的可收回金额为4900 4950 50 4900 4800 已知该项长期股权投资的账面价值为5000000元 因此应该计提减值准备 50000000 49000000借 资产减值损失1000000贷 长期股权投资减值准备1000000 2011年2月1日 出售该长期股权投资 获得价款52000000元 借 银行存款52000000长期股权投资减值准备1000000贷 长期股权投资50000000投资收益3000000 课堂练习1 2010年1月1日 P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股 每股面值为1元 市价为8 8元 取得S公司80 的股权 并于当日起能够对S公司实施控制 合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营 合并日 S公司账面所有者权益总额为5000万元 5000 80 4000借 长期股权投资4000贷 股本1500资本公积 股本溢价2500 2010年12月 S公司宣告派发现金股利1000万借 应收股利800贷 投资收益8002011年1月 收到S公司 派发的现金股利借 银行存款800贷 应收股利800 2010年12月31日 该长期股权投资的公允价值为4230万 估计处置该项投资需要发生处置费用130万 预计该项长期股权投资未来现金流量的现值为3800万 根据以上资料 该项长期股权投资的可收回金额为4100 4230 130 4100 3800 已知该项长期股权投资的账面价值为4000万元 4100万元 因此不应该计提减值准备 2011年2月1日 出售该长期股权投资 获得价款4800万元 借 银行存款4800贷 长期股权投资4000投资收益800 课堂练习2 甲公司为乙公司和丙公司的母公司 2007年1月1日 甲公司将其持有丙公司的70 的股权转让给乙公司 双方协商确定的价格为1500万元 以货币资金支付 合并日 丙公司所有者权益账面价值为2000万元 乙公司 资本公积 股本溢价 余额为200万元 单位 万元 2000 70 1400借 长期股权投资1400资本公积 股本溢价100贷 银行存款1500 2007年12月丙公司宣告派发的现金股利500万元 借 应收股利350贷 投资收益3502008年2月收到现金股利借 银行存款350贷 应收股利350 2007年12月31日 该长期股权投资的公允价值为1600万 估计处置该项投资需要发生处置费用250万 预计该项长期股权投资未来现金流量的现值为1380万 1600 250 1350 1380长期股权投资的可收回金额 1380长期股权投资的成本 1400借 资产减值损失20贷 长期股权投资减值准备20 2008年2月1日 出售该长期股权投资 获得价款1520万元 借