浅谈固定资产毁损的相关账务处理

浅谈固定资产毁损的相关账务处理浅谈固定资产毁损的相关账务处理 摘 要 会计实践中 固定资产发生毁损结果的情形有三种 即毁损报废 转为待技改或小型修理状态 目前 针对此类情况 如何处理的理论研究很少 更多的是将其与固定资产报废一样作 为固定资产减少的一种方式进行研究 文章通过比较固定资产毁 损与固定资产报废的差异 应用相关准则的规定 对电网企业固 定资产发生毁损的相关账务处理进行研究讨论 得出一些研究结 论 进而提出了相应的管理建议 以期为会计实务提供一定的理 论借鉴 关键词 固定资产 毁损 报废 账务处理 一 问题的提出 新准则同以前的会计准则与制度相比 日益简约化 具有更强 的适应性 同时也为会计职业判断提供了一定的空间 由财政部 会计司编写的 企业会计准则 2006 年版 和 企业会计准则讲 解 2008 年版 对固定资产毁损后需作减少 视同报废 处理 的情况作出了规定 即与固定资产报废的处理程序基本一致 但 对于固定资产发生毁损 仍可修复的情况 企业会计准则 及 企业会计准则讲解 均未作出相应的规定 在固定资产后续支 出的规定上也仅限于区分资本化和费用化 中国南方电网有限责任公司会计核算办法实操指南 2010 年 对此问题进行了简要的规定 将固定资产毁损分为三种情形 即 固定资产报废 转入技改项目和小型维修项目管理 但并未严格 区分固定资产毁损与固定资产报废的差异 对于转入小型维修项 目管理的情况 规定将发生的修复支出作为当期损益计入营业外 支出科目核算 收到的保险赔款冲减营业外支出科目 未明确保 险赔款超出修复支出的情况 广东电网公司会计核算实施细则 2010 年 规定了日常修理和大修工程存在保险赔款的经济业务 的账务处理 即收到保险赔款时冲减 生产成本 输配电成本 修理费 如赔款有结余 则应当转入 营业外收入 会计 实务中 由于自然灾害或意外事故造成固定资产毁损 不作固定 资产减少 仅需小型修理就可以恢复到可使用状态的情况时有发 生 由于其产生的原因与固定资产日常修理 大修理存在本质上 的差别 两者在核算上同样存在差异 目前 关于固定资产发生毁损的后续会计处理的理论研究很少 更多的是将其与固定资产报废一样作为固定资产减少的一种方式 进行研究 或者关注新准则下固定资产后续支出的会计处理 电 网企业属于技术 资金密集型企业 同时又属于资产分散型企业 发生此类业务比较频繁 因此 有必要结合会计工作实践 应用 企业会计准则 和 企业会计准则讲解 的现有规定 对电网 企业固定资产发生毁损后的相关账务处理进行研究讨论 以期为 会计实务工作者提供一定的理论借鉴 二 固定资产毁损与报废的比较 固定资产损失是指企业房屋建筑物 机器设备 运输设备 工 具器具等发生的盘盈 盘亏 淘汰 毁损 报废 丢失 被盗等 造成的净损失 根据该定义 固定资产毁损和报废一样都会造成 固定资产损失 从广义范围来说 固定资产报废分为两种情况 一是因使用年限已满 不能再继续使用或因质量低劣而导致提前 报废 此报废称为正常报废 二是遭受意外灾害或责任事故而失 去使用价值 这种报废称为 毁损报废 两者既有相同之处 又 存在一定差异 一 固定资产毁损的定义 固定资产毁损是指因发生水灾 风灾 震灾等自然灾害或因意 外责任事故造成的毁坏和损失 固定资产发生毁损一般是因外力 造成的 在生产经营期间属于非正常的经济事项 自然灾害是指 雷电 飓风 台风 龙卷风 风暴 暴雨 洪水 水灾 冻灾 冰雹 地崩 山崩 雪崩 火山爆发 地面下陷下沉及其他人力 不可抗拒的破坏力强大的自然现象 意外责任事故是指不可预料 的以及无法控制并造成物质损失的突发性事件 包括火灾和爆炸 等 二 固定资产报废的定义 固定资产报废是生产经营期间一种正常的活动 其主要目的是 通过报废促进固定资产更新 降低成本 提高生产效率等 固定资产报废有两种情况 一是由于磨损或陈旧 使用期满不 能继续使用 二是由于技术进步 必须由先进设备替代 固定资 产报废 一方面由于固定资产退出企业引起企业固定资产的减少 另一方面在清理过程中会发生一些清理费用 同时还可能取得一 定的变价收入 三 固定资产毁损与报废的区别 固定资产发生毁损后 如果无法修复到可用状态 或者即使可 以修复 但付出的代价过高 在经济上不可行的话 应当作资产 减少处理 其处理流程与固定资产报废的流程基本一致 这是两 者的共同点 但是对于两者的区别 企业会计准则讲解 2008 年版 并未提及 仅对固定资产报废或毁损的清理净损益的处理 区分了属于生产经营期间的正常处置损失和非正常原因造成的损 失的账务处理 固定资产报废与毁损在账务处理上的差异 鲜有 学者作进一步的研究 通过比较两者的定义 笔者认为 两者的 主要区别如下 1 固定资产报废一般是由于设备磨损或老化 技术更新等原因 造成的 如果是磨损或老化导致的 则是有形的 如是技术进步 导致的 则是无形的 一般不存在赔款 主要涉及那些旧的 落 后的设备 其损失计入 营业外支出 非流动性资产处置损失 科目 2 固定资产毁损一般是由于自然灾害 人为等原因造成的 多 为有形损坏 一般存在保险赔款 不管是新资产还是旧资产 也 不管是先进的资产还是落后的资产都有可能发生毁损 其损失计 入 营业外支出 非常损失 科目 三 固定资产发生毁损的相关会计处理 一 固定资产发生毁损后无法修复的情况 对于此类情况 由于该固定资产已无法修复 需作固定资产减 少处理 其流程与固定资产报废一致 固定资产减少后的新建资 产通过立项管理 即作为一项新的基建工程 例 1 甲公司为电力企业 其生产用 a 电力设备固定资产遭受自 然灾害 严重损毁 无法修复 该固定资产原值为 2 000 万元 已计提折旧 1 380 万元 已计提固定资产减值准备 100 万元 清 理该固定资产的过程中 收回材料 经权威中介机构评估价值为 50 万元 为此发生清理费用 10 万元 期间收到保险公司赔款 400 万元 针对该例题描述的有关情况 其账务处理如下 1 注销 a 固定资产 转入固定资产清理科目 借 固定资产清理 520 累计折旧 1 380 固定资产减值准备 100 贷 固定资产 a 2 000 2 支付相关清理费用 借 固定资产清理 10 贷 银行存款 10 3 回收毁损资产的残料 借 原材料 工程物资 银行存款 50 贷 固定资产清理 50 如果收回的残料 能够用于以后的维修项目 可以作为原材料 管理 如被用于新立项的基建项目中 也可以作为工程物资管理 或者直接变卖 取得残料的回收价值 4 收到保险公司赔款 借 银行存款 400 贷 固定资产清理 400 5 结转毁损固定资产净损益 借 营业外支出 非常损失 80 贷 固定资产清理 80 二 固定资产发生毁损后小型维修可以修复的情况 对于此种情况 由于该项固定资产进行一般的小型维修可以恢 复到可使用状态 仍用于生产经营活动 不符合固定资产终止确 认的条件 同时 考虑到维修时间短 发生的修理性支出又不符 合资本化条件 无须将该项固定资产注销转入在建工程 例 2 甲公司为电力企业 其生产用 b 电力设备固定资产遭受自 然灾害发生较小程度的毁损 该固定资产原值为 100 万元 已计 提折旧 40 万元 已计提固定资产减值准备 5 万元 为修复该固定 资产 领用原材料 10 万元 收到保险公司赔款 11 7 万元 对于本例题 由于涉及保险赔款 可以有两种账务处理方式 1 使用保险赔款修理固定资产 领用原材料或代垫修理费用时 借 其他应收款 保险公司 10 贷 原材料 银行存款 10 收到保险赔款时 借 银行存款 11 7 贷 其他应收款 保险公司 11 7 结转其他应收款贷方余额确认净损益 借 其他应收款 保险公司 1 7 贷 营业外收入 1 7 如果保险赔款不足于弥补修理费用 则产生其他应收款借方余 额 应当确认营业外支出 非常损失 2 发生的修理费支出直接计入营业外支出 非常损失 收到 保险赔款冲减营业外支出 非常损失 借 营业外支出 非常损失 10 贷 原材料 10 借 银行存款 11 7 贷 营业外支出 非常损失 11 7 在此需要说明的是 对于超出修理支出的部分 保险赔款冲减 完 营业外支出 非常损失 的情况下 可以计入营业外收入 在不考虑其他因素的情况下 其与直接冲减营业外支出的方式以 及对利润的影响是一致的 三 固定资产发生毁损后技改维修可以修复的情况 对于此类情况 可以视同固定资产的某一部分发生毁损报废 报废完成后进行技改 技术改造完成后 将技改修复后的固定资 产投入使用 例 3 甲公司为电力企业 其生产用 c 电力设备固定资产遭受自 然灾害 部分严重损坏 但可以通过技改恢复到可使用状态 该 固定资产原值为 3 000 万元 已计提折旧 1 000 万元 已计提固 定资产减值准备 500 万元 清理该固定资产过程中发生费用 5 万 元 收到保险公司赔款 100 万元 该项待修复的固定资产经专业 机构评估 其使用价值为 1 250 万元 修复过程中领用工程物资 98 万元 发生安装费用 2 万元 针对该例题描述的有关情况 其账务处理如下 1 注销 c 固定资产 转入固定资产清理科目 借 固定资产清理 1 500 累计折旧 1 000 固定资产减值准备 500 贷 固定资产 c 3 000 2 支付清理费用 借 固定资产清理 5 贷 银行存款 5 3 收到保险公司赔款时 借 银行存款 贷 固定资产清理 4 确认待修复固定资产损失 借 营业外支出 非常损失 160 3 000 1 250 1 000 500 90 160 贷 固定资产清理 160 5 将待修复固定资产转入技改项目进行管理 借 在建工程 技改工程 1 250 贷 固定资产清理 1 250 6 领用原材料和支付安装费用等 借 在建工程 技改工程支出 100 贷 原材料 98 银行存款 2 7 修复工作完成后 结转增加固定资产 借 固定资产 1 350 贷 在建工程 技改工程支出 1 350 实务中 对于在技改工程中整体拆除的设备 经有关技术部门 确认 如继续使用或尚有可使用价值的 应做账务处理 如属于 部分拆除的 对拆除部分价值较小或不能明确计量价值的 可不 作固定资产减少处理 拆除量较大的 且能明确计量的资产价值 报经批准后 应作固定资产减少的有关账务处理 四 固定资产毁损后的相关税务处理 对于第三节列举的固定资产由于遭受自然灾害而发生毁损 其 原已抵扣的进项税额是否需要转出以及由此发生的损失是否可以 税前抵扣 直接影响到增值税 企业所得税的缴纳和账务处理 为此 本节结合最新颁布的增值税法和企业所得税法的相关规定 展开讨论 一 固定资产进项税是否需要转出 中华人民共和国增值税暂行条例 规定 用于非增值税应税 项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的购进货物或者 应税劳务 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 非正常损 失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务等 中华人 民共和国增值税暂行条例实施细则 对条例中的规定作出了具体 的解释 具体如下 条例第十条第 一 项和本细则所称非增值 税应税项目 是指提供非增值税应税劳务 转让无形资产 销售 不动产和不动产在建工程 条例第十条第 二 项所称非正常损 失 是指因管理不善造成被盗 丢失 霉烂变质的损失 本研究在第三节中所提及的固定资产是电力企业生产用的电力 设备资产 属于动产 其发生毁损是由于自然灾害造成的 不属 于 中华人民共和国增值税暂行条例 所指的非正常损失 因此 购建该固定资产的进项税额不需要转出 相应地 固定资产发生 毁损后 其原已抵扣的进项税不需要作进项税额转出 该资产再 修理取得的增值税专用发票进项税 也可以抵扣 二 发生的资产损失可否税前扣除 财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通 知 财税 2009 57 号 规定 对企业毁损 报废的固定资产或存 货 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值 保险赔款 和责任人赔偿后的余额 作为固定资产或存货毁损 报废损失在 计算应纳税所得额时扣除 企业对其扣除的各项资产损失 应当 提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据 包括具有法 律效力的外部证据 具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明 具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等 国家税务总局关于 印发 企业资产损失税前扣除管理办法 的通知 国税发 2009 88 号 对此作了进一步的规定 根据上述规定 本研究在第三节所提及的电力设备资产遭受自 然灾害导致的损失 可以在税前扣除 因此 由于自然灾害造成 生产用固定资产毁损不需要进行进项税额转出 维修该毁损固定 资产发生费用而取得的增值税专用发票也可以进行进项税额抵扣 同时 自然灾害发生的固定资产毁损损失可以税前抵扣 五 结论与建议 一 研究结论 1 固定资产报废与固定资产毁损在本质上存在一定差异 固定 资产报废属于生产经营期间的正常业务 而固定资产毁损则属于 生产经营期间发生的非正常业务 前者形成的固定资产清理损失 计入 营业外支出 处置非流动资产损失 科目 而后者造成 的固定资产损失计入 营业外支出 非常损失 2 固定资产发生毁损的结果 分为三种情形 即作固定资产减 少处理 转入技改项目和修理项目管理 3 固定资产报废必然伴随固定资产的注销 而固定资产毁损不 一定 如果毁损的固定资产无法通过一般的维修或技改修复到可 使用状态 则要注销固定资产 否则不一定要注销 4 对于固定资产发生毁损转入修理项目的情况 如果存在保险 赔款 可以使用保险赔款进行固定资产修理 可以更加准确地反 映损益 5 符合税法规定的固定资产发生毁损 不需要作进项税转出 且造成的损失可以税前扣除 如毁损的固定资产发生的费用性或 资本性支出取得增值税专用发票的 其进项税可以抵扣 二 管理建议 根据上述研究结论 结合会计实践 笔者提出以下几点管理建 议 1 在固定资产修理项目的核算过程中 应当严格区分由于自然 损耗或使用磨损等原因造成的设备损坏与由于自然灾害和意外事 故造成的设备损坏两种情况 在具体的维修项目管理上 分别立 项管理 分别核算 真实反映固定资产全生命周期成本的情况 为固定资产投资决策提供有价值的成本信息 2 对于符合税前抵扣进项税的固定